0111-KDIB2-3.4015.34.2024.1.JKU - Przeniesienie udziałów w nieruchomości ze spółki na wspólników jako nieobjęte podatkiem od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych przeniesienia udziałów w lokalach z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do ich majątków osobistych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej pod firmą Kancelaria (...) z siedzibą w (...) (dalej "Spółka").

Zgodnie z umową spółki cywilnej:

Wnioskodawca oraz drugi wspólnik, działając jako wspólnicy Spółki, nabyli następujące nieruchomości:

- lokal stanowiący odrębną nieruchomość nr (...) w budynku przy ul. (...) w (...), dla którego Sąd Rejonowy w (...) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), wraz z prawami związanymi z jego własnością. Udział 1/2 we współwłasności lokalu został nabyty na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i sprzedaży lokalu z (...) r. Pozostały udział 1/2 we współwłasności lokalu został nabyty na podstawie umowy zamiany z (...) r.;

- lokal stanowiący odrębną nieruchomość nr (...) w budynku przy ul. (...) w (...), dla którego Sąd Rejonowy w (...) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), wraz z prawami związanymi z jego własnością. Lokal został nabyty na podstawie "Umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży" zawartej (...) r.;

- lokal stanowiący odrębną nieruchomość nr (...) w budynku przy ul. (...) w (...), dla którego Sąd Rejonowy w (...) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), wraz z prawami związanymi z jego własnością. Lokal został nabyty na podstawie "Warunkowej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży" z (...) r.;

- lokal stanowiący odrębną nieruchomość nr (...) w budynku przy ul. (...) w (...), dla którego Sąd Rejonowy w (...) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), wraz z prawami związanymi z jego własnością. Lokal został nabyty na podstawie umowy zamiany zawartej (...) r.

Wskazane powyżej lokale (dalej zwane "Nieruchomościami") stanowią współwłasność tzw. łączną (bezudziałową) wspólników Spółki i służą uzyskiwaniu dochodów w ramach Spółki.

Obecnie planowane jest podjęcie przez wspólników Spółki uchwały, w której postanowią oni o wycofaniu Nieruchomości wraz z prawami związanymi z ich własnością z majątku wspólnego wspólników Spółki oraz o nieodpłatnym przeniesieniu prawa własności Nieruchomości wraz z prawami związanymi z tą własnością - do majątków odrębnych: (a) Wnioskodawcy oraz (b) drugiego wspólnika Spółki - z przeznaczeniem na ich cele prywatne. Nabycie własności każdej z Nieruchomości wraz ze związanymi z nią prawami nastąpi w częściach równych, tj. w udziale po 1/2 każdy, na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. Faktycznie celem jest wyłączenie tej nieruchomości z majątku służącego działalności Spółki i przeniesienie ich, już na zasadzie współwłasności ułamkowej (po 1/2), do majątków prywatnych wspólników.

W celu wykonania powyższej uchwały wspólnicy zawrą odrębną umowę lub umowy w formie aktu notarialnego, zastrzeżonej prawem dla umów przenoszących własność nieruchomości.

Powyższa umowa będzie miała formę prawną umowy darowizny. Zastosowanie tej formy jest podyktowane okolicznością, iż przepisy prawa, w świetle judykatury Sądu Najwyższego oraz praktyki notarialnej, nie przewidują innej możliwości przeniesienia składników majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do ich majątku prywatnego, bez jednoczesnego rozwiązania umowy spółki.

Należy podkreślić, że w wyniku zawarcia powyższej umowy Nieruchomości nadal będą stanowić przedmiot współwłasności wspólników Spółki. Zmieni się natomiast rodzaj współwłasności - Nieruchomości przestaną być przedmiotem współwłasności łącznej, a staną przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, co jest związane z tym, że nieruchomości nie będą już służyć działalności w ramach samej Spółki.

Pytanie

Czy w związku z zwarciem umowy darowizny w wykonaniu uchwały wspólników Spółki o nieodpłatnym przeniesieniu prawa własności Nieruchomości wraz z prawami związanymi z tą własnością do majątków odrębnych wspólników, po Pana (Wnioskodawcy) stronie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w związku z zwarciem umowy darowizny w wykonaniu uchwały wspólników Spółki o nieodpłatnym przeniesieniu prawa własności Nieruchomości wraz z prawami związanymi z tą własnością do majątków odrębnych wspólników, po Pana stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest więc kumulatywne ziszczenie się dwóch warunków:

Brak ziszczenia się któregokolwiek z tych warunków oznacza, że nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Wobec tego należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie zostanie spełniony pierwszy z ww. dwóch warunków opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W wyniku zawarcia planowanej umowy nie dojdzie do "nabycia własności" Nieruchomości przez Pana - w rozumieniu powołanego przepisu.

Obecnie jest Pan bowiem współwłaścicielem Nieruchomości, jako wspólnik spółki cywilnej - i w wyniku planowanej umowy nadal będzie współwłaścicielem Nieruchomości. Zmianie ulegnie jedynie rodzaj współwłasności: ze współwłasności łącznej (bezudziałowej) na współwłasność w częściach ułamkowych.

Przy czym, w ramach powyższej współwłasności każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał taki sam, równy udział we współwłasności (po 1/2 każdy). Udział ten odpowiada udziałowi wspólników w zyskach Spółki. Zgodnie z art. 867 Kodeksu cywilnego, w razie braku odmiennych regulacji każdy ze wspólników spółki cywilnej jest bowiem uprawniony do równego udziału w zyskach. Jak wskazano na wstępie, w umowie spółki w sposób szczególny ustalono zasady podziału zysku będącego efektem indywidualnej pracy każdego ze wspólników. Natomiast w pozostałym zakresie (co dotyczy również ewentualnych zysków z Nieruchomości, tzn. z jej odpłatnego udostępnienia albo odpłatnego zbycia) obowiązuje zasada równego udziału w zyskach.

Także z tego powodu nie jest możliwe uznanie, że w wyniku planowanej umowy dojdzie do "nabycia" przez Pana własności w zakresie przekraczającym aktualnie przysługujące mu prawo współwłasności Nieruchomości.

Okoliczność ta przemawia przeciwko uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi zdarzenie stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W świetle regulacji art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest bowiem nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. Istota ekonomiczna tego podatku zakłada opodatkowanie przyrostu majątkowego podatnika, tj. wzbogacenia się na skutek przejęcia określonych składników majątku (pod tytułem darmym).

W przypadku planowanej czynności przeniesienia Nieruchomości z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, w tym Pana, do ich majątków odrębnych, nie wystąpi zatem element niezbędnego dla opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jakim jest nieodpłatne wzbogacenie się Pana, tj. zwiększenie jego majątku. Pana zdaniem, nie nabędzie Pan własności (współwłasności) żadnego składnika majątku, którego współwłaścicielem by nie był. Dojdzie jedynie do zmiany rodzaju współwłasności Nieruchomości, bez zmiany udziałów w stosunku do udziałów w zyskach Spółki (które odnoszą się również do ewentualnych dochodów z Nieruchomości).

Zatem nie zostanie spełniona przesłanka konieczna opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest nabycie przez osobę własności rzeczy fizycznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym stanie rzeczy bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest okoliczność, iż przesunięcie Nieruchomości między majątkiem wspólnym wspólników Spółki a ich majątkami odrębnymi nastąpi w formie umowy darowizny. Należy bowiem wyjaśnić, a ma to znaczenie podstawowe, że zastosowanie tej instytucji jest podyktowane wyłącznie okolicznością, iż przepisy prawa nie przewidują innego sposoby przeniesienia składników majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do ich majątku prywatnego bez jednoczesnego rozwiązania umowy spółki. Gdyby sposób taki był możliwy (np. przez umowę zmieniającą udziały łączne na ułamkowe współwłasności) - zostałby zastosowany. Nie jest to jednak możliwe, co potwierdza judykatura Sądu Najwyższego oraz powszechna praktyka notarialna.

Dokonanie przesunięcia majątkowego między majątkiem wspólnym a majątkami odrębnymi wspólników jest prawnie dopuszczalne i skuteczne, jednakże musi nastąpić na podstawie czynności prawnej mającej umocowanie w przepisach. Z uwagi na to, że w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spółki cywilnej nie przewidziano umowy umożliwiającej ww. przesunięcie (które nie skutkowałoby rozwiązaniem spółki cywilnej), jedyną czynnością prawną przewidzianą w przepisach prawa, która może być zastosowana w celu dokonania tego przesunięcia, jest umowa darowizny - i taka umowa jest powszechnie stosowana w obrocie prawnym w celu zrealizowania tego rodzaju przesunięcia.

Darowizna taka stanowi jednak jedynie prawny instrument zmiany współwłasności łącznej na współwłasność ułamkową, co nie skutkuje jednak przysporzeniem po stronie obdarowanego. Tym samym nie skutkuje ona powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Stanowisko, iż dokonanie przesunięcia składników majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do majątków odrębnych na podstawie umowy darowizny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ma również oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe Pana stanowiska, iż w związku z zwarciem umowy darowizny w wykonaniu uchwały wspólników Spółki o nieodpłatnym przeniesieniu prawa własności Nieruchomości wraz z prawami związanymi z tą własnością do majątków odrębnych wspólników, po Pana stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się Pan na postanowienie Sądu Najwyższego oraz interpretacje podatkowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 z późn. zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem" podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. darowizny.

Przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przedmiotowej ustawy:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

W myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z wniosku wynika, że jest Pan jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej. Zgodnie z umową spółki cywilnej stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach wynika z wkładu pracy, natomiast w podziale zysków i strat wspólnicy uczestniczą w równych częściach. Nabył Pan wraz z drugim wspólnikiem, działając jako wspólnicy Spółki, cztery lokale (łącznie określane jako "Nieruchomości"), które stanowią współwłasność łączną wspólników. Obecnie planowane jest podjęcie przez wspólników Spółki uchwały, w której postanowią oni o wycofaniu Nieruchomości wraz z prawami związanymi z ich własnością z majątku wspólnego wspólników Spółki oraz o nieodpłatnym przeniesieniu prawa własności Nieruchomości wraz z prawami związanymi z tą własnością - do majątków odrębnych Pana oraz drugiego wspólnika Spółki, z przeznaczeniem na cele prywatne. Nabycie własności każdej z Nieruchomości wraz ze związanymi z nią prawami nastąpi w częściach równych, tj. w udziale po 1/2 każdy, na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. W celu wykonania powyższej uchwały wspólnicy zawrą odrębną umowę lub umowy w formie aktu notarialnego. Powyższa umowa będzie miała formę prawną umowy darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia darowizny i oceniając tak przedstawione zagadnienie należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego - świadczenie musi wzbogacić obdarowanego. Istota ekonomiczna podatku od spadków i darowizn tkwi właśnie w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Zatem nabycie tytułem darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bo dochodzi do przyrostu majątkowego podatnika.

Mając na uwadze przywołane przepisy, należy stwierdzić, że - co do zasady - nabycie prawa własności przez osoby fizyczne tytułem darowizny, jako czynność wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednakże - jak wynika z opisu zdarzenia - w wyniku opisanej we wniosku czynności nie otrzyma Pan przysporzenia w swoim majątku kosztem majątku innego podmiotu. W opisanej sytuacji zmieni się jedynie rodzaj współwłasności (z łącznej na ułamkową).

Należy więc zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym po Pana stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, jednakże nastąpi to z innych przyczyn niż wskazane przez Pana we własnym stanowisku.

Opisana we wniosku czynność przeniesienia własności z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do ich majątków prywatnych, nie będzie bowiem w ogóle stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z Pana wzbogaceniem, tj. z przyrostem Pana majątku. Nie będzie zatem zachodziła okoliczność, która determinowałaby przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc nabycie tytułem darowizny. Brak będzie bowiem elementu niezbędnego do powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, tj. nabycia skutkującego przysporzeniem.

Jak wskazano powyżej, do przyjęcia, że darowizna miała miejsce, konieczne jest przysporzenie na rzecz obdarowanego, kosztem majątku darczyńcy. Z wniosku wynika jednak, że w rezultacie planowanej czynności, po Pana stronie nie nastąpi takie nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Nie ma zatem podstaw by uznać, że planowane (opisane) zdarzenie może podlegać uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

W analizowanej sprawie nie ma znaczenia jaką formę prawną przyjmie planowane przeniesienie własności udziałów w lokalach z majątku spółki do Pana majątku osobistego, ponieważ w istocie nie dojdzie do przyrostu Pana majątku (wzbogacenia). W opisanej sytuacji - jak już wyżej wspomniano - zmieni się jedynie rodzaj współwłasności (z łącznej na ułamkową), natomiast same udziały pozostaną bez zmian. Opisane zdarzenie (mimo przyjęcia formy darowizny), nie stanowi więc tytułu nabycia, z którym ustawa o podatku od spadków i darowizn wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Reasumując - biorąc pod uwagę istotę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn-skoro w wyniku opisanej we wniosku czynności nie otrzyma Pan przysporzenia w swoim majątku kosztem zubożenia majątku darczyńcy, to po Pana stronie nie dojdzie do nabycia, które skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe, aczkolwiek po części z innych przyczyn niż wskazał Pan w swojej argumentacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.