0111-KDIB2-3.4015.215.2023.1.AD - Ustalenie skutków podatkowych nabycia udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką w drodze umowy darowizny

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 19 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką w drodze umowy darowizny.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) 2021 r. Pani oraz Pani partner - (...), na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki umownej, nabyliście lokal mieszkalny o powierzchni (...) m², za kwotę (...) zł, w sposób następujący: Pani partner nabył udział wynoszący 9/10 za cenę (...) zł, a Pani nabyła udział wynoszący 1/10 za cenę (...) zł.

Zakup został sfinansowany w sposób następujący: ze środków własnych Pani partnera w kwocie (...) zł, z Pani środków własnych w kwocie (...) zł oraz z kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie przez Państwa na kwotę (...) zł (z czego do wypłaty (...) zł). W dziale IV księgi wieczystej widnieje związana z tym kredytem hipoteka na kwotę (...) zł.

Zakupiony lokal stanowi odrębną nieruchomość. Z lokalem mieszkalnym związany jest udział wynoszący (...) części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Pozostają Państwo w nieformalnym związku (III grupa podatkowa).

Pani partner umową darowizny przekaże Pani swój udział wynoszący 9/10. W wyniku planowanej umowy darowizny udziału w nieruchomości, nie dojdzie do przejęcia przez Panią długów - umowa o kredyt hipoteczny pozostanie w niezmienionej postaci. Ciężarem w postaci hipoteki będzie natomiast obarczona sama nieruchomość będąca przedmiotem darowizny, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W chwili wykonywania darowizny, wartość darowizny wyniesie około (...) zł (90% kwoty (...) zł), natomiast 9/10 hipoteki na darowanym mieszkaniu wyniesie (...) zł (9/10 kwoty (...) zł), przewyższając wartość darowanej części lokalu.

Pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn

Czy zdarzenie polegające na nabyciu przez Panią w drodze darowizny 9/10 udziałów w lokalu mieszkalnym od Pani partnera, będzie rodziło obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, darowanie Pani części nieruchomości przez Pani partnera, nie zobowiąże Pani do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanej we wniosku darowizny.

W Pani opinii, w przedmiotowej sprawie wystąpi wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak ze względu na to, że wartość hipoteki obciążająca udziały Pani partnera we własności lokalu mieszkalnego (w proporcji odpowiadającej tym udziałom) przekracza wartość nabywanych udziałów - podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Po pierwsze, hipoteka ustanowiona na lokalu mieszkalnym jest ciężarem w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który należy potrącić od wartości nabytych praw - w sprawie od wartości udziałów we własności. Ciężarem są rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejszają jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności lub hipoteki.

Również art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece określa hipotekę jako ciężar nieruchomości. Skoro hipoteka jest ustanowionym ciężarem lokalu mieszkalnego, to wartość tego ciężaru należy - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - potrącić od wartości nabytych praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą.

Po drugie, w związku z powyższym, wartość udziału przypadającą na Pani partnera należy pomniejszyć o wartości hipoteki obciążającą jego udział w proporcji odpowiadającej temu udziałowi. W sprawie udziały we własności lokalu mieszkalnego to 9/10 dla Pani partnera i 1/10 dla Pani. Cały lokal mieszkalny jest objęty hipoteką. W związku z tym, przy obliczaniu podstawy opodatkowania wartość udziału przypadającą na Pani partnera należy pomniejszyć o wartość hipoteki obciążającą jego udział w proporcji mu odpowiadającej. Obliczenia będą wyglądały następująco: (...) zł (wartość 9/10 udziału) - (...) zł (wartość hipoteki odpowiadająca 9/10 udziału) = - (...) zł. Wynika z tego, że w przedmiotowej sprawie wystąpi wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak ze względu na to, że wartość hipoteki obciążająca udział Pani partnera w proporcji odpowiadającej jego udziałom przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Uzasadniając swoje stanowisko, powołała się Pani na interpretacje indywidualne i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyżej przywołano tylko tę część Pani stanowiska, która dotyczy podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 z późn. zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Jako że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "darowizna", należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarciu umowy darowizny podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż:

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

"Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1984).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W oparciu o art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

Z opisu sprawy wynika, że Pani partner umową darowizny przekaże Pani swój udział wynoszący 9/10 we wspólnym lokalu mieszkalnym. W wyniku planowanej umowy darowizny udziału w nieruchomości, nie dojdzie do przejęcia przez Panią długów - umowa o kredyt hipoteczny pozostanie w niezmienionej postaci. W chwili wykonywania darowizny, wartość darowizny wyniesie około (...) zł, natomiast wartość hipoteki na darowanym udziale w mieszkaniu wyniesie (...) zł, przewyższając wartość darowanej części lokalu.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia stwierdzić należy, że opisana umowa darowizny udziału lokalu mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 9/10 części lokalu mieszkalnego, nabyta przez Panią w drodze darowizny, powinna być pomniejszona o 9/10 część kwoty hipoteki.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie - jak wynika z wniosku - wartość hipoteki (przypadająca na nabywany udział) przekroczy wartość nabywanego udziału w lokalu mieszkalnym, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w omawianej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym nie będzie na Pani ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie darowizny 9/10 udziału w lokalu mieszkalnym.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazuję, że od wniosku została uiszczona opłata w kwocie wyższej od należnej - 120 zł, zatem kwota 40 zł zostanie Pani zwrócona zgodnie ze wskazanym we wniosku sposobem zwrotu opłaty, tj. na podany rachunek bankowy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.