0111-KDIB2-3.4015.16.2021.12.ASZ - Rodzaj podatku od nabycia udziałów w spółdzielni przez spadkobiercę zmarłego członka

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 9 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w spółdzielni.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S.H. był członkiem spółdzielni (...) i posiadał w niej 5 udziałów po (...) zł. S.H. na podstawie art. 16 ust. 3 Prawa spółdzielczego złożył pisemne oświadczenie wskazując, iż w razie jego śmierci Spółdzielnia obowiązana jest wypłacić jego udziały po 1/2 części żonie M.H. i córce (Wnioskodawczyni).

S.H. zmarł w dniu (...) 2020 r. Spadek po nim nabyły w udziałach po 1/3 żona M.H. oraz córki: A.B. i Wnioskodawczyni, co stwierdzono notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. Wszyscy spadkobiercy wspólnie zadecydowali o przejęciu udziałów w spółdzielni przez Wnioskodawczynię. Ustanowili ją też pełnomocnikiem spadkobierców do spraw spółdzielczych. Wnioskodawczyni wniosła o przyjęcie jej w poczet członków Spółdzielni pismem z dnia 15 września 2020 r. Złożyła też deklarację członkowską, deklarując 5 udziałów. Decyzją z dnia 2 grudnia 2020 r. Spółdzielnia odmówiła jej przyjęcia w poczet jej członków, wskazując, że S.H. złożył dyspozycję wypłaty jego udziałów po 1/2 części na rzecz M.H. i Wnioskodawczyni. W ocenie Spółdzielni, stanowi to przeszkodę dla przyjęcia Wnioskodawczyni w poczet jej członków. W dniu 14 grudnia 2020 r. Spółdzielnia wypłaciła Wnioskodawczyni i M.H. równowartość po 2,5 udziału S.H. potrącając 19% podatku dochodowego. Wypłata nastąpiła bez wniosku o wypłatę i pomimo wyraźnego sprzeciwu Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni deklaruje zwrot otrzymanej kwoty. Wnioskodawczyni wystąpiła do Sądu Okręgowego o zobowiązanie (...) do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie przyjęcia Wnioskodawczyni w poczet członków Spółdzielni. Postępowanie sądowe jest w toku.

Pytanie

Czy przychód z tytułu nabycia udziałów w spółdzielni spadkobiercy zmarłego członka w przypadku przyjęcia uprawnionego w poczet członków spółdzielni podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym czy też podatkiem od spadków?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, przychód z tytułu nabycia udziałów spadkobiercy zmarłego członka spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków w przypadku przyjęcia uprawnionego w poczet członków spółdzielni. Zgodnie z art. 16a Prawa spółdzielczego spadkobierca zmarłego członka spółdzielni dziedziczy udziały, jeżeli jest członkiem spółdzielni lub złożył deklarację przystąpienia do spółdzielni. Jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden, powinni oni wskazać jednego spośród siebie, który uzyskuje prawo do udziałów, chyba że podzielą oni udziały między tych spadkobierców, którzy złożyli deklarację przystąpienia do spółdzielni. Spółdzielnia nie może odmówić przyjęcia w poczet członków spadkobierców dziedziczących udziały, jeżeli odpowiadają oni wymogom określonym w statucie.

Z uwagi na spór między Wnioskodawczynią a Spółdzielnią jej przystąpienie do Spółdzielni jest zdarzeniem przyszłym, zależnym od treści rozstrzygnięcia sądowego. Zwrot udziałów dokonany przez Spółdzielnię na rzecz M.H. i Wnioskodawczyni dokonany został bezprawnie - przed rozstrzygnięciem kwestii przystąpienia Wnioskodawczyni do Spółdzielni, po złożeniu przez nią wniosku o przyjęcie w poczet członków. Zwrot został dokonany bezprawnie (przedwcześnie) - sprzecznie z treścią art. 26 § 1 Prawa spółdzielczego, zgodnie z którym udział byłego członka wypłaca się na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok, w którym członek przestał należeć do spółdzielni.

Wypłata udziału powinna nastąpić dopiero w roku 2021, po zatwierdzeniu sprawozdania za rok śmierci S.H. czyli 2020. W przypadku nakazania Spółdzielni przyjęcia Wnioskodawczyni w poczet członków dojdzie do dziedziczenia przez nią udziałów S.H. na podstawie art. 16a Prawa spółdzielczego z mocą wsteczną - z dniem jego śmierci. W takiej sytuacji wypłata udziału nigdy nie powinna nastąpić i Wnioskodawczyni deklaruje jej zwrot, a przychód z tytułu nabycia udziału opodatkowany winien być podatkiem od spadków, a nie podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy tej nie stosuje się do tego typu przychodów.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Na Pani wniosek - 12 marca 2021 r. wydałem postanowienie znak (...), (...), w którym odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie Pani wniosku.

Postanowienie doręczono Pani 15 marca 2021 r.

Na postanowienie, w dniu 18 marca 2021 r., wniosła Pani zażalenie.

W odpowiedzi na zażalenie wydałem 18 maja 2021 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia z 12 marca 2021 r., znak: (...), (...).

Skarga na postanowienie

16 czerwca 2021 r. wniosła Pani skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Skarga wpłynęła do mnie 21 czerwca 2021 r.

Wniosła Pani o zmianę postanowienia z 18 maja 2021 r. przez uchylenie postanowienia z 12 marca 2021 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie - wyrokiem z 4 listopada 2021 r. sygn. akt (...).

W wyroku tym Sąd stwierdził, że jego kontroli poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Według Sądu takie postanowienie nie powinno zostać wydane.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie stał się prawomocny 24 grudnia 2021 r.

Do Organu wpłynął 4 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia (spadku).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.).

W myśl art. 922 § 1 ww. ustawy:

Przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego:

Do spadku nie należą prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym również prawa majątkowe.

Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Jednocześnie zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Stosownie do art. 4a ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Pani ojciec zmarł (...) 2020 r. Ojciec Pani był członkiem Spółdzielni i posiadał w niej 5 udziałów po (...) zł. Pani ojciec na podstawie art. 16 ust. 3 Prawa spółdzielczego złożył pisemne oświadczenie wskazując, iż w razie jego śmierci spółdzielnia obowiązana jest wypłacić jego udziały po 1/2 części jego żonie i córce (Pani). Spadek po Pani ojcu nabyły w udziałach po 1/3 jego żona i córki: A.B. i Pani, co stwierdzono notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. Wniosła Pani o przyjęcie jej w poczet członków Spółdzielni pismem z 15 września 2020 r. Złożyła też Pani deklarację członkowską, deklarując 5 udziałów. Decyzją z 2 grudnia 2020 r. Spółdzielnia odmówiła Pani przyjęcia w poczet jej członków, wskazując, że ojciec Pani złożył dyspozycję wypłaty jego udziałów po 1/2 części na rzecz jego żony i Pani. W dniu 14 grudnia 2020 r. Spółdzielnia wypłaciła Pani i żonie spadkodawcy równowartość po 2,5 udziału Pani ojca, potrącając 19% podatku dochodowego. Postępowanie sądowe jest w toku.

Wątpliwości Pani budzi kwestia opodatkowania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółdzielni przez spadkobiercę (Panią) zmarłego członka spółdzielni, w przypadku gdy zostanie Pani przyjęta w poczet członków spółdzielni.

Stosownie do treści art. 16 § 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2021 r. poz. 648):

Członek może w deklaracji lub w odrębnym oświadczeniu złożonym na piśmie wskazać spółdzielni osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku.

Zgodnie z art. 16a ustawy - Prawo spółdzielcze:

Spadkobierca zmarłego członka spółdzielni dziedziczy udziały, jeżeli jest członkiem spółdzielni lub złożył deklarację przystąpienia do spółdzielni. Jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden, powinni oni wskazać jednego spośród siebie, który uzyskuje prawo do udziałów, chyba że podzielą oni udziały między tych spadkobierców, którzy złożyli deklarację przystąpienia do spółdzielni. Spółdzielnia nie może odmówić przyjęcia w poczet członków spadkobierców dziedziczących udziały, jeżeli odpowiadają oni wymogom określonym w statucie.

Z treści Prawa spółdzielczego (art. 16) wynika, że jeżeli udziały w spółdzielni są - zgodnie z dyspozycją jego członka - wypłacone po jego śmierci konkretnej osobie to prawo z tego tytułu nie wchodzi do spadku. Inaczej jest w sytuacji określonej w art. 16a tej ustawy.

Z powołanego powyżej art. 16a Prawa spółdzielczego wynika, że spadkobierca dziedziczy udziały jeżeli jest członkiem spółdzielni lub złożył deklarację przystąpienia do spółdzielni. Jeżeli więc spadkobierca dziedziczy udziały w spółdzielni, bo zostały wypełnione warunki określone w art. 16a ustawy - Prawo spółdzielcze, to nabycie tych udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast sam zwrot wpłat na udziały nie podlega regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn bowiem tego zwrotu osoba uprawniona nie nabywa w drodze spadku (jak również nie nabywa na podstawie żadnego innego tytułu szczegółowo określonego w treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zatem w przypadku przyjęcia uprawnionego (Pani) w poczet członków spółdzielni, tj zgodnie z art. 16a Prawa spółdzielczego - nabycie udziałów spadkobiercy zmarłego członka spółdzielni (Pani ojca), jako że nastąpi tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe nabycie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli zostaną spełnione łącznie warunki wymienione w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Końcowo Organ wskazuje, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie używa określenia przychód. Według jej uregulowania opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych na podstawie ściśle określonego tytułu, m.in. na podstawie dziedziczenia. Podstawę opodatkowania według tej ustawy stanowi natomiast co do zasady wartość rynkowa przedmiotu nabycia (rzeczy lub prawa majątkowego).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja, co wynika z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy, ma zastosowanie wyłącznie dla Pani.

Ta interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pozostałej części wniosku, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie, znak: (...).

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.