0111-KDIB2-3.4014.74.2019.2.LM - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu - 13 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych (zawierał braki), w piśmie z 13 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.74.2019.1.LM wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 28 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką osobową prawa handlowego, której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej Spółki ze spółki komandytowej w spółkę kapitałową, tj. spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przekształcona").

Planowane przekształcenie przeprowadzone zostanie zgodnie z przepisami art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), tym samym mająca powstać z przekształcenia obecnej spółki komandytowej - spółka kapitałowa (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

Zgodnie z aktualnie rozważanym scenariuszem, wartość kapitału zakładowego Spółki Przekształconej może być równa, niższa bądź wyższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki i opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę kapitałową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku, gdy wartość kapitału zakładowego Spółki Przekształconej będzie równa bądź niższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki i opodatkowanych odpowiednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy w przypadku, gdy na skutek planowanego przekształcenia Spółki w spółkę kapitałową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wartość kapitału zakładowego Spółki Przekształconej będzie wyższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki, opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka wartości kapitału zakładowego Spółki Przekształconej nad wartością wkładów wniesionych do Spółki i opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem odliczeń, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy spoczywać będzie na Spółce Przekształconej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której wartość kapitału zakładowego Spółki Przekształconej będzie równa bądź niższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki i opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych, planowane przekształcenie Spółki w spółkę kapitałową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy na skutek planowanego przekształcenia Spółki w spółkę kapitałową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wartość kapitału zakładowego Spółki Przekształconej będzie wyższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki, opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka wartości kapitału zakładowego Spółki Przekształconej nad wartością wkładów wniesionych do Spółki i opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem odliczeń, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy spoczywać będzie na Spółce Przekształconej.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Równocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany powołanych powyżej umów cywilnoprawnych, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będą także na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Literalne brzmienie przytoczonych wyżej przepisów wskazuje, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zastosowana przez ustawodawcę zasada numerus clausus przesądza o tym, że tylko wprost wymienione w powołanym powyżej artykule czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet gdy w sferze gospodarczej wywołują skutki takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Mając powyższe na uwadze, zmiany umów spółki skutkujące podwyższeniem podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepisy ustawy o:

Z kolei przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wskazuje, że jednym ze zdarzeń powodującym zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy jest "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej".

Ustawodawca wprowadza przy tym w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definicje spółki osobowej i spółki kapitałowej, zgodnie z którymi są to odpowiednio: (i) spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowe akcyjna (spółki osobowe) oraz (ii) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna bądź europejska (spółki kapitałowe).

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w wyniku takiego przekształcenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów, należy skonstatować, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową podstawę opodatkowania powinna stanowić wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej na skutek przekształcenia, z uwzględnieniem zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wyłącznie w części, która nie została uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak podkreśla się bowiem w doktrynie prawa podatkowego, "biorąc pod uwagę wyłączenia zawarte w Ustawie, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będą (...) przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową pod warunkiem, iż będą prowadzić do wykreowania, z perspektywy podatku, nowej wartości majątku lub kapitału, która nie została opodatkowana na wcześniejszych etapach istnienia tych podmiotów" (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Legalis 2011).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy wartość kapitału zakładowego Spółki Przekształconej będzie równa bądź niższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki i opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie podatkowe z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem planowania zmiana formy prawnej Spółki (planowane przekształcenie Spółki w spółkę kapitałową, tj. spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie powodowała powstania obowiązku zapłaty podatku na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy wartość kapitału zakładowego w Spółce Przekształconej będzie wyższa od wartości wkładów do Spółki podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na skutek zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie nadwyżka wartości kapitału zakładowego Spółki Przekształconej nad wartością wkładów wniesionych do Spółki i opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, a zatem w dacie rejestracji przekształcenia i - w związku z brzmieniem art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - będzie ciążył na Spółce Przekształconej.

Jednocześnie, Spółka Przekształcona będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, (i) kwoty wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobranej przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki, (ii) opłaty sądowej związanej z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców, (iii) opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie, o których mowa w pkt (ii), zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy na skutek planowanego przekształcenia Spółki w spółkę kapitałową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wartość kapitału zakładowego Spółki Przekształconej będzie wyższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki, opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka wartości kapitału zakładowego Spółki Przekształconej nad wartością wkładów wniesionych do Spółki i opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem odliczeń, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie spoczywać będzie na Spółce Przekształconej.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne dotyczące poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.