0111-KDIB2-3.4014.403.2022.1.AD - Sprzedaż nieruchomości – rozgraniczenie PCC i VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 31 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przenoszącej własność w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z 1990 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani notariuszem prowadzącym Kancelarię.

W (...) 2022 r. w Pani Kancelarii stawili się klienci, chcący zawrzeć umowę przenoszącą własność nieruchomości położonej w gminie K. Umowa ta miała stanowić wykonanie warunkowej umowy sprzedaży zawartej przez klientów (...) 1990 r., w formie aktu notarialnego przed notariuszem K.J-M. w Państwowym Biurze Notarialnym w M.

Klienci przedstawili odpis ww. aktu notarialnego, z którego wynika, że zawarli warunkową umowę sprzedaży nieruchomości z uwagi na ustawowe prawo pierwokupu przysługujące Gminie w K.

W akcie notarialnym wskazano, że "Pobrano opłatę skarbową z § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 lutego 1989 r. w kwocie (...) złotych, to jest 5% od ceny sprzedaży".

Powzięła Pani wątpliwość, czy z uwagi na ewentualne sporządzenie aktu notarialnego przenoszącego własność powinna Pani, jako płatnik, pobrać od klientów podatek od czynności cywilnoprawnych na zasadzie obecnie obowiązujących przepisów.

Pytanie

Czy w przypadku, gdy strony czynności objętej aktem notarialnym z roku 1990, obejmującym warunkową umowę sprzedaży, zapłaciły opłatę skarbową w kwocie 5% od ceny nieruchomości, a do umowy przenoszącej własność ma dojść w 2022 r. notariusz powinien pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie.

W Pani opinii, w przedmiotowej sprawie podatek został już uiszczony, na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów. Wobec tego, sporządzenie umowy przenoszącej własność stanowi element stanu faktycznego nierozerwalnie połączonego ze zdarzeniem faktycznym z (...) 1990 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Jednakże w momencie zawarcia umowy warunkowej obowiązywała ustawa z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

W nauce prawa słusznie wskazano, iż jej zakres przedmiotowy obejmował odpowiednik obecnych regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: "Obowiązująca do 31 grudnia 2000 r. ustawa z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. poz. 23 z późn. zm.) regulowała zasady obciążania opłatą skarbową czynności organów administracji, dokumentów i orzeczeń sądowych oraz obciążania tą opłatą czynności cywilnoprawnych. Problematyka ta od 1 stycznia 2001 r. została unormowana w dwóch odrębnych ustawach: w ustawie z 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. poz. 2532 z późn. zm.) uregulowano zasady obciążania opłatą skarbową podań, czynności urzędowych, zaświadczeń, zezwoleń w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej, a także niektórych dokumentów (stwierdzających ustanowienie pełnomocnika, weksli oraz dokumentów zawierających oświadczenie woli poręczyciela). Ustawa ta z dniem 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona nową ustawą z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1827 z późn. zm.). W ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) unormowano natomiast opodatkowanie tym podatkiem niektórych czynności cywilnoprawnych. Obowiązująca do dnia 31 grudnia 2000 r. opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych pełniła de facto rolę podatku. Wielokrotnie w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na to, że była to szczególna forma podatku o charakterze majątkowym lub przychodowym" Z. Ofiarski (w:) Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w:) Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV,Warszawa 2018, art. 1.

Ustawa o opłacie skarbowej nie zawierała przepisu analogicznego do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Także w przepisach przejściowych brak jakichkolwiek regulacji w tej materii.

Nie doszukała się Pani także interpretacji podatkowych lub wyroków sądowych odpowiadających na jej pytanie.

W związku z powyższym dokonała Pani samodzielnej interpretacji przepisów prawa i doszła do wniosku, iż w stanie faktycznym przedstawionym powyżej podatek od czynności cywilnoprawnych nie należy się. Za takim wnioskiem przemawia konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych oraz zasada ochrony zaufania obywatela do Państwa.

W szczególności brak przepisów przejściowych, które regulowałyby opisany wyżej stan faktyczny. Przeciwna interpretacja powodowałaby, że podatnik musiałby w rzeczywistości uiścić podatek dwukrotnie. Nadto, uprzednio w wysokości aż 5%, a teraz co prawda 2%, lecz od ceny z dnia sporządzenia umowy przenoszącej własność.

W swojej praktyce zawsze dba Pani o interes fiskalny Skarbu Państwa, lecz jako funkcjonariusz publiczny jest zobowiązana także stosować powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym stosować ich prokonstytucyjną wykładnię.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 14 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm.):

Do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności.

Z treści wniosku wynika, iż chwilą dokonania opisanej we wniosku czynności, tj. zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, była data (...) 1990 r. Tym samym koniecznym jest sięgnąć do przepisów obowiązujących w tym dniu, tj. do ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 1989 r. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r.:

Opłacie skarbowej podlegają m.in. umowy sprzedaży.

Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 5 pkt 4 ww. ustawy:

Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje od przedmiotów opłaty określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2 - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej a w wypadku gdy płatnikami są komisanci lub nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży - z chwilą wypłacenia należności.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych i dokumentów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3, stanowi przy umowie sprzedaży:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r.:

Do obliczania i pobierania opłaty skarbowej oraz do wpłacania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązani są jako płatnicy notariusze - od dokonywanych przed nimi czynności cywilnoprawnych, ustanowienia hipoteki oraz sporządzanych przez nich dokumentów.

Stosownie do § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 1989 r. Nr 9, poz. 52 z późn. zm.) - które to rozporządzenie zostało wydane na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ustawy o opłacie skarbowej:

1. Opłata skarbowa, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, wynosi od umowy sprzedaży:

jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w (...) 2022 r. w Pani Kancelarii stawili się klienci, chcący zawrzeć umowę przenoszącą własność nieruchomości położonej w gminie K. Umowa ta miała stanowić wykonanie warunkowej umowy sprzedaży zawartej przez klientów (...) 1990 r., w formie aktu notarialnego. Z odpisu ww. aktu notarialnego wynika, że klienci zawarli warunkową umowę sprzedaży nieruchomości z uwagi na ustawowe prawo pierwokupu przysługujące Gminie w K. W akcie notarialnym wskazano, że "Pobrano opłatę skarbową z § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 lutego 1989 r. w kwocie (...) złotych, to jest 5% od ceny sprzedaży". Powzięła Pani wątpliwość, czy z uwagi na ewentualne sporządzenie aktu notarialnego przenoszącego własność powinna Pani, jako płatnik, pobrać od klientów podatek od czynności cywilnoprawnych na zasadzie obecnie obowiązujących przepisów.

Ustawa o opłacie skarbowej z 1989 r. ani ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć sprzedaży ani warunku. W tym zakresie należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 535 ww. ustawy:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 155 § 1 ww. ustawy:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do treści art. 157 § 1-2 ww. ustawy:

Własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Przeniesienie własności rzeczy ruchomej może nastąpić pod warunkiem albo z zastrzeżeniem terminu. Natomiast w odniesieniu do nieruchomości ustawa zawiera zakaz takiego przeniesienia. Naruszenie zakazu nie pociąga za sobą jednak nieważności dokonanej czynności, a jedynie wyłączenie skutku rzeczowego. Jeżeli do umowy, która miała doprowadzić do przeniesienia własności nieruchomości, dołączony został warunek skutki czynności powstają jedynie w sferze zobowiązań. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego sama warunkowa umowa nie przenosi więc własności (gdyż jest jedynie umową zobowiązującą, nie ma skutku rozporządzającego). Aby doszło do przeniesienia prawa własności wymagane jest zatem zawarcie odrębnej umowy. Taką właśnie umowę chcieli podpisać Pani klienci w (...) 2022 r. (umowa przeniesienia własności).

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt ówczesnych przepisów zauważyć należy, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały m.in. umowy sprzedaży. (...)1990 r. została zawarta umowa sprzedaży warunkowej, która nie jest tożsama z umową sprzedaży ze względu na brak skutku rozporządzającego. Umowa ta nie była regulowana zatem przez ustawę o opłacie skarbowej.

Jeśli więc do podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości dojdzie w 2022 r., to do tej czynności zastosowanie będą miały przepisy ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy - przy umowie sprzedaży - ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą - od umowy sprzedaży:

Stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

W świetle powyższych przepisów zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości w wykonaniu umowy warunkowej z 1990 r. będzie rodziło obowiązek podatkowy stosownie do powołanego powyżej art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym na Pani - jako notariuszu - będzie ciążył obowiązek pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.