0111-KDIB2-3.4014.293.2023.1.JKU - Ustalenie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziałów, przewidującej wypłatę ceny dodatkowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziałów, przewidującej wypłatę ceny dodatkowej. Uzupełnili go Państwo w piśmie z 31 sierpnia 2023 r. (wpływ - 31 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: Kupujący) na mocy umowy (dalej: Umowa) zawartej (...) 2023 r. z osobą fizyczną (dalej: Sprzedający) nabyła udziały (dalej: Udziały Sprzedawane) w Spółce X.

Tytuł własności do Sprzedawanych Udziałów przeszedł ze Sprzedającego na Kupującego z chwilą zapłaty Ceny Podstawowej za Udziały Sprzedawane.

Kupujący, z zachowaniem określonych prawem terminów, uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości Ceny Podstawowej za Udziały Sprzedawane.

Zgodnie z Umową, Cena za Udziały Sprzedawane, oprócz Ceny Podstawowej za Udziały Sprzedawane, obejmuje również Dodatkową Cenę za Udziały Sprzedawane, z zastrzeżeniem warunkowego charakteru Dodatkowej Ceny za Udziały Sprzedawane.

Dodatkowa Cena za Udziały Sprzedawane wyniesie:

- 30% przychodów netto ze sprzedaży w ramach działalności podstawowej Spółki X za rok 2023 (dalej: Przychody za 2023 rok);

- 30% różnicy między przychodem netto ze sprzedaży w ramach działalności podstawowej Spółki X za rok 2024 (dalej: Przychody za 2024 rok) a kwotą bazową, przy czym kwotę bazową stanowią Przychody za 2023 rok;

- 30% różnicy między przychodem netto ze sprzedaży w ramach działalności podstawowej Spółki X za rok 2025 ("Przychody za 2025 rok") a kwotą bazową, przy czym za kwotę bazową Strony rozumieją kwotę wyższą z: (i) Przychodów za 2023 rok, (ii) Przychodów za 2024 rok.

W momencie podpisania Umowy Kupujący nie wie, ile w przyszłości wyniesie wysokość osiągniętych przychodów Spółki X i czy w ogóle jakieś przychody będą osiągnięte. Co ważne - w 2023 r., na moment zawarcia Umowy, Spółka X nie osiągnęła żadnych przychodów.

Zgodnie z Umową, przez przychody netto ze sprzedaży w ramach działalności podstawowej Spółki X, rozumie się sumaryczną wartość wystawionych przez tę Spółkę i opłaconych faktur w danym roku kalendarzowym w ramach działalności podstawowej, przy czym w przypadku wystawienia przez Spółkę X faktury w danym roku kalendarzowym i opłacenia jej w późniejszym roku kalendarzowym, uznaje się, że do przychodów netto ze sprzedaży na podstawie takiej faktury zalicza się:

- w przypadku, jeżeli faktura zostanie opłacona do dnia sporządzenia kalkulacji przychodów za rok, w którym została wystawiona - do roku, w którym została wystawiona;

- w przeciwnym przypadku - do roku, w którym faktura została opłacona, z zastrzeżeniem, że na potrzeby obliczenia kwoty Przychodów za 2025 rok uwzględniane będę jedynie faktury opłacone do 31 marca 2026 r. i żadne faktury, które nie zostały opłacone po tej dacie, nie będą wpływały na wartość Dodatkowej Ceny za Udziały Sprzedawane.

Każdorazowa zapłata Dodatkowej Ceny za Udziały Sprzedawane w wysokości ustalonej na powyższych zasadach nastąpi w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki X przez zgromadzenie wspólników - odpowiednio - za rok 2023, za rok 2024 oraz za rok 2025. Pierwszym rokiem, w którym nastąpi zapłata Dodatkowej Ceny za Udziały Sprzedawane, pod warunkiem zaistnienia podstaw do wypłaty, będzie rok 2024, a ostatnim rok 2026. Kalkulacja przychodów zostanie dokonane przez zarząd Spółki X wraz ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, nie później niż do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego za rok poprzedni (obrotowy), i w tym terminie wyliczenie to zostanie przekazane Kupującemu oraz Sprzedającemu.

Przejście własności Udziałów Sprzedawanych na Kupującego nastąpiło z chwilą dokonania przez Kupującego zapłaty Ceny Podstawowej za Udziały Sprzedawane. Podatek od czynności cywilnoprawnych został opłacony od Ceny Podstawowej z zachowaniem określonych prawem terminów.

Pytanie

Czy zapłata Dodatkowej Ceny za Udziały Sprzedawane, na zasadach określonych w Umowie, będzie skutkować po stronie Kupującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zapłata Dodatkowej Ceny za Udziały Sprzedawane, na zasadach określonych w Umowie, nie będzie skutkować po stronie Kupującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W analizowanym przypadku był to więc moment zawarcia Umowy pomiędzy Kupującym a Sprzedającym.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma zaś dzień dokonania czynności cywilnoprawnej - tak art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tą regulacją, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozstrzygające znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa Udziałów Sprzedawanych ustalona na dzień zawarcia umowy, a bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku transakcji opisanej w treści wniosku zmianie nie ulegnie sama wartość nabywanych Udziałów Sprzedawanych, a jedynie wysokość wynagrodzenia należnego Sprzedającemu.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że Dodatkowa Cena ma charakter dodatkowy, całkowicie niezależny od pierwotnej ceny. W związku z tym wypłata Dodatkowej Ceny zgodnie z Umową nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaznaczają Państwo, iż w opisanej transakcji nie dojdzie do zmiany ani umowy sprzedaży, ani podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż Cena Dodatkowa określona jest w pierwotnej Umowie i nie zmienia wartości przedmiotu zakupu. Tak więc, przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji powyższego, cena sprzedaży ustalona w oparciu o wartość rynkową sprzedawanego majątku na dzień sprzedaży (i zapłacona bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży - tutaj suma wstępnej ceny zakupu) będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest to bowiem cena rynkowa, wynegocjowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Natomiast, jakakolwiek późniejsza zmiana tej ceny, nie będzie skutkować po Państwa stronie powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Państwa zdaniem, w wyniku wypłacenia Sprzedającemu Ceny Dodatkowej na podstawie Umowy nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego i konsekwentnie kwota ta nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się Państwo na interpretacje indywidualne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 170 z późn. zm.):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje umowy sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 535 § 1 ww. ustawy:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego:

przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się więc odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Zawarcie umowy sprzedaży wymaga zatem z jednej strony zobowiązania się sprzedawcy względem kupującego do przeniesienia własności rzeczy/praw i wydania mu ich oraz z drugiej strony wzajemnego zobowiązania się kupującego względem sprzedawcy do odebrania rzeczy/praw i zapłaty ceny.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy - przy umowie sprzedaży - ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W myśl art. 6 ust. 3 cyt. ustawy:

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą - od umowy sprzedaży:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyli Państwo udziały w Spółce X. Tytuł własności do Sprzedawanych Udziałów przeszedł ze Sprzedającego na Państwa z chwilą zapłaty Ceny Podstawowej za Udziały Sprzedawane. Państwo, z zachowaniem określonych prawem terminów, uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości Ceny Podstawowej za Udziały Sprzedawane. Zgodnie z Umową, Cena za Udziały Sprzedawane, oprócz Ceny Podstawowej za Udziały Sprzedawane, obejmuje również Dodatkową Cenę za Udziały Sprzedawane, z zastrzeżeniem warunkowego charakteru Dodatkowej Ceny za Udziały Sprzedawane. W momencie podpisania Umowy nie wiedzą Państwo, ile w przyszłości wyniesie wysokość osiągniętych przychodów Spółki X i czy w ogóle jakieś przychody będą osiągnięte.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy wypłata Ceny Dodatkowej w związku z Umową podlega opodatkowaniu podatkiem czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy zauważyć, że w odniesieniu do umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma tutaj rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy. Na wysokość obliczonego na jej podstawie podatku nie mają zaś wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego.

Kwota podstawy opodatkowania, ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ujawniona w deklaracji korzysta z wynikającego z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemania prawidłowości. Jedynie wówczas, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej określonej w oparciu o wyżej wymienione kryteria, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w trybie określonym w powołanym powyżej art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poza powyższym wyjątkiem nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej (nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie). W szczególności nie jest to możliwe, gdy strony umowy sprzedaży określą hipotetyczne świadczenie, które może zostać zrealizowane dopiero po spełnieniu określonych warunków.

W analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w momencie zawarcia Umowy, tj. (...) 2023 r. Na podstawie ww. Umowy doszło do przeniesienia na Państwa rzecz własności Udziałów w Spółce X. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa tych Udziałów.

Wartość Ceny Dodatkowej (oprócz Ceny Podstawowej za Udziały), która może zostać wypłacona dopiero po ziszczeniu się określonych w Umowie warunków i ma charakter płatności przyszłych i warunkowych, nie była znana w momencie zawarcia Umowy (a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). Wypłata Ceny Dodatkowej nie prowadzi również do zmiany Umowy - niezależnie od tego, czy zostaną one wypłacone i w jakiej wysokości.

Zatem nie można określić ich wysokości w momencie zawarcia Umowy. W konsekwencji nie byłoby uzasadnione przyjęcie, że zwiększają one wartość rynkową Udziałów na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wyklucza ujęcie ich w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w związku z wypłatą Ceny Dodatkowej nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego i konsekwentnie kwota ta nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.