0111-KDIB2-3.4014.183.2020.BFP - Określenie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu - 12 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 28 i 29 lipca 2020 r. oraz 10 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, w piśmie z 16 lipca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.347.2020.2.ISK, 0111-KDIB2-3.4014.183.2020.3.BFP oraz w piśmie z 7 sierpnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.347.2020.4.ISK, 0111-KDIB2-3.4014.183.

2020.6.BFP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 i 29 lipca 2020 r. (wniesienie opłaty oraz pismo uzupełniające) oraz 10 sierpnia 2020 r. (przesłanie pełnomocnictwa).

We wniosku złożonym przez: - Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

P.I.C. Sp. z o.o. (Spółka), - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią K.D-Ś (Sprzedająca),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

K.D-Ś. (dalej jako: "Sprzedająca") jest właścicielką udziału wynoszącego 1/2 działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym (...) o obszarze 0,5896 ha położonej w K., objętej księgą wieczystą Kw Nr (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: "Nieruchomość").

Sprzedająca nabyła Nieruchomość jako spadek (dziedziczenie ustawowe), co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem, wydanym przez Sąd Rejonowy w K. Sprzedająca pozostaje w związku małżeńskim, ale ponieważ nie zawierała z mężem umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, udział ten stanowi jej majątek osobisty.

Powyższa działka jest niezabudowana i jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej K. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem "4U/P". Sprzedająca nie brała czynnego udziału w procesie opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Grupa P. zaplanowała przeprowadzenie inwestycji polegającej na zorganizowaniu dla potencjalnego inwestora nabycia szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości), a następnie wybudowaniu na zakupionych przez inwestora nieruchomościach budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem.

Grupa P. podjęła pierwsze działania w związku z planami nabycia dla inwestora powyższych nieruchomości (w tym Nieruchomości) w roku 2016. W celu weryfikacji przydatności wytypowanych nieruchomości do przeprowadzenia inwestycji, spółka z grupy P. wystąpiła do Prezydenta Miasta K. o wydanie decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia budowy centrum logistyczno-magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Jak wynika z uzyskanej decyzji, stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Wskazana spółka uzyskała również warunki techniczne przyłączenia nieruchomości wchodzących w skład planowanej inwestycji (w tym Nieruchomości) do sieci gazowej, sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej.

Z grupy P. rozmowy ze Sprzedającą były i są aktualnie prowadzone przez spółkę P.D.E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Kupujący"). Sprzedająca i Kupujący zawarli w dniu 5 listopada 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: "Umowa Przedwstępna"). Jak wynika z zawartej Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca wyraża zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej umowy na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej i na przejęcie przez taką spółkę obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Zgodnie z ustaleniami, opisana powyżej opcja cesji zostanie zrealizowana i ostatecznym nabywcą Nieruchomości będzie Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: "Spółka"). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT.

Z uwagi na opisaną powyżej cesję, w kontekście Umowy Przedwstępnej tam, gdzie pojawia się odniesienie do Kupującego, dotyczy ono również Spółki.

Jak wynika z zawartej Umowy Przedwstępnej, strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu m.in. następujących warunków:

Jak wynika z Umowy Przedwstępnej, wszystkie powyższe warunki zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (za wyjątkiem warunku określonego w punkcie i) powyżej) są zastrzeżone na rzecz Kupującego co oznacza, że Kupujący (a ostatecznie Spółka, która wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Kupującego wynikające z Umowy Przedwstępnej) ma prawo żądać zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich pod warunkiem złożenia Sprzedającej przez Kupującego (Spółkę), najpóźniej w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, odpowiedniego oświadczenia w tym zakresie.

Dodatkowo, jak wynika z Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca wyraża zgodę i zezwala do dnia upływu ostatecznego terminu wyznaczonego na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, na dysponowanie przez Kupującego i Spółkę Nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, to jest na składanie oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składanie i cofanie wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także na prowadzenie na niej - na koszt Kupującego (Spółki) - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej inwestycji.

Sprzedająca ustanowiła także pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osobę działającą na rzecz Kupującego (Spółki) i upoważniła ją do:

Zauważyć należy, że o wszelkie pozwolenia i warunki techniczne Spółka lub Kupujący występują i będą występować we własnym imieniu. Również niezbędne badania gruntu oraz niezbędne odwierty są i będą przeprowadzane przez Spółkę/Kupującego we własnym imieniu.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań związanych z jej uatrakcyjnieniem. W szczególności, nie dokonała jej uzbrojenia, nie doprowadziła do Nieruchomości energii elektrycznej, nie uzyskiwała decyzji o warunkach zabudowy i nie występowała o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zbywanej Nieruchomości. Sprzedająca nie była inicjatorem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości i nie podejmowała również działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości.

Do rozpoczęcia rozmów w sprawie zawarcia planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości doszło dzięki działaniom podjętym przez Urząd Miasta K. oraz przedstawicieli władz lokalnych, którzy wykonali wszelkie działania w celu znalezienia inwestorów chętnych do zainwestowania na terenie Gminy i skontaktowali Sprzedającą z Kupującym. Dalsze rozmowy były i są prowadzone bezpośrednio ze Sprzedającą.

Sprzedająca i Spółka (dalej łącznie jako: "Zainteresowani") nie są i nie będą na dzień Transakcji podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą zgłoszoną pod numerem PKD 86.21.Z (praktyka lekarska ogólna). Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie wykorzystuje Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje wybudowanie na niej oraz na innych działkach położonych w sąsiedztwie Nieruchomości budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem. Taki typ działalności (tj. wynajem powierzchni na potrzeby magazynowe, logistyczne i produkcyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na dzień podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości, działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż, której nie można uznać za dokonaną przez Sprzedającą w ramach działalności gospodarczej, ani dokonaną w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji transakcja ta będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż, której nie można uznać za dokonaną przez Sprzedającą w ramach działalności gospodarczej, ani dokonaną w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Spółka w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości będzie zobowiązana do zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Spółki będzie się mieścić w granicach zarządu majątkiem prywatnym i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z perspektywy Spółki powyższe ustalenie oznacza, że w związku z nabyciem Nieruchomości będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, stawka podatku wynosi 2% (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) powyższej ustawy).

W analizowanym przypadku zastosowania nie znajdzie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o opisane powyżej zasady ogólne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia - postanowienie o odmowie wydania interpretacji z 13 sierpnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.477.2020.3.ISK oraz interpretacja indywidualna z 18 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.347.2020.5.ISK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy - przy umowie sprzedaży - ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stawki podatku wynoszą - od umowy sprzedaży:

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedająca (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierza dokonać na rzecz Spółki (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej, stanowiącej niezabudowaną działkę.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 18 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.347.2020.5.ISK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że:

* planowana przez Sprzedającą transakcja zbycia Nieruchomości (udziału w działce niezabudowanej nr (...)), z tytułu której Sprzedająca będzie podatnikiem podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* do sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług; w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości niezabudowanej (udziału w działce nr (...)) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

* sprzedaż Nieruchomości będąca przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym skoro transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej, w związku z tym, że transakcja ta będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, opisana w zdarzeniu przyszłym planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.