0111-KDIB2-3.4011.38.2017.1.HK - 50% koszty uzyskania przychodów dla ekspertyz biegłego sądowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu - 27 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje od lutego 2011 r., jako ustanowiony przez Prezesa Sądu Okręgowego biegły sądowy, odpłatnie opinie-ekspertyzy dotyczące zagadnień informatycznych oraz nowoczesnych technologii. Organami zlecającymi wykonanie rzeczonych opinii są głównie: sądy, jednostki prokuratury oraz policji. Wnioskodawca nie prowadzi własnej działalności gospodarczej.

Podstawą wypłaty wynagrodzenia biegłego sądowego jest art. 618f ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu karnym. Każda opinia-ekspertyza jest tworzona przez Wnioskodawcę w sposób indywidualny, swobodny, bez ograniczeń, ponieważ przepisy regulują jedynie sposób powoływania i funkcjonowania biegłych, a biegły ma być zewnętrznym bezstronnym ekspertem i organom nie wolno wpływać na treść opinii (podobnie jak stronom procesowym). Każda ekspertyza ma indywidualny charakter, ponieważ jest wynikiem indywidualnej oceny zaistniałego stanu faktycznego, na którą składa się całościowa analiza materiału dowodowego, jego interpretacja oraz synteza wniosków, w tym wolnych przemyśleń i spostrzeżeń biegłego. W ramach wykonywanych czynności powstaje więc dokument o indywidualnym charakterze. Biegły nie sporządza dwu i więcejkrotnie opinii zmierzającej do udzielenia odpowiedzi na te same pytania, więc każda, kolejna opinia wydana nawet do tej samej sprawy obejmuje inny zakres, a tym samym różni się merytorycznie od ewentualnie wydanych w tej samej sprawie wcześniej.

Powyższe potwierdza dotychczasowe doświadczenie Wnioskodawcy, ponieważ w swojej całej pracy w tym zakresie, nie spotkał się z takimi samymi ekspertyzami wydanymi do tej samej sprawy, a często wnioski były diametralnie różne.

Do wykonanych ekspertyz Wnioskodawca przekazywał autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji. Opinia biegłego jest tworzona swobodnie i spełnia przesłanki z ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (tzn. jest dziełem w postaci dokumentu). Jest więc dziełem autorskim. Tworząc taką ekspertyzę, tworzy się dokument o indywidualnym, niepowtarzalnym charakterze, a Wnioskodawca, w trakcie swojej pracy jako biegły nigdy nie sporządził takiej samej ekspertyzy dotyczącej danej sprawy. Według Wnioskodawcy należy zatem uznać, że tworzone przez biegłego opinie są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Przy przekazaniu praw spełniony jest drugi warunek art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu Wnioskodawca przywołał oznaczenia kilku interpretacji indywidualnych, które jego zdaniem potwierdzają poprawność wcześniejszego wnioskowania.

W żadnym razie nie można uznać opisywanych opinii za dokumenty czy materiały urzędowe, gdyż policja, sądy i prokuratura nie są urzędami, ale organami władzy państwowej, więc czymś innym i nie można ich utożsamiać z urzędami, a opinie z "materiałami urzędowymi". Wnioskodawca wskazał, iż na pewno nie jest to dokument urzędowy, bo nie pochodzi od urzędu, a przy braku definicji materiału urzędowego nie można jej kształtować dowolnie szeroko, a wyrok sądu dotyczy konkretnej sprawy i nie stanowi prawa. Nie może być więc brany jako rozstrzygający przy definiowaniu znaczenia nieokreślonych pojęć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca wykonując jako biegły sądowy opinie-ekspertyzy dla sądów i innych organów państwa, jest uprawniony do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów oraz czy w latach podatkowych 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 stan ten (uprawnienia do 50% kosztów uzyskania przychodów) był tożsamy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opinia-ekspertyza biegłego jest tworzona swobodnie i spełnia przesłanki z ogólnej definicji utworu zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim - tzn. jest dziełem w postaci dokumentu. Należy w związku z tym uznać ją za dzieło autorskie i tak traktować.

Przy przekazaniu praw, spełnione są warunki art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opinii biegłego nie można uznać za dokumenty czy materiały urzędowe. Policja, sądy i prokuratura nie są urzędami, ale organami władzy państwowej, a opinie nie są "materiałami urzędowymi".

Wnioskodawca sporządzając jako biegły sądowy opinie-ekspertyzy dla sądów i innych organów państwa, jest uprawniony aby skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca sporządzając jako biegły sądowy opinie-ekspertyzy dla sądów i innych organów państwa, był uprawniony, aby skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2012, 2013, 2014, 2015, 2016.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne: znak: ITPB2/415-197/087/MK, znak: IBPBII/1/415-997/10/BJ, znak: ILPB1/4511-1-380/15-4/TW oraz znak: 3063-ILPB1-1.4511.82.2017.1.IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy jako źródła przychodów w pkt 2 wymienia się działalność wykonywaną osobiście, natomiast w pkt 7 m.in. prawa majątkowe.

Stosownie do art. 13 pkt 6 wyżej powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r.), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 na mocy ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei, na podstawie art. 22 ust. 9a ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Jednakże na mocy art. 4 ww. ustawy, nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przechodzą one na zleceniodawcę lub gdy udziela licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca wykonuje od lutego 2011 r., jako ustanowiony przez Prezesa Sądu Okręgowego biegły sądowy, odpłatnie opinie-ekspertyzy dotyczące zagadnień informatycznych oraz nowoczesnych technologii. Organami zlecającymi wykonanie rzeczonych opinii są głównie: sądy, jednostki prokuratury oraz policji. Wnioskodawca nie prowadzi własnej działalności gospodarczej.

Każda opinia-ekspertyza jest tworzona przez Wnioskodawcę w sposób indywidualny, swobodny, bez ograniczeń, ponieważ przepisy regulują jedynie sposób powoływania i funkcjonowania biegłych, a biegły ma być zewnętrznym bezstronnym ekspertem i organom nie wolno wpływać na treść opinii. Każda ekspertyza ma indywidualny charakter, ponieważ jest wynikiem indywidualnej oceny zaistniałego stanu faktycznego, na którą składa się całościowa analiza materiału dowodowego, jego interpretacja oraz synteza wniosków, w tym wolnych przemyśleń i spostrzeżeń biegłego. W ramach wykonywanych czynności powstaje więc dokument o indywidualnym charakterze. Biegły nie sporządza dwukrotnie opinii zmierzającej do udzielenia odpowiedzi na te same pytania, więc każda, kolejna opinia wydana nawet do tej samej sprawy obejmuje inny zakres, a tym samym różni się merytorycznie od ewentualnie wydanych w tej samej sprawie wcześniej.

Do wykonanych ekspertyz Wnioskodawca przekazywał autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji. Opinia biegłego jest tworzona swobodnie i spełnia przesłanki z ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (tzn. jest dziełem w postaci dokumentu). Jest więc dziełem autorskim. Tworząc taką ekspertyzę, tworzy się dokument o indywidualnym, niepowtarzalnym charakterze, a Wnioskodawca, w trakcie swojej pracy jako biegły nigdy nie sporządził takiej samej ekspertyzy dotyczącej danej sprawy. Tworzone przez biegłego opinie są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W żadnym razie nie można uznać opisywanych opinii za dokumenty czy materiały urzędowe, gdyż policja, sądy i prokuratura nie są urzędami, ale organami władzy państwowej, więc czymś innym i nie można ich utożsamiać z urzędami, a opinie z "materiałami urzędowymi".

W świetle powyższego, o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

Zatem skoro - jak wskazał Wnioskodawca - sporządzone przez niego opinie-ekspertyzy są utworami (dziełami twórczymi) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uzasadnione jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że Wnioskodawca wykonując jako biegły sądowy opinie-ekspertyzy dla sądów i innych organów państwa był (w latach podatkowych 2012-2016) i jest nadal uprawniony do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, jednakże od 2013 r. - z uwzględnieniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji - ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te są zgodne z linią interpretacyjną reprezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.