0111-KDIB2-3.4010.4.2017.2.AB - Opodatkowanie dochodów spółdzielni mieszkaniowej z wynajmu powierzchni wspólnych budynków mieszkalnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 9 marca 2017 r.), uzupełnionym 31 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskanych z wynajmu powierzchni wspólnych budynków mieszkalnych:

* członkom Spółdzielni - jest nieprawidłowe,

* osobom niebędącym członkami Spółdzielni - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskanych z wynajmu powierzchni wspólnych budynków mieszkalnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.31.2017.1.ICZ, 0111-KDIB2-3.4010.4.2017.1.AB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków. Uzupełnienia dokonano 31 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w budynkach mieszkalnych znajdujących się w jej zasobach pomieszczenia zaliczone do części wspólnej nieruchomości (komórki, pralnie, suszarnie, pomieszczenia po zlikwidowanych zsypach, wnęki pod schodami, boksy piwniczne, klatki schodowe). Stanowią one część wspólną budynków. Część z nich została zaprojektowana i zrealizowana od początku jako pomieszczenia gospodarcze. Zostały one przypisane właścicielom mieszkań bez dodatkowych opłat w przypadku, gdy na jedno mieszkanie przypadało jedno pomieszczenie gospodarcze (boks piwniczny lub "bokówka" - "komórka"). W przypadku, gdy na jedno mieszkanie przypada więcej niż jedno dodatkowe pomieszczenie wspólne, pobierana jest dodatkowa niewielka opłata doliczana do opłat za mieszkanie. Z czasem w trakcie eksploatacji budynku niektórzy z właścicieli mieszkań zaczęli zajmować część powierzchni wspólnych i poszerzać ich kosztem swoje mieszkania (przedpokoje). Zajęcia te były dokonywane samowolnie i pozostali współwłaściciele budynków zażądali aby Zarząd Spółdzielni uporządkował sprawy korzystania z nieruchomości wspólnej. Zarząd na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wystąpił do osób, które bezumownie zajęły część powierzchni wspólnych, o przywrócenie stanu pierwotnego, a na czas do wykonania tego zalecenia zawarł z członkami spółdzielni i właścicielami odrębnych nieruchomości (mieszkań) umowy najmu części powierzchni wspólnych, które zostały przez nich czasowo zaanektowane. Za najem tych powierzchni wystawiane są faktury z 23% podatkiem VAT. W związku ze zmianą przeznaczenia dawnych pomieszczeń po zsypach na śmieci część z nich została wynajęta na "komórki" do składowania przedmiotów codziennego użytku. Za najem tych pomieszczeń również wystawiane są faktury z 23% podatkiem VAT. W umowach brak jest zapisu o przeznaczeniu pomieszczeń na cele mieszkaniowe. W umowach najmu powierzchni na pomieszczenia składowe (bokówki, komórki) jest zapis, że nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak jest oświadczeń od wynajmujących o sposobie ich wykorzystywania, tzn. na cele mieszkaniowe lub do działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z 23 maja 2017 r. - data wpływu 31 maja 2017 r., Spółdzielnia dodatkowo wyjaśniła, że pomieszczenia, o których mowa we wniosku są wynajmowane przez członków Spółdzielni, jak również właścicieli mieszkań niebędących członkami Spółdzielni. Przychody z najmu pomieszczeń, o których mowa we wniosku są traktowane tak jak przychody z najmu lokali użytkowych, a więc dochody z ww. tytułu są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zysk netto decyzją Walnego Zgromadzenia Spółdzielni jest przeznaczony na pokrycie niedoboru z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w części przekraczającej niedobór na zwiększenie funduszu remontowego Spółdzielni.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody z wynajmu mieszkańcom powierzchni wspólnych (suszarni, pomieszczeń po likwidacji zsypów, części klatek schodowych) w budynkach mieszkalnych stanowią przychody z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy podlegają zwolnieniu - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak zapisu w umowach o przeznaczeniu pomieszczeń na cele mieszkaniowe oraz braku oświadczeń od wynajmujących o sposobie wykorzystywania tzn. na cele mieszkaniowe lub do działalności gospodarczej, słuszne jest opodatkowanie przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części uznaje się za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa - jako podmiot posiadający osobowość prawną - podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Jednocześnie, nie została ona wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., jako podmiot, które jest zwolniony od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji "gospodarki" i "zasobów mieszkaniowych", zatem należy w tym zakresie zastosować wykładnię językową.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast, pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia "gospodarka" oraz pojęcia "zasoby mieszkaniowe", uzasadnione jest twierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym.

Reasumując, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, wyposażenie techniczne jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia),

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne (lub inne urządzenia zapewniające ich funkcjonowanie).

Wyliczone wyżej obiekty służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz uzupełnienia wniosku wynika, że w budynkach mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową znajdują się pomieszczenia zaliczone do części wspólnej nieruchomości (komórki, pralnie, suszarnie, pomieszczenia po zlikwidowanych zsypach, wnęki pod schodami, boksy piwniczne, klatki schodowe), które są wynajmowane przez członków Spółdzielni, jak również właścicieli mieszkań niebędących członkami Spółdzielni. W umowach najmu powierzchni na pomieszczenia składowe (bokówki, komórki) jest zapis, że nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przychody z najmu pomieszczeń, o których mowa we wniosku są traktowane przez Spółdzielnię, jak przychody z najmu lokali użytkowych, a więc dochody z ww. tytułu są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zysk netto decyzją Walnego Zgromadzenia Spółdzielni jest przeznaczony na pokrycie niedoboru z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w części przekraczającej niedobór na zwiększenie funduszu remontowego Spółdzielni.

Należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej (w tym przypadku przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm., dalej: "u.s.m.").

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.s.m., celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.s.m., przedmiotem działalności spółdzielni może być:

Na podstawie art. 1 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Artykuł 1 ust. 4 u.s.m. stanowi, że statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia.

Zgodnie z art. 1 ust. 6 u.s.m., spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1, czyli zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, ustawowym obowiązkiem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin nie zaś potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób.

Podkreślić należy, że wszelkie świadczenia i usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 cyt. ustawy. Zatem uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Z kolei z przytoczonej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych wynika, że kluczowe znaczenie dla zaliczenia określonego obiektu (pomieszczenia) do tychże zasobów, ma związek takiego obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności, jeżeli umożliwia ono prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu. Pomieszczenia po zsypach, pralniach, suszarniach, piwnice oraz części klatek schodowych i części korytarzy, stanowiące nieruchomość wspólną mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnym lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez osoby będące członkami spółdzielni. W przypadku natomiast, gdy ww. pomieszczenia służą osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi, gdyż są wykorzystywane w działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem, przychody, o których mowa we wniosku uzyskane od osób posiadających w zasobach Spółdzielni lokale mieszkalne, będących jednocześnie członkami Spółdzielni, należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, także ponoszone w związku z nimi koszty stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochód powstały z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Za taką bowiem interpretacją przemawia wynikający z treści art. 1 ust. 1 u.s.m. zasadniczy cel działalności spółdzielni mieszkaniowej, którego realizacji służą zasoby mieszkaniowe. Wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin i nie stanowią, zatem gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dochody uzyskane przez Spółdzielnię z wynajmu części wspólnej nieruchomości od osób będących członkami Spółdzielni, przeznaczone w całości na utrzymanie zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, stanowią przychody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podlegające zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Natomiast, dochody z ww. tytułów związane z wynajmem pomieszczeń osobom, które nie są członkami Spółdzielni nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1025/13, w którym stwierdził, że (...) wszelkie usługi na rzecz podmiotów nie będących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie garaży, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie zatem z poglądem zaprezentowanym przez ten Sąd przy poprzednim rozpoznaniu sprawy (I SA/Wr 945/11), uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania dochodów Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskanych z wynajmu powierzchni wspólnych budynków mieszkalnych:

* członkom Spółdzielni - jest nieprawidłowe,

* osobom niebędącym członkami Spółdzielni - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, - w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.