0111-KDIB2-3.4010.327.2018.1.PB - Przychód z tytułu umorzonych zobowiązań.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zawarte przez Wnioskodawcę ugody spowodowały powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań:

* w części dotyczącej odsetek - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zawarte przez Wnioskodawcę ugody spowodowały powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Opis pierwszego zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, zawarł z kontrahentem ugodę pozasądową, która zakończyła spory powstałe na tle zawarcia i wykonywania długoterminowej umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Umowa CPA").

Umowa CPA została zawarta w 2007 r. pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Kontrahent"). Umowa CPA miała obowiązywać do 2023 r. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umowy CPA, było kupno wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem... S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z Umową CPA.

Wnioskodawca ponad rok temu zaprzestał wykonywania Umowy CPA (tj. zaprzestał zawierania transakcji pozasesyjnych) uznając, że Umowa CPA jest bezwzględnie nieważna za względu na sprzeczność jej treści z prawem, natomiast Kontrahent uważał, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana przez strony. Wnioskodawca wniósł do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA.

Nadto, w związku z twierdzeniami o nieważności Umowy CPA, Wnioskodawca uznawał, że przysługują mu roszczenia pieniężne wobec Kontrahenta z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości na rzecz Kontrahenta w ramach wykonywania Umowy CPA. Wnioskodawca, poza wniesieniem do sądu wniosku o zawezwanie Kontrahenta do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjął jednak innych czynności związanych z dochodzeniem roszczeń z tytułu nienależnych świadczeń na drodze sądowej.

Kontrahent pomimo uznawania, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana, nie wezwał Wnioskodawcy do zapłaty kar umownych za okres niewykonywania Umowy CPA (nie doręczył Wnioskodawcy noty obciążeniowej) ani nie dochodził zapłaty tych kar na drodze sądowej.

W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem Wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd I instancji, strony postanowiły zakończyć wszelkie spory związane z Umową CPA i zawarły ugodę.

W treści ugody, zawartej przez Wnioskodawcę i Kontrahenta, każda ze stron podkreśliła, iż kwestionuje przysługiwanie drugiej stronie roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA, zarazem każda ze stron, w celu zakończenia sporu, oświadczyła, że zrzeka się wobec drugiej strony roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA. W szczególności treść ugody zawierała postanowienie o następującej treści: "W ramach Ugody każda ze Stron zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA w tym związanych z transakcjami pozasesyjnymi przewidzianymi w Umowie CPA, a w szczególności: roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, należnych z tytułu naprawienia szkody, a druga Strona w każdym z tych przypadków przyjmuje takie zrzeczenie (zwolnienie z długu) z uwzględnieniem tego, że Wnioskodawca kwestionuje jakiekolwiek roszczenia Kontrahenta i nie uważa się za dłużnika Kontrahenta".

Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, Wnioskodawca cofnął pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, a strony zawarły nową umowę, na podstawie której kontynuują współpracę, która w przeszłości odbywała się na podstawie Umowy CPA w zakresie nabywania praw majątkowych.

Ugoda została zawarta w formie ugody pozasądowej.

2. Opis drugiego zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, zawarł z kontrahentem ugodę pozasądową, która zakończyła spory powstałe na tle zawarcia i wykonywania długoterminowej umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Umowa CPA").

Umowa CPA została zawarta w 2013 r. pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Kontrahent"). Umowa CPA miała obowiązywać do 2027 r. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umowy CPA, było kupno wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem... S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z Umową CPA.

Wnioskodawca ponad rok temu zaprzestał wykonywania Umowy CPA (tj. zaprzestał zawierania transakcji pozasesyjnych) uznając, że Umowa CPA jest bezwzględnie nieważna za względu na sprzeczność jej treści z prawem, natomiast Kontrahent uważał, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana przez strony. Wnioskodawca wniósł do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA.

Nadto, w związku z twierdzeniami o nieważności Umowy CPA, Wnioskodawca uznawał, że przysługują mu roszczenia pieniężne wobec Kontrahenta z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości na rzecz Kontrahenta w ramach wykonywania Umowy CPA. Wnioskodawca, poza wniesieniem do sądu wniosku o zawezwanie Kontrahenta do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjął jednak innych czynności związanych z dochodzeniem roszczeń pieniężnych z tytułu nienależnych świadczeń na drodze sądowej.

Kontrahent pomimo uznawania, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana, nie wezwał Wnioskodawcy do zapłaty kar umownych za okres niewykonywania Umowy CPA (nie doręczył Wnioskodawcy noty obciążeniowej), ani nie dochodził zapłaty tych kar na drodze sądowej.

W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem Wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd I instancji, strony postanowiły zakończyć wszelkie spory związane z Umową CPA i zawarły ugodę.

W treści ugody, zawartej przez Wnioskodawcę i Kontrahenta, każda ze stron podkreśliła, iż kwestionuje przysługiwanie drugiej stronie roszczeń związanych z Umową CPA, zarazem każda ze stron, w celu zakończenia sporu, oświadczyła, że zrzeka się wobec drugiej strony tych roszczeń. W szczególności Ugoda zawiera postanowienia, zgodnie z którymi: (i) Wnioskodawca zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA, w tym roszczeń związanych z zawieraniem i wykonywaniem transakcji pozasesyjnych (umów wykonawczych), a Kontrahent zrzeczenie to przyjmuje, niezmiennie kwestionując istnienie roszczeń, (ii) Kontrahent zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z zawarciem, niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych przewidzianych w Umowie CPA oraz roszczeń związanych z zawieraniem i wykonywaniem transakcji pozasesyjnych (umów wykonawczych), a Wnioskodawca zrzeczenie to przyjmuje, niezmiennie kwestionując istnienie roszczeń.

Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, Wnioskodawca cofnął pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, a strony zawarły nową umowę, na podstawie której kontynuują współpracę, która w przeszłości odbywała się na podstawie Umowy CPA w zakresie nabywania praw majątkowych.

Ugoda została zawarta w formie ugody pozasądowej

3. Opis trzeciego zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną zajmującą się obrotem energią elektryczną, zawarł z kontrahentem i bankiem ugodę, która zakończyła spory powstałe na tle zawarcia i wykonywania długoterminowej umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Umowa CPA").

Umowa CPA została zawarta w 2010 r. pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Kontrahent"). Umowa CPA miała obowiązywać do 2025 r. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy, przewidzianym w treści Umowy CPA, było kupno wszystkich praw majątkowych od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem... S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z Umową CPA.

W 2016 r. Kontrahent zawarł z bankiem ("Bank") umowę przelewu przysługujących mu wierzytelności pieniężnych wynikających z Umowy CPA.

Spór między stronami dotyczył oceny ważności Umowy CPA. Wnioskodawca ponad rok temu zaprzestał wykonywania Umowy CPA (tj. zaprzestał zawierania transakcji pozasesyjnych) uznając, że Umowa CPA jest bezwzględnie nieważna, natomiast Kontrahent uważa, że Umowa CPA jest ważna i powinna być wykonywana przez strony. Wnioskodawca wniósł do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA przeciwko Kontrahentowi i Bankowi.

Nadto, w związku z twierdzeniami o nieważności Umowy CPA, Wnioskodawca uznaje, że przysługują mu roszczenia pieniężne wobec Kontrahenta lub Banku z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości w wykonywaniu Umowy CPA. Wnioskodawca, poza wniesieniem do sądu wniosku o zawezwanie Kontrahenta do próby ugodowej oraz wniosku o zawezwanie Banku do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych, nie podjął jednak innych czynności związanych z dochodzeniem tych roszczeń na drodze sądowej.

Z kolei Kontrahent wytoczył przeciwko Wnioskodawcy powództwo wzajemne o zapłatę kar umownych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, za okres niewykonywania Umowy. Przed wytoczeniem powództwa wzajemnego Kontrahent doręczył Wnioskodawcy notę obciążeniową.

W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem Wnioskodawcy o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd I instancji, strony podjęły rozmowy ugodowe, których celem było zakończenie wszelkich sporów związanych z Umową CPA.

W rezultacie prowadzonych rozmów strony zawarły ugodę. W treści ugody Wnioskodawca podkreślił, iż kwestionuje przysługiwanie Kontrahentowi i Bankowi roszczeń wobec Wnioskodawcy a związanych Umową CPA. Podobnie Kontrahent i Bank podkreślili, że kwestionują przysługiwanie Wnioskodawcy roszczeń wobec Banku i Kontrahenta a związanych Umową CPA. Jednocześnie, w celu zakończenia sporu, zarówno Wnioskodawca oraz Kontrahent i Bank oświadczyli, że zrzekają się roszczeń związanych z Umową CPA. W szczególności Ugoda zawiera postanowienia, zgodnie z którymi: (i) Wnioskodawca zrzeka się wobec Kontrahenta i Banku wszelkich roszczeń wynikających z Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu - a Kontrahent i Bank oświadczenie o zrzeczeniu przyjmuje, (ii) Kontrahent zrzeka się wobec Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z Umowy CPA, w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu - a Wnioskodawca oświadczenie o zrzeczeniu przyjmuje, (iii) Bank zrzeka się wobec Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z CPA, w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody, o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia, a także roszczeń o zwrot kosztów toczącego się pomiędzy stronami procesu - a Wnioskodawca oświadczenie o zrzeczeniu przyjmuje.

Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, Wnioskodawca cofnął pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA wniesiony przeciwko Kontrahentowi i Bankowi, zaś Kontrahent cofnął pozew wzajemny o zapłatę kar umownych wniesiony przeciwko Wnioskodawcy. Strony nie kontynuują współpracy w zakresie nabywania praw majątkowych. W ramach ugody Wnioskodawca zakupił również pewną ilość praw majątkowych po cenie wyższej niż cena rynkowa.

Ugoda została zawarta w formie ugody pozasądowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 1 powyżej, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036)?

2. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 2 powyżej, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036)?

3. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem w stanie faktycznym opisanym w pkt 3 powyżej spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy wobec pytania nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem nie spowodowało powstania po jego stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...)".

O zobowiązaniu, w rozumieniu ww. przepisu, można mówić jedynie, gdy przesądzone jest istnienie prawa do żądania spełnienia świadczenia przez wierzyciela oraz istnienie obowiązku spełnienia tego świadczenia przez dłużnika. Tylko wtedy, gdy ten obowiązek jest realny i wymierny, można mówić, że obciąża on dłużnika. By w majątku zwalnianego ze zobowiązania powstało przysporzenie, najpierw winien istnieć realny ciężar, od którego dłużnik jest zwalniany.

W konsekwencji, przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, ewentualnie zmniejszyć jego pasywa. Poza tym przychód musi mieć charakter definitywny i mierzalny. Aby mogło dojść do zmniejszenia pasywów, winny one wykazywać oznaczoną wartość (por. Interpretację Indywidualną z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.194.2017.2.JP). Powyższe jest spójne z orzecznictwem sądowym, w świetle którego przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, który pod pojęciem przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., "nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika").

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Kontrahentowi jakiejkolwiek kwoty istniało. Wnioskodawca, uznając Umowę CPA za bezwzględnie nieważną, kwestionował bowiem istnienie po stronie Kontrahenta roszczeń z tytułu Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych Roszczenia te nie zostały również stwierdzone jakimkolwiek orzeczeniem sądu. Brak konsensusu stron co do istnienia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy uniemożliwia kwalifikowanie oświadczenia Kontrahenta zawartego w ugodzie jako umorzenia tego zobowiązania - niezależnie od użycia sformułowania o zrzeczeniu się roszczeń czy zwolnieniu z długu.

Celem zawartej ugody było definitywne zakończenie sporów powstałych na tle Umowy CPA - bez rozstrzygania co do prawidłowości stanowiska stron w zakresie twierdzeń o jej ważności czy nieważności. W ugodzie Wnioskodawca nie przyznał zasadności kierowanych wobec niego roszczeń przez Kontrahenta. Nie można zatem twierdzić, że ugoda doprowadziła do umorzenia istniejącego zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy, gdyż przed zawarciem ugody takiego zobowiązania nie było.

Wreszcie, nie można mówić o przychodzie po stronie dłużnika (Wnioskodawcy) z tytułu umorzenia zobowiązania, gdy zobowiązanie to nie stanowiło przychodu u wierzyciela (Kontrahenta). Nawet, gdyby stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy istniało (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to jego umorzenie nie byłoby przychodem, gdyż nie stało się ono przychodem u Kontrahenta. Przychód z tytułu kary umownej - o takim jedynie zobowiązaniu Wnioskodawcy względem Kontrahenta można by w ogóle mówić - powstałby u Kontrahenta dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jako niewymieniony w ust. 3a, 3c i 3d, za datę jego powstania przyjmuje się datę faktycznego otrzymania tego przychodu. Kontrahent nigdy nie otrzymał kary umownej, a ugoda powoduje, iż nigdy jej nie otrzyma, skoro więc u Kontrahenta nie powstał i nie powstanie przychód, zrzeczenie się tych roszczeń przez Kontrahenta w ramach ugody nie spowodowało też powstania przychodu u Wnioskodawcy (por. Interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-567/15/MM, wydaną w odniesieniu do odsetek bankowych).

Reasumując, bez względu na przyjętą koncepcję, tj. (1) czy nie istniało w ogóle zobowiązanie Wnioskodawcy względem Kontrahenta, mogące podlegać umorzeniu, (2) czy też, iż zobowiązanie to istniało, zawarta ugoda, nierozstrzygająca o zasadności ewentualnych roszczeń, a dążąca jedynie do zażegnania sporu, nie zrodziła po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

Stanowisko Wnioskodawcy wobec pytania nr 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem nie spowodowało powstania po jego stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...)".

O zobowiązaniu, w rozumieniu ww. przepisu, można mówić jedynie, gdy przesądzone jest istnienie prawa do żądania spełnienia świadczenia przez wierzyciela oraz istnienie obowiązku spełnienia tego świadczenia przez dłużnika. Tylko wtedy, gdy ten obowiązek jest realny i wymierny, można mówić, że obciąża on dłużnika. By w majątku zwalnianego ze zobowiązania powstało przysporzenie, najpierw winien istnieć realny ciężar, od którego dłużnik jest zwalniany.

W konsekwencji, przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, ewentualnie zmniejszyć jego pasywa. Poza tym przychód musi mieć charakter definitywny i mierzalny. Aby mogło dojść do zmniejszenia pasywów, winny one wykazywać oznaczoną wartość (por. Interpretację Indywidualną z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.194.2017.2.JP). Powyższe jest spójne z orzecznictwem sądowym, w świetle którego przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, który pod pojęciem przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., "nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika").

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Kontrahentowi jakiejkolwiek kwoty istniało. Wnioskodawca, uznając Umowę CPA za bezwzględnie nieważną, kwestionował bowiem istnienie po stronie Kontrahenta roszczeń z tytułu Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych. Roszczenia te nie zostały również stwierdzone jakimkolwiek orzeczeniem sądu. Brak konsensusu stron co do istnienia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy uniemożliwia kwalifikowanie oświadczenia Kontrahenta zawartego w ugodzie jako umorzenia tego zobowiązania - niezależnie od użycia sformułowania o zrzeczeniu się roszczeń czy zwolnieniu z długu.

Celem zawartej ugody było definitywne zakończenie sporów powstałych na tle Umowy CPA - bez rozstrzygania co do prawidłowości stanowiska stron w zakresie twierdzeń o jej ważności czy nieważności. W ugodzie Wnioskodawca nie przyznał zasadności kierowanych wobec niego roszczeń przez Kontrahenta. Nie można zatem twierdzić, że ugoda doprowadziła do umorzenia istniejącego zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy, gdyż przed zawarciem ugody takiego zobowiązania nie było.

Wreszcie, nie można mówić o przychodzie po stronie dłużnika (Wnioskodawcy) z tytułu umorzenia zobowiązania, gdy zobowiązanie to nie stanowiło przychodu u wierzyciela (Kontrahenta). Nawet, gdyby stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy istniało (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to jego umorzenie nie byłoby przychodem, gdyż nie stało się ono przychodem u Kontrahenta. Przychód z tytułu kary umownej - o takim jedynie zobowiązaniu Wnioskodawcy względem Kontrahenta można by w ogóle mówić - powstałby u Kontrahenta dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jako niewymieniony w ust. 3a, 3c i 3d, za datę jego powstania przyjmuje się datę faktycznego otrzymania tego przychodu. Kontrahent nigdy nie otrzymał kary umownej, a ugoda powoduje, iż nigdy jej nie otrzyma, skoro więc u Kontrahenta nie powstał i nie powstanie przychód, zrzeczenie się tych roszczeń przez Kontrahenta w ramach ugody nie spowodowało też powstania przychodu u Wnioskodawcy (por. Interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-567/15/MM. wydaną w odniesieniu do odsetek bankowych).

Reasumując, bez względu na przyjętą koncepcję, tj. (1) czy nie istniało w ogóle zobowiązanie Wnioskodawcy względem Kontrahenta, mogące podlegać umorzeniu, (2) czy też, iż zobowiązanie to istniało, zawarta ugoda, nierozstrzygająca o zasadności ewentualnych roszczeń, a dążąca jedynie do zażegnania sporu, nie zrodziła po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

Stanowisko Wnioskodawcy wobec pytania nr 3:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie przez Wnioskodawcę ugody z Kontrahentem i Bankiem nie spowodowało powstania po jego stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...)".

O zobowiązaniu, w rozumieniu ww. przepisu, można mówić jedynie, gdy przesądzone jest istnienie prawa do żądania spełnienia świadczenia przez wierzyciela oraz istnienie obowiązku spełnienia tego świadczenia przez dłużnika. Tylko wtedy, gdy ten obowiązek jest realny i wymierny, można mówić, że obciąża on dłużnika. By w majątku zwalnianego ze zobowiązania powstało przysporzenie, najpierw winien istnieć realny ciężar, od którego dłużnik jest zwalniany.

W konsekwencji, przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, ewentualnie zmniejszyć jego pasywa. Poza tym przychód musi mieć charakter definitywny i mierzalny. Aby mogło dojść do zmniejszenia pasywów, winny one wykazywać oznaczoną wartość (por. Interpretację Indywidualną z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.194.2017.2.JP). Powyższe jest spójne z orzecznictwem sądowym, w świetle którego przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, który pod pojęciem przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., "nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika").

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Kontrahentowi lub Bankowi jakiejkolwiek kwoty istniało. Wnioskodawca, uznając Umowę CPA za bezwzględnie nieważną, kwestionował bowiem istnienie po stronie Kontrahenta lub Banku roszczeń z tytułu Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych. Roszczenia te nie zostały również stwierdzone jakimkolwiek orzeczeniem sądu. Brak konsensusu stron co do istnienia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy uniemożliwia kwalifikowanie oświadczenia Kontrahenta i Banku zawartego w ugodzie jako umorzenia tego zobowiązania

Celem ugody było definitywne zakończenie sporów powstałych na tle Umowy CPA - bez rozstrzygania co do prawidłowości stanowiska stron w zakresie twierdzeń o jej ważności czy nieważności. W ugodzie Wnioskodawca nie przyznał zasadności kierowanych wobec niego roszczeń przez Kontrahenta lub Bank. Nie można zatem twierdzić, że ugoda doprowadziła do umorzenia istniejącego zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy, gdyż przed zawarciem ugody takiego zobowiązania nie było.

Wreszcie, nie można mówić o przychodzie po stronie dłużnika (Wnioskodawcy) z tytułu umorzenia zobowiązania, gdy zobowiązanie to nie stanowiło przychodu u wierzyciela (Kontrahenta lub Banku). Nawet, gdyby stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy istniało (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to jego umorzenie nie byłoby przychodem, gdyż nie stało się ono przychodem u Kontrahenta lub Banku. Przychód z tytułu kary umownej - o takim jedynie zobowiązaniu Wnioskodawcy względem Kontrahenta lub Banku można by w ogóle mówić - powstałby u Kontrahenta lub Banku dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jako niewymieniony w ust. 3a, 3c i 3d, za datę jego powstania przyjmuje się datę faktycznego otrzymania tego przychodu. Ani Kontrahent, ani Bank nigdy nie otrzymał kary umownej, a ugoda spowoduje, iż nigdy jej nie otrzyma, skoro więc ani u Kontrahenta, ani u Banku nie powstał i nie powstanie przychód, zrzeczenie się tych roszczeń przez Kontrahenta i Bank w ramach ugody nie spowodowało też powstania przychodu u Wnioskodawcy (por. Interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-567/15/MM, wydaną w odniesieniu do odsetek bankowych).

Reasumując, bez względu na przyjętą koncepcję, tj. (1) czy nie istniało w ogóle zobowiązanie Wnioskodawcy względem Kontrahenta lub Banku, mogące podlegać umorzeniu, (2) czy też, iż zobowiązanie to istniało, ugoda, nierozstrzygająca o zasadności ewentualnych roszczeń, a dążąca jedynie do zażegnania sporu, nie zrodziła po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się częściowo za prawidłowe a częściowo za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Wspomniany powyżej ust. 4 pkt 8 art. 12 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Z kolei art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało jednak zdefiniowane w u.p.d.o.p., dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; "umorzenie" wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm., dalej: "k.c."), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 k.c., składają się dwa elementy:

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Na tle powyższych stwierdzeń należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie dotyczy umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). W ocenie Organu, nie ma więc znaczenia, co jest źródłem takiego zobowiązania. Należy zauważyć, że fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość umorzonych zobowiązań dotyczących roszczeń wymienionych we wniosku, poza odsetkami, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zawarte przez Wnioskodawcę umowy określały prawa i obowiązki stron. Wnioskodawca zobowiązał się do kupna wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od Kontrahenta, a obowiązkiem Kontrahenta była sprzedaż tych praw na rzecz Wnioskodawcy. Umowy przewidywały również, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od Kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez Kontrahenta zgodnie z umową. Z kolei skoro, w związku z niewykonywaniem umów zostały zawarte ugody, w których każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy, a druga strona takie zrzeczenie przyjęła (wzajemne zwolnienie z długu), wzajemne zobowiązania musiały istnieć, w przeciwnym razie zawarte ugody byłaby bezprzedmiotowe, bowiem gdyby takie roszczenia nie istniały, nie byłoby również przedmiotu ugody. Tym samym w ocenie Organu kwestionowanie przez Wnioskodawcę roszczeń pozostaje bez wpływu na fakt powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu będącego następstwem zawartych ugód sądowych w części dotyczącej odsetek, o których mowa we wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 481 § 1 k.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W przepisach u.p.d.o.p. przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który jako przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym traktuje również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za przychody uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednakże, interpretacja wskazanej normy za pomocą wykładni literalnej prowadzi do konkluzji, iż "świadczenie" może być wynikiem jedynie działania danego podmiotu, na rzecz beneficjenta, polegającego np. na wykonaniu lub przekazaniu danego świadczenia. Zatem, w przypadku braku świadczenia nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy (uzgodnione przez strony ugody) decyzje dotyczące odsetek niezapłaconych od zobowiązań lub należności również u dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy zawarte przez Wnioskodawcę ugody spowodowały powstanie przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań.:

* w części dotyczącej odsetek, o których mowa we wniosku - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Podobnie orzeczenia sądów nie są wiążące dla tut. Organu, bowiem również dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.