0111-KDIB2-3.4010.308.2019.2.KK - Obowiązki sprawozdawcze z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), uzupełnionym 14 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania przez stowarzyszenie dokumentacji cen transferowych, w zakresie:

* ustalenia czy w sytuacji, gdy Stowarzyszenie skorzysta z możliwości przewidzianej w przepisie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej - w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi realizowanych w ramach działalności statutowej w 2018 r., nie wystąpi obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania przez stowarzyszenie dokumentacji cen transferowych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 31 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.308.2019.1.k.k. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest ogólnokrajowym związkiem sportowym (stowarzyszeniem), działającym - na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.; dalej: "ustawa o sporcie") na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającym osobowość prawną, będącym jedynym reprezentantem sportu (...) w kraju i za granicą (mężczyzn i kobiet) w (...). Stowarzyszenie jest ponadto polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT.

Celem Wnioskodawcy, zgodnie ze Statutem (dalej: "Statut"), jest między innymi: * (...)

Zgodnie z brzmieniem Statutu, Stowarzyszenie realizuje swoje cele m.in. przez:

(...)

W ramach prowadzonej działalności statutowej, na podstawie Statutu, Wnioskodawca może zlecać realizację zadań swoim członkom oraz osobom trzecim na podstawie uchwał (...) lub decyzji (...) i odrębnie zawartych umów.

Jak wspomniano, Stowarzyszenie jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT.

Niemniej jednak, dochody wynikające z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności statutowej - zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, 40, 47 oraz 48 Ustawy o CIT. W związku z tym, Stowarzyszenie odprowadza podatek dochodowy wyłącznie od części dochodu odpowiadającego ponoszonym przez Stowarzyszenie wydatkom nieuznawanym za statutowe. Dodatkowo, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnień od podatku w zakresie składek członkowskich w części przeznaczonej na cele statutowe oraz dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub agencji rządowych w zakresie realizacji celów statutowych.

Przy wykonywaniu zadań służących realizacji jego statutowych celów, Stowarzyszenie zawiera szereg transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi ze Stowarzyszeniem osobowo, w rozumieniu:

Przedmiotowe transakcje lub inne zdarzenia polegają np. na udzielaniu dotacji na rzecz (...), w celu dofinansowania prowadzonej przez nie działalności, dofinansowywaniu organizacji przez podmioty powiązane (w tym (...)) (...), otrzymywaniu od (...) - międzynarodową organizację pozarządową, zrzeszającą europejskie, krajowe (...)) dotacji na cele związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością statutową, przekazywanie przez Wnioskodawcę na rzecz stowarzyszeń (...) przychodów z tytułu praw telewizyjnych i reklamowych uzyskanych od stacji telewizyjnych, przekazywanie przez Wnioskodawcę dla (...) środków otrzymanych od (...), w związku z udziałem (...) w rozgrywkach międzynarodowych i turniejach itp.

Całość dochodów, wynikających ze wspomnianych wyżej transakcji lub innych zdarzeń zawieranych z podmiotami powiązanymi, wynika z realizacji przez Wnioskodawcę działalności statutowej. W związku z tym, dochody wynikające z tej działalności zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT i w konsekwencji, nie mają wpływu na wynik podatkowy (dochód/stratę podatkową) Stowarzyszenia.

Warto w tym miejscu wskazać, iż dnia 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy, które w sposób zasadniczy zmieniające regulacje w zakresie cen transferowych w polskim systemie prawa podatkowego, wprowadzone Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (opublikowano w: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "Ustawa zmieniająca"). Zasadniczo, przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 Ustawy zmieniającej, znajdują zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Niemniej jednak ustawodawca, wprowadzając do Ustawy o CIT nowe regulacje, których celem było zmniejszenie obciążeń administracyjnych i biurokratycznych związanych z przygotowywaniem dokumentacji podatkowej, umożliwił podatnikom zastosowanie nowych przepisów regulujących obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych do transakcji realizowanych przez podatników z podmiotami powiązanymi już w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 44 ust. 2 Ustawy zmieniającej, przepisy art. 11a i art. 11k-11 r. ustawy zmienianej w art. 2 (tj. przepisy Ustawy o CIT dotyczące przygotowania dokumentacji cen transferowych oraz składania oświadczenia o przygotowaniu dokumentacji cen transferowych) podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.

Reasumując, przepisy Ustawy zmieniającej, wprowadzające do Ustawy o CIT nową regulację w zakresie cen transferowych, pozwalają podatnikowi na wybór reżimu prawnego, w oparciu o który podatnik ustali obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych za rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2017 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że:

1. Ustawa o CIT, w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2017 r. a 31 grudnia 2018 r., obliguje podatników realizujących z podmiotami powiązanymi w 2018 r. transakcje lub inne zdarzenia, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), do przygotowywania dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT;

2. Ustawa o CIT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wprowadzonym Ustawą zmieniającą (która umożliwia podatnikom zastosowanie przepisów art. 11a i 11k-11 r. do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.) - obliguje podatników realizujących z podmiotami powiązanymi transakcje kontrolowane do przygotowania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11k Ustawy o CIT,

Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń realizowanych przez Stowarzyszenie z podmiotami powiązanymi w ramach jego działalności statutowej - niezależnie od dokonanego wyboru reżimu, w oparciu o który Wnioskodawca zdecyduje się ustalić obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych - Wnioskodawca nie jest zobowiązany do przygotowania dokumentacji cen transferowych.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że zarówno przychody, jak i koszty Stowarzyszenia, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w 2017 r. równowartość w PLN kwoty 2 000 000 EUR, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa"), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Wartość transakcji realizowanych przez Stowarzyszenie z podmiotami powiązanymi w roku podatkowym 2018 przekracza limity określone w art. 11k ust. 2 Ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Spółka wskazała, że jedynie część transakcji realizowanych przez Stowarzyszenie z podmiotami powiązanymi w roku podatkowym 2018, spełnia warunki określone w przepisie art. 11n pkt 1 Ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z którym obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

W tym zakresie, Stowarzyszenie wskazało, że wszystkie transakcje, realizowane w roku podatkowym 2018 przez Stowarzyszenie z podmiotami powiązanymi, mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w 2018 r., zawierane były wyłącznie przez podmioty powiązane spełniające w roku podatkowym warunki wskazane w lit. a i b powyżej.

W odniesieniu natomiast do warunku z lit. c powyżej, Stowarzyszenie wskazało, iż Wnioskodawca nie poniósł straty podatkowej w roku podatkowym 2018. W konsekwencji powyższego, w zakresie tych transakcji, które realizowane były przez Wnioskodawcę w 2018 r. z podmiotami powiązanymi, mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie poniosły straty podatkowej w roku podatkowym 2018, transakcje te spełniają warunki określone w art. 11n pkt 1 Ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Z drugiej strony, w zakresie tych transakcji, które realizowane były przez Wnioskodawcę w 2018 r. z podmiotami powiązanymi, mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które poniosły w roku podatkowym 2018 stratę podatkową, takie transakcje nie spełniają warunków określonych w art. 11n pkt 1 Ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Niezależnie od powyższego, Stowarzyszenie zaznaczyło, iż przedmiotem pytania nr 2, zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2019 r., nie była determinacja objęcia transakcji kontrolowanych (podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu z art. 11k) zwolnieniem z art. 11n pkt 1 Ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Przedmiotem tegoż pytania była bowiem kwestia istnienia obowiązku dokumentacyjnego z art. 11k Ustawy w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Stowarzyszenie z podmiotami powiązanymi w roku podatkowym 2018 w ogóle.

Jak wskazano we wniosku, zdaniem Stowarzyszenia, w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi realizowanych w ramach działalności statutowej w 2018 r., które pozostają bez wpływu na dochód (stratę) Wnioskodawcy, nie występuje - po stronie Stowarzyszenia - obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Główną przyczyną tego stanowiska jest fakt, iż realizowane przez Stowarzyszenie z podmiotami powiązanymi transakcje, nie wpisują się w definicję pojęcia "transakcji kontrolowanej", ujętej w przepisie art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przede wszystkim przez brak możliwości nadania im "gospodarczego" charakteru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z realizacją, w ramach działalności statutowej, transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi w 2018 r. pozostających bez wpływu na dochód (stratę) Wnioskodawcy, po stronie Stowarzyszenia wystąpi obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.?

2. Czy w związku z realizacją, w ramach działalności statutowej, transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi w 2018 r. - jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się skorzystać z możliwości zastosowania do określenia obowiązków dokumentacyjnych przepisów art. 11a oraz 11k-11 r. Ustawy o CIT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą - po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11a Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi realizowanych w ramach działalności statutowej, które pozostają bez wpływu na dochód (stratę) Wnioskodawcy, nie wystąpi - po stronie Stowarzyszenia - obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy nowelizujące Ustawę o CIT w zakresie obowiązków dokumentacyjnych podatników związanych z realizacją transakcji z podmiotami powiązanymi. Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), podatnicy:

Z przytaczanej regulacji wynika więc, iż obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej nie odnosi się do wszelkich transakcji lub innych zdarzeń realizowanych przez podatnika z podmiotami powiązanymi, a wyłącznie do takich, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, tzn. wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one dla podatnika neutralne podatkowo.

Obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej występuje więc w odniesieniu do sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Kwestie spełnienia przesłanek wskazanych z punktach 1-3 powyżej, tj. przesłanki przychodów/kosztów podatnika, przesłanki realizacji transakcji lub innych zdarzeń oraz przesłanki występowania powiązań pomiędzy stronami tych transakcji lub innych zdarzeń, w ocenie Wnioskodawcy, nie budzą w przedstawionym stanie faktycznym żadnych wątpliwości.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, dodanie w regulacji przepisu art. 9a zwrotu "mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika" oznacza, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej odnosi się wyłącznie do transakcji lub innych zdarzeń, które realnie i w sposób istotny wpływają na wynik podatkowy podatnika w roku podatkowym, w którym transakcja lub inne zdarzenie zaistniały i za który sporządzana jest dokumentacja podatkowa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że transakcje (względnie inne zdarzenia) - których niniejszy wniosek dotyczy - realizowane są w ramach działalności statutowej (z której dochody zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym), w ocenie Stowarzyszenia, przesłankę "wpływu transakcji lub innych zdarzeń na dochód (stratę) podatnika" należy uznać, za niespełnioną.

W tym miejscy należy zauważyć, że - jak stanowią przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, 40, 47 oraz 48 - wolne od podatku są (...):

W związku z powyższym, wszelkie dochody osiągane przez Stowarzyszenie w ramach prowadzenia działalności statutowej, są na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT - zwolnione od opodatkowania. Ponadto na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 40, 47 oraz 48 Ustawy o CIT zwolnione od opodatkowania będą również dochody z tytułu składek członkowskich oraz dotacje i kwoty otrzymane z budżetu państwa, agencji rządowych, bądź agencji wykonawczych, przeznaczane na cele statutowe zgodnie w zgodzie z odrębnymi ustawami. W konsekwencji, wszelkie przychody i koszty Wnioskodawcy wynikające z transakcji realizowanych przez Stowarzyszenie z podmiotami powiązanymi, w ramach prowadzonej przez nie działalności statutowej, są neutralne podatkowo, a więc pozostają bez wpływu na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1968/16), "zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania". Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu (o którym mowa w ust. 1 tegoż artykułu) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W wyroku z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej (...). Innymi słowy, zastosowanie do określonych przychodów (dochodów) zwolnienia przedmiotowego pociąga za sobą dwojakiego rodzaju skutki prawne, tj. objęte nim zdarzenia prawne nie mają wpływu na kształt podstawy opodatkowania, zarówno w zakresie przychodów (dochodów) objętych zwolnieniem, jak i związanych z nimi (służących ich osiągnięciu) wydatków. Wydatki te są irrelewantne podatkowo, a zatem nie mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów, bowiem związany z nimi przychód wolny jest od podatku".

Jak wskazano w stanie faktycznym, transakcje Wnioskodawcy z podmiotami powiązanymi realizowane są w ramach działalności statutowej, z której dochody zwolnione są od podatku. W konsekwencji należy stwierdzić, iż okoliczność ta jednoznacznie przemawia za stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepływy, występujące pomiędzy Wnioskodawcą oraz podmiotami powiązanymi, mimo że można je objąć pojęciem "transakcji lub innych zdarzeń realizowanych z podmiotami powiązanymi" w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, nie będą objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, z uwagi na brak spełnienia w stanie faktycznym przesłanki "wpływu na dochód (stratę) podatnika".

Przesłanka "istotności" wpływu na dochód (stratę) podatnika jest bowiem przesłanką wtórną wobec przesłanki "wpływu transakcji lub innych zdarzeń na dochód (stratę) podatnika". O kwestii "istotności" wpływu na dochód (stratę) podatnika przesądza przepis art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, zgodnie z którym za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

Zgodnie z art. 9a ust. 1e Ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

Przywołane wyżej przepisy art. 9a ust. 1d i 1e Ustawy o CIT regulują instytucję tzw. progów istotności, tj. kwotowo określonych limitów, po przekroczeniu których dana transakcja podlega obowiązkowi przygotowania dokumentacji podatkowej. Należy jednak w ocenie Wnioskodawcy zaznaczyć, że przepisy te nie definiują pojęcia "istotnego wpływu na dochód (stratę) podatnika", a wyłącznie pozwalają ocenić wpływ transakcji lub innego zdarzenia na dochód (stratę) podatnika, w kontekście jego "istotności".

Oznacza to, iż przesłanka "wpływu na dochód (stratę) podatnika", stanowi w pewnym sensie przesłankę pierwotną w stosunku do przesłanki "istotności". W konsekwencji, przesłanka "wpływu na dochód (stratę) podatnika musi zostać spełniona, aby w drugiej kolejności, podatnik lub organ mógł ocenić "istotność" tegoż wpływu.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. (sygn. akt II FSK 2597/18) stwierdził, że "według art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej odnosi się nie do wszelkich transakcji lub zdarzeń dokonywanych przez podatnika z udziałem podmiotów powiązanych, ale jedynie do takich, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, tj. gdy nie są one neutralne podatkowo".

NSA w przedmiotowym wyroku uznał za zasadne twierdzenie strony postępowania przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystosowaną przez organ, zgodnie z którym "w świetle celu, jakiemu ma służyć sporządzanie dokumentacji podatkowej, tj. weryfikacji poprawności deklarowanej przez podatnika wysokości dochodu (straty), wprowadzenie przesłanki «istotności» wpływu na dochód (stratę) jest oczywiste i nie powinno budzić wątpliwości". NSA wskazał również wprost, że " art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. precyzuje pojęcie «istotności» wpływu na dochód (stratę), przez wprowadzenie określonych progów kwotowych, a już nie precyzuje samego pojęcia «wpływ na dochód (stratę)».

Prawidłowo podkreślono, że skoro ustawodawca doprecyzowuje pojęcie "istotności" wpływu na dochód (stratę), to nie może tego czynić przy założeniu, że przesłanka "wpływu" nie ma żadnego normatywnego znaczenia dla powstania obowiązku dokumentacyjnego, bowiem to oznaczałoby, że regulacja art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. jest całkowicie zbędna".

Zgodnie z przytaczanym wyrokiem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnienie przez daną transakcję lub inne zdarzenie kryterium ich wartości, określonego w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, nie przesądza automatycznie o tym, że ta transakcja lub inne zdarzenie - z uwagi na samą ich wartość - miały wpływ na dochód (stratę) podatnika.

Co istotne, w przytoczonym orzeczeniu, NSA zwraca uwagę na kolejność weryfikacji spełnienia omawianych przesłanek stwierdzając, że "przy ocenie wywiązania się przez podatnika z obowiązków nałożonych w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności weryfikować należy, czy transakcje i zdarzenia z podmiotami powiązanymi miały wpływ na dochód (stratę), podatnika, o czym przesądzają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie ocenić czy wpływ ten był istotny, przy uwzględnieniu kryteriów, o jakich mowa w art. 9a ust. 1d i 1e u.p.d.o.p.".

Zgodnie więc z wykładnią prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, przesłanki "istotnego wpływu na dochód (stratę) podatnika", nie należy rozpatrywać wyłącznie w świetle wartości, jaką osiąga dana transakcja lub inne zdarzenie, bez uprzedniej oceny istnienia tegoż wpływu w ogóle. O wpływie tym decydują odrębne przepisy Ustawy o CIT, w tym art. 12, art. 15, art. 16 i inne. Jeśli zatem dana transakcja lub inne zdarzenie są w świetle przepisów Ustawy o CIT neutralne podatkowo, fakt spełnienia przez nie kryterium wartości określonego w art. 9a ust. 1d i 1e Ustawy o CIT nie może samodzielnie przesądzać o zaistnieniu wpływu na dochód (stratę) podatnika, skoro pomimo wykazywania takiej wartości, nie zmieniają one jego wyniku (dochodu lub straty) podatkowego.

Rozpatrywanie tego kryterium wyłącznie w kontekście wartości transakcji lub innego zdarzenia prowadziłoby więc do wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy o CIT, a także z celem istnienia regulacji w zakresie dokumentacji cen transferowych w ogóle (por. również Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 314/18).

Cel ten podkreślany był w wielokrotnie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, w tym przede wszystkim w interpretacjach indywidualnych dotyczących stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r. (tj. sprzed wejścia w życie przepisów Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2017 r. a 31 grudnia 2018 r.). W interpretacjach wydawanych w tym stanie prawnym wskazywano, iż celem istnienia obowiązku sporządzania dokumentacji do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi jest przedstawienie przez podatnika warunków, na jakich zostały one dokonane, w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez niezależne podmioty na rynku, w porównywalnych okolicznościach (por. interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.992.2016.1.BG). W tej samej interpretacji organ podkreślił ścisły związek przepisów regulujących obowiązek dokumentacyjny w zakresie cen transferowych, z uprawnieniami organów podatkowych, które wynikają z art. 11 Ustawy o CIT. I choć przedmiotowa interpretacja wydana została w innym stanie prawnym, tj. w odniesieniu do przepisów regulujących obowiązek dokumentacyjny, obowiązujących przed 1 stycznia 2017 r., z nowego brzmienia (tj. brzmienia przepisu w mocy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.) art. 9a Ustawy o CIT (oraz z uzasadnienia do projektu tej ustawy) wynika, że tak określony cel przygotowywania dokumentacji cen transferowych pozostawał jak najbardziej aktualny.

W związku z powyższym, stanowisko organu, przedstawione w powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r., dotyczące istnienia bezpośredniego związku pomiędzy przepisami nakładającymi na podatników obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych, a przepisami art. 11 Ustawy o CIT, regulującymi uprawnienia organów do szacowania dochodu podatnika w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi, należy uznać za aktualne.

W kontekście związku pomiędzy tymi przepisami należy wskazać, iż funkcjonalny sens istnienia obowiązków przygotowania dokumentacji cen transferowych występuje wyłącznie w sytuacji, gdy dana transakcja lub inne zdarzenie gospodarcze niosą potencjalną możliwość naruszenia warunków rynkowych, skutkującą przerzuceniem dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Analiza warunków, na jakich dana transakcja lub inne zdarzenie są realizowane, w kontekście spełnienia przesłanek przewidzianych w przepisie art. 11 Ustawy o CIT, jest bowiem celowa jedynie w sytuacji, w której choćby potencjalnie może dojść do przerzucania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi lub obniżenia przez którykolwiek z nich podstawy opodatkowania. Obciążone są natomiast takim ryzykiem jedynie transakcje lub inne zdarzenia, które skutkują koniecznością wykazania dochodu (lub straty) podatkowego. Z drugiej strony, takie ryzyko nie występuje w przypadku transakcji lub innych zdarzeń, które są neutralne podatkowo, tj. nie zwiększają dochodu (straty) podatnika.

Skoro więc rola organów w kontekście przepisów art. 11 Ustawy o CIT sprowadza się właściwie do weryfikacji poprawności ustalenia przez podatnika podstawy opodatkowania (pozostającej w relacji do transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi), przedmiotem ich zainteresowania mogą być jedynie takie transakcje lub inne zdarzenia, które na tę podstawę opodatkowania (dochód lub stratę) mają wpływ. Jeżeli więc celem istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej z art. 9a Ustawy o CIT jest zobowiązanie podatników do przedstawienia organom podatkowym informacji, które mogłyby pozwolić organom na weryfikację rynkowego charakteru rozliczeń w realizowanych przez podatnikach transakcjach lub innych zdarzeniach z podmiotami powiązanymi, a w konsekwencji, prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatnika oraz jego rozliczeń podatkowych, okoliczność ta wyklucza sens istnienia obowiązku dokumentacyjnego w odniesieniu do transakcji pozostających bez wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika. Skoro bowiem transakcje neutralne podatkowo nie powodują powstania ryzyka "przerzucania dochodów" i unikania opodatkowania, analiza warunków ustalonych w takich transakcjach lub innych zdarzeniach jest całkowicie bezprzedmiotowa.

Cel istnienia obowiązku przygotowania dokumentacji podatkowej został również podkreślony w interpretacji ogólnej nr DTC.8201.1.2018, wydanej przez Ministra Finansów dnia 24 stycznia 2018 r., w której stwierdzono, że "rado legis ww. przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektóry innych ustaw) było m.in. skoncentrowanie się na transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie, które mają wpływ na wysokość dochodu podatnika. Stąd też w art. 25a ust. 1d u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika".

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że transakcje lub inne zdarzenia realizowane przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi, w ramach prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności statutowej, są na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo. W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, iż warunki ustalone w transakcjach i innych zdarzeniach, realizowanych przez Wnioskodawcę, powodują - choćby potencjalnie - możliwość wystąpienia ryzyka zaniżania dochodu Stowarzyszenia i przerzucania dochodu Wnioskodawcy na podmioty powiązane.

Tym samym, z uwagi na brak nawet potencjalnej możliwości przerzucania dochodu na inny podmiot, a tym samym brak podstaw do dokonywania przez organy podatkowe korekty wysokości dochodu (straty) Wnioskodawcy w oparciu o przepisy art. 11 Ustawy o CIT, mając na względzie cel regulacji obowiązku dokumentacyjnego w art. 9a Ustawy o CIT, za słuszne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Stowarzyszenie nie będzie zobowiązane do przygotowania dokumentacji cen transferowych do transakcji lub innych zdarzeń realizowanych przez Stowarzyszenie z podmiotami powiązanymi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności statutowej, a więc zdarzeń pozostających bez wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Co więcej, wskazać należy, że nowelizacja z dnia 9 października 2015 r., wprowadzająca przepisy regulujące tematykę cen transferowych od 1 stycznia 2017 r., powoływała się w uzasadnieniu na następujące dokumenty, które stanowiły polityczne zobowiązanie do ich implementacji: Rezolucja Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie z dnia 27 czerwca 2006 r. dotyczącej kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej ("Rezolucja DCT UE") oraz Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: "Wytyczne OECD").

Zgodnie z pkt 6 lit. a i b Rezolucji DCT UE, państwa członkowskie nie powinny nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzania lub dostarczania dokumentacji, a także nie powinny wymagać dokumentacji, która nie ma wpływu na transakcje będące przedmiotem oceny. Podobne stwierdzenie znalazło się w Wytycznych OECD (Rozdział V, pkt D.3), gdzie zaznaczono, że nie wszystkie transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi są wystarczająco istotne, aby podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, wskazując jednocześnie jako dobrą praktykę wprowadzenie progów istotności uwzględniających lokalne uwarunkowania. Wytyczne OECD wskazują również, że organy podatkowe, nakładając na podatnika obowiązek sporządzenia dokumentacji, powinny brać pod uwagę przewidywane koszty oraz ciężar administracyjny związany z przygotowaniem takiej dokumentacji.

W kontekście wyżej przytoczonego fragmentu należy zaznaczyć, że w obliczu dowiedzionego wyżej braku nawet potencjalnej możliwości przerzucania dochodu na inny podmiot oraz w konsekwencji - braku możliwości zaniżania przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania, zobowiązanie Wnioskodawcy do przygotowania dokumentacji podatkowej, która w zasadzie nie spełniałaby żadnego istotnego ekonomicznie ani prawnie celu, powodowałoby nałożenie na podatnika całkowicie nieuzasadnionych kosztów i zbędnego ciężaru administracyjnego, związanego z koniecznością sporządzenia dokumentacji, co jest niewątpliwie sprzeczne z zakładanym celem omawianej regulacji oraz brzmieniem przepisu art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.

Niewątpliwie za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia przytoczone wyżej orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Stowarzyszenie skorzysta z możliwości przewidzianej w przepisie art. 44 ust. 2 Ustawy zmieniającej - w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi realizowanych w ramach działalności statutowej w 2018 r., które pozostają bez wpływu na dochód (stratę) Wnioskodawcy, nie wystąpi - po stronie Stowarzyszenia - obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11a Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Dnia 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy Ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, które zastąpiły dotychczas obowiązujące przepisy Ustawy o CIT, regulujące problematykę cen transferowych.

W wyniku wejścia w życie Ustawy zmieniającej, z Ustawy o CIT wykreślone zostały m.in. przepisy art. 9a oraz art. 11, w których dotychczas regulowane były zagadnienia związane z transakcjami realizowanymi przez podatników z podmiotami powiązanymi, a w to miejsce wprowadzony został Rozdział 1a zatytułowany "Ceny transferowe", który - zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy zmieniającej - w sposób kompleksowy reguluje problematykę cen transferowych.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 Ustawy zmieniającej, przepisy Ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych przez podatników od dnia 1 stycznia 2019 r. Biorąc pod uwagę to, iż dokumentację cen transferowych przygotowuje się zasadniczo za okres jednego roku podatkowego, oznacza to, że zgodnie z zasadą ogólną, przepisy Ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą znajdują bezwzględne zastosowanie dopiero do transakcji realizowanych przez podatników z podmiotami powiązanymi w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r.

Niemniej jednak, ze względu na cel omawianej zmiany regulacji w zakresie cen transferowych, jakim było - zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy zmieniającej - przede wszystkim uproszczenie przepisów podatkowych oraz zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, ustawodawca umożliwił podatnikom - w ramach przepisów przejściowych Ustawy zmieniającej - zastosowanie części przepisów Ustawy o CIT w nowym brzmieniu do ustalenia obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych już za rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 44 ust. 2 Ustawy zmieniającej, podatnik może stosować przepisy art. 11a i art. 11k-11 r. Ustawy o CIT w nowym brzmieniu już do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.

Ustawodawca pozostawił więc po stronie podatnika wybór reżimu prawnego, w oparciu o który podatnik zdecyduje się ustalić obowiązki dokumentacyjne oraz przygotować dokumentację cen transferowych za 2018 r. Jedynym warunkiem skorzystania z tej możliwości jest to, że jeżeli podatnik zdecyduje się wybrać "nowe przepisy" do ustalenia obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych za 2018 r., musi zastosować te "nowe przepisy" do wszystkich transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r.

Zgodnie z przepisem art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z przepisem art. 11k ust. 2, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

Ustawodawca, w celu wyjaśnienia wątpliwości (które przykładowo pojawiały się na kanwie pojęcia "transakcja lub inne zdarzenie" na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.), zdecydował się na zdefiniowanie pojęcia "transakcji kontrolowanej". Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) ilekroć w przepisach mowa jest "transakcji kontrolowanej", oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Zgodnie więc z przytoczoną powyżej regulacją, do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych zobowiązani są podatnicy, realizujący z podmiotami powiązanymi transakcje kontrolowane (rozumiane zgodnie z definicją przedstawioną w poprzednim akapicie), których wartość (ustalana odrębnie dla transakcji jednorodnych) przekracza w roku podatkowym wyrażone kwotowo progi istotności (2 mln PLN lub 10 mln PLN - w zależności od rodzaju transakcji).

W przedstawionym stanie faktycznym niewątpliwie dochodzi do realizacji pomiędzy podmiotami powiązanymi transakcji, których wartość przekracza przewidziane w przepisie art. 11k ust. 2 progi istotności transakcji.

Niemniej jednak, transakcje lub inne zdarzenia, realizowane przez Wnioskdawcę z podmiotami powiązanymi nie wyczerpują znamion definicji transakcji kontrolowanej, ponieważ brak im "gospodarczego charakteru".

Określenia "gospodarczy", ani "charakter gospodarczy" nie zostały zdefiniowane, ani na potrzeby Rozdziału 1a Ustawy o CIT, ani na potrzeby całej Ustawy o CIT. Jedynie w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, iż pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron.

Określenie "gospodarczy" zasadniczo używane jest w Ustawie o CIT - poza nazwą Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju oraz pojęciem Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w kontekście pojęcia "działalności gospodarczej", które to pojęcie zdefiniowane jest w przepisach Ustawy z dnia 6 maja 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 tejże ustawy, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W doktrynie prawa gospodarczego podkreśla się cztery elementy tej definicji (Pietrzak Aldona, Prawo przedsiębiorców, Komentarz, 2019 r.), tj.:

* zorganizowanie - zgodnie z uzasadnieniem do projektu Prawa Przedsiębiorców, należy przez to rozumieć wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Zewnętrznym przejawem zorganizowania mogą być także działania formalizujące daną działalność, czyniące ją widoczną i rozpoznawalną dla otoczenia (np. otwarcie lokalu usługowego lub zamieszczenie logo);

* zarobkowość - zarobkowy charakter - działalnością zarobkową jest działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (por. np. Wyrok NSA w Warszawie z 26 września 2008 r., II FSK 789/07), tj. osiągnięcia nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami;

* wykonywanie działalności we własnym imieniu - zgodnie z uzasadnieniem do projektu Prawa przedsiębiorców, oznacza to, że podmiot organizujący taką działalność czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania;

* charakter ciągły - ciągłość wiąże się z powtarzalnością, regularnym występowaniem i w szczególności trwaniem danej aktywności; jest przeciwstawiana incydentalności, sporadyczności, okazjonalności i jednorazowości.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność statutowa Stowarzyszenia nie wpisuje się w przedstawioną powyżej definicję działalności gospodarczej, przede wszystkim ze względu na realizację innych niż zarobkowe celów. Cele Stowarzyszenia (które przedstawione zostały w opisie stanu faktycznego) określone są bowiem w jego Statucie i żaden z nich nie wskazuje zarobkowego charakteru działalności statutowej, prowadzonej przez Wnioskodawcę. W ocenie Stowarzyszenia, prowadzonej przez nie działalności statutowej nie można skategoryzować jako działalności gospodarczej, w związku z czym, działaniom podejmowanym przez Wnioskdawcę w ramach działalności statutowej nie powinno się przypisywać gospodarczego charakteru.

Za taką argumentacją przemawia również brzmienie Ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 210 z późn. zm.) (dalej: "Prawo o stowarzyszeniach"), w której wyraźnie rozgranicza się działalność statutową realizowaną przez stowarzyszenia od działalności gospodarczej.

Zasadniczo, stowarzyszenie - zgodnie z definicją przedstawioną w przepisie art. 2 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach - jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tejże ustawy, stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

Stowarzyszenia tworzone są więc zasadniczo dla realizacji innych niż zarobkowe celów. I, choć co prawda, Prawo o stowarzyszeniach zezwala stowarzyszeniom na prowadzenie (obok realizowanej działalności statutowej) działalności gospodarczej, to całość dochodów pochodzących z tejże działalności służyć ma realizacji celów statutowych.

W obliczu powyższego należy zaznaczyć, iż regulacja na podstawie której działa Wnioskdoawca wyraźnie rozdziela działalność statutową stowarzyszeń od działalności gospodarczej. Zgodnie z ukształtowaną w judykaturze linią orzeczniczą, "działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności" (por. Wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 163/08). W przywoływanym wyroku, NSA zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach, stowarzyszenia są zrzeszeniami o celach niezarobkowych, co oznacza, że statutowym celem stowarzyszenia nie może być prowadzenie działalności skierowanej na osiągnięcie zysku.

W związku z powyższym, działaniom podejmowanym przez stowarzyszenia w ramach prowadzonej przez nie działalności statutowej nie można przypisać charakteru gospodarczego, bowiem służy ona innym, niż gospodarcze celom, tj. celom ustanowionym przez stowarzyszenie samodzielnie w statucie.

Przez wzgląd na to, że działalność Wnioskodawcy nie jest regulowana wyłącznie przez Prawo o stowarzyszeniach bowiem Stowarzyszenie powołane zostało do życia na podstawie Ustawy o sporcie, Wnioskodawca co prawda nie ustalał swoich celów całkowicie samodzielnie, gdyż część z nich wynikała bowiem wprost z regulacji Ustawy o sporcie. Regulacja ta nie zmienia jednak faktu, że Wnioskodawca - w ramach prowadzonej przez niego działalności statutowej - nie działa w celach zarobkowych. W związku z czym, podejmowanym przez Stowarzyszenie w ramach tej działalności aktywnościom wciąż nie można przypisać charakteru gospodarczego.

Za przedstawianą w niniejszym wniosku interpretacją regulacji art. 11k Ustawy o CIT, w zakresie determinacji istnienia obowiązku przygotowania przez Wnioskodawcę dokumentacji cen transferowych do transakcji (innych zdarzeń) realizowanych z podmiotami powiązanymi w ramach działalności statutowej, przemawiają również obiektywnie uzasadnione trudności w ewentualnym uzasadnianiu rynkowego charakteru wynagrodzenia w transakcjach lub innych zdarzeniach realizowanych przez Stowarzyszenie z podmiotami powiązanymi.

W regulacji problematyki cen transferowych, wprowadzonej Ustawą zmieniającą, przedstawiono bowiem wprost cel sporządzania dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z przepisem art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., celem dokumentacji cen transferowych jest wykazanie, że warunki w transakcji nie odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku niepowiązane podmioty.

Jak przedstawiono powyżej, działalność statutowa Stowarzyszenia, przez wzgląd na to, że nastawiona jest na realizację innych - niż zarobkowe - celów, nie jest działalnością rynkową. Wszelkie działania podejmowane w ramach działalności statutowej przez Stowarzyszenie (np. przekazywanie bezzwrotnych dotacji, w wyniku których Stowarzyszenie nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń wzajemnych) w rzeczywistości rynkowej uznane byłyby za całkowicie nieracjonalne. Niezależnie działający na rynku przedsiębiorcy nigdy nie zdecydowaliby się na realizację takich działań, bowiem ich działalności przyświeca inny cel, niż Stowarzyszeniu - cel zarobkowy. W konsekwencji, z tych samych względów, brak jest również możliwości weryfikacji rynkowego charakteru rozliczeń w takich transakcjach przez organy podatkowe.

Z góry wiadomo więc, że ewentualna dokumentacja cen transferowych, przygotowana do transakcji realizowanych przez Wnioskdawcę z podmiotami powiązanymi w ramach prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności statutowej, nie może więc spełnić celu, jakiemu - zgodnie z literą prawa wyrażoną w przepisie art. 11k ust. 1 - służyć ma przygotowanie dokumentacji cen transferowych.

Z jednej strony podatnik nie ma bowiem możliwości wykazania w takiej dokumentacji, że ceny transferowe ustalone zostały w transakcji na poziomie rynkowym. Z drugiej zaś, organy podatkowe nie mają praktycznej możliwości weryfikacji tegoż faktu. Zobowiązywanie podatnika do przygotowania dokumentacji, o której z góry wiadomo, że nie może spełnić stawianego dokumentacji cen transferowych celu, jest więc całkowicie bezprzedmiotowe.

Warto w tym miejscu zaznaczyć istotność związku funkcjonalnego pomiędzy obowiązkiem przygotowania dokumentacji cen transferowych, a uprawnieniami organów podatkowych do ustalania (szacowania) dochodów podatnika, które wynikają z przepisu art. 11c Ustawy o CIT. W założeniu, dokumentacja cen transferowych ma umożliwić organom podatkowym zweryfikowanie tego, czy warunki ustalone w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym, w celu ustalenia, czy podatnik w odpowiedni sposób ustalił podstawę opodatkowania i rozliczył się z fiskusem zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Taka weryfikacja ma na celu ustalenie, czy nie dochodzi do przerzucania dochodu pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi, prowadzonego w celu unikania opodatkowania.

W sytuacji, w której całość dochodów związanych z daną działalnością (transakcją) wolna jest od podatku, uprawnienie organów podatkowych do ustalenia w ramach tej działalności (transakcji) dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia powiązań staje się bezprzedmiotowe. Skoro bowiem wynik w ramach tej działalności zwolniony jest od podatku w całości, nie sposób ustalić go w wysokości innej niż zero. Dokumentacja przygotowywana do takich transakcji nie spełniałaby więc żadnego, racjonalnie postawionego celu.

Nadrzędnym celem istnienia regulacji problematyki cen transferowych w ogóle jest natomiast przede wszystkim zapobieganie optymalizacjom podatkowym i erozji podstawy opodatkowania i przerzucania dochodów do krajów stosujących mniej dotkliwe dla przedsiębiorców reżimy podatku dochodowego. Taki cel wskazywany jest m.in. w Wytycznych OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (2017 r.; dalej: "Wytyczne OECD"), których brzmienie - zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu Ustawy - stanowiło istotną przyczynę dla zmiany regulacji Ustawy o CIT w tym zakresie.

W sekcji 1.15 Wytycznych OECD wskazuje się m.in., że "istnienie i stosowanie przez administracje podatkowe państw zasady arm's length ma na celu zabezpieczenie podstaw opodatkowania w poszczególnych jurysdykcjach podatkowych oraz unikanie podwójnego opodatkowania".

Taki kształt celu istnienia regulacji obowiązku dokumentacyjnego w zakresie cen transferowych potwierdzany jest również przez polską judykaturę. Jak zaznaczył NSA w ramach (przytaczanego już w niniejszym wniosku) wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. (sygn. akt II FSK 2597/18), "w świetle celu, jakiemu ma służyć sporządzanie dokumentacji podatkowej, tj. weryfikacji poprawności deklarowanej przez podatnika wysokości dochodu (straty), wprowadzenie przesłanki «istotności» wpływu na dochód (stratę) jest oczywiste i nie powinno budzić wątpliwości".

Choć, co prawda przywoływane orzeczenie odnosi się do poprzedniego stanu prawnego, tj. przepisów Ustawy o CIT regulujących obowiązki w zakresie cen transferowych, obowiązujących pomiędzy 1 stycznia 2017 r. oraz 31 grudnia 2018 r., to absolutnie nic nie wskazuje na to, jakoby zakładany cel regulacji miałby ulec jakiejkolwiek zmianie w przepisach wprowadzonych Ustawą zmieniającą.

Całkowicie bezprzedmiotowe jest więc zobowiązanie podatnika do przygotowywania dokumentacji cen transferowych do transakcji które pozostają neutralne podatkowo, transakcji w odniesieniu do których nie istnieje żadne, choćby potencjalne ryzyko przerzucania dochodu, tj. dokumentacji, która nie spełnia, nawet w najmniejszym stopniu, zakładanego przez ustawodawcę celu.

W konsekwencji, w świetle zwolnienia od podatku stosowanego do dochodów uzyskiwanych przez Stowarzyszenie w ramach przewodzonej przez nie działalności statutowej, należy ponownie stwierdzić, iż zobowiązywanie Wnioskodawcy do przygotowania dokumentacji do zwolnionych od podatku rozliczeń byłoby sprzeczne z celem istnienia regulacji problematyki cen transferowych w polskim systemie podatkowym.

Co więcej, zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej, celem zmiany regulacji cen transferowych wynikającej z uchwalenia Ustawy zmieniającej jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców. Skoro więc - jak dowiedziono w stanowisku Wnioskodawcy, w odpowiedzi na pytanie nr 1 - ustawodawca wyłączył obowiązki dokumentacyjne w zakresie transakcji neutralnych podatkowo, gdyż uznał przygotowywanie takiej dokumentacji za mało istotne, to dlaczego w procesie "upraszczania" systemu podatkowego, prowadzonego w celu "zmniejszenia obciążeń administracyjnych i biurokratycznych" miałby taki - jak już wyżej wykazano - bezcelowy obowiązek na podatnika nakładać. Taki zabieg byłby całkiem sprzeczny z zakładanym celem Ustawy zmieniającej.

Ponadto, sam ustawodawca wyklucza obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej dla transakcji, dla których dokumentacja taka nie spełniałaby żadnego celu, w tym np. transakcji, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu (z wyłączeniami), czy transakcji, których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego. Zamiarem ustawodawcy było więc - w odniesieniu do części transakcji, w przypadku których dokumentacja podatkowa nie spełniałaby żadnego istotnego ekonomicznie sensu - odstąpienie od zobowiązywania podatnika do przygotowywania dokumentacji cen transferowych.

W ocenie Wnioskodawcy, jednym z przejawów tego zamiaru było skorzystanie w definicji "transakcji kontrolowanej" z określenia "o charakterze gospodarczym", dzięki któremu w sposób jasny ustawodawca wyłączył spod obowiązku przygotowania dokumentacji wszelkie działania pomiędzy podmiotami powiązanymi, którym takiego "gospodarczego charakteru" przypisać nie można.

Ministerstwo Finansów dało takiemu rozumieniu przepisu również wyraz w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy zmieniającej. W raporcie z konsultacji do projektu Ustawy zmieniającej, w odpowiedzi na pytanie Polskiej Izby Ubezpieczeń dot. obecnego art. 11n (ówcześnie art. 11l) projektu Ustawy zmieniającej, w kontekście doprecyzowania zwolnienia z obowiązku przygotowania dokumentacji transakcji typu: darowizna, dotacja, czy dywidenda, Ministerstwo Finansów wskazało, iż "przedstawione czynności nie podlegają co do zasady obowiązkowi dokumentacyjnemu na podstawie innych przepisów".

Poza regulacją art. 11n, przepisy Ustawy o CIT przewidują jeszcze tylko jedną grupę przepisów, na podstawie których mogłoby nastąpić zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego, tj. przepis art. 11b Ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów niniejszego rozdziału (tj. rozdziału 1a Ustawy o CIT) nie stosuje się do:

W związku jednak z faktem, że wspomniane w Raporcie z konsultacji do projektu Ustawy zmieniającej transakcje typu: dotacja, darowizna czy dywidenda, nie wpisują się w żadną z powyższych kategorii do których - zgodnie z art. 11b Ustawy o CIT - nie stosuje się przepisów rozdziału 1a Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż transakcje tego rodzaju zwolnione są z obowiązku dokumentacyjnego, przez wzgląd na to, iż ze względu na swój "niegospodarczy charakter" nie wpisują się w definicję "transakcji kontrolowanej".

W kontekście wyżej przytoczonych argumentów należy zaznaczyć, że w obliczu dowiedzionego wyżej braku wypełnienia przez transakcje lub inne zdarzenia, realizowane przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi w ramach działalności statutowej, znamion definicji "transakcji kontrolowanej", a także brak możliwości wypełnienia przez dokumentację przygotowaną do takich transakcji celu, stawianego dokumentacji cen transferowych w przepisie art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, zobowiązanie Wnioskdoawcy do przygotowania dokumentacji podatkowej, która w zasadzie nie spełniałaby żadnego istotnego ekonomicznie ani prawnie celu, powodowałoby nałożenie na podatnika całkowicie nieuzasadnionych kosztów i zbędnego ciężaru administracyjnego, związanego z koniecznością sporządzenia dokumentacji, co jest niewątpliwie sprzeczne z zakładanym celem omawianej regulacji oraz Ustawy zmieniającej oraz brzmieniem przepisów Rozdziału 1a Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1468 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w celu organizowania i prowadzenia współzawodnictwa w danym sporcie może być utworzony polski związek sportowy.

Jednocześnie, wskazać należy, że ww. podmioty, a tym samym Wnioskodawca, nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") jako podmioty, które są zwolnione od podatku.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy:

Zgodnie z art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p., dokumentacja podatkowa obejmuje:

W myśl art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

Na podstawie art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

Zgodnie z art. 9a ust. 1f u.p.d.o.p., w przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej (art. 9a ust. 1g u.p.d.o.p.).

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Zgodnie z art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

W art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zostały określone kwoty dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Powyższe, oznacza, że nie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje dopiero, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości.

Co istotne, dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno wartość pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym.

Dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, ponieważ starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia.

Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełni więc funkcję zabezpieczającą, ponieważ gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10).

Analiza poszczególnych punktów zamieszczonych w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje ponadto, że zabezpieczenie stosownej dokumentacji ma na celu nie tylko ocenę pojedynczej lub kilku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi pod kątem jej opodatkowania jako pojedynczego zdarzenia kreującego powstanie wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego, lecz także możliwość ich oceny dokonywanej w przyszłości przy dokonaniu stosownych ustaleń faktycznych w zakresie otwartego stanu faktycznego, jaki charakteryzuje podatek dochodowy od osób prawnych. Obowiązek ten nie może być antycypowany poprzez możliwość lub prawdopodobieństwo wystąpienia przychodu lub dochodu z jednej transakcji poddanej obowiązkowi dokumentacji. Przede wszystkim należy wskazać na konieczność określenia funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (w tym z uwzględnieniem użytych aktywów i podejmowanego ryzyka) oraz określenia wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, na co wskazują wprost pkt 1 i 2 art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Celem analizowanych regulacji prawnych jest bowiem zapewnienie podatkowej transparentności stosunków z podmiotami powiązanymi.

Podsumowując, wskazać należy, że przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji m.in. w zakresie transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób, o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody z uwagi na prowadzoną działalność statutową korzystają ze zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 40, pkt 47 i pkt 48 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zawiera z podmiotami powiązanymi różnego rodzaju transakcje, które wynikają z realizowanej przez Stowarzyszenie działalności statutowej. Przedmiotowe transakcje lub inne zdarzenia polegają na udzielaniu dotacji na rzecz (...), w celu dofinansowania prowadzonej przez nie działalności, dofinansowywaniu organizacji przez podmioty powiązane (w tym (...)) (...), otrzymywaniu od (...) - międzynarodową organizację pozarządową, zrzeszającą europejskie, krajowe (...)) dotacji na cele związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością statutową, przekazywanie przez Wnioskodawcę na rzecz stowarzyszeń (...) przychodów z tytułu praw telewizyjnych i reklamowych uzyskanych od stacji telewizyjnych, przekazywanie przez Wnioskodawcę dla (...) środków otrzymanych od (...), w związku z udziałem tychże (...) w rozgrywkach międzynarodowych i turniejach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. dokumentowaniu podlegały transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Według art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej odnosi się nie do wszelkich transakcji lub zdarzeń dokonywanych przez podatnika z udziałem podmiotów powiązanych, ale jedynie do takich, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, tj. gdy nie są one neutralne podatkowo. Dlatego przy ocenie wywiązania się przez podatnika z obowiązków nałożonych w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności weryfikować należy, czy transakcje i zdarzenia z podmiotami powiązanymi miały wpływ na dochód (stratę), podatnika, o czym przesądzają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie ocenić czy wpływ ten był istotny, przy uwzględnieniu kryteriów, o jakich mowa w art. 9a ust. 1d i 1e u.p.d.o.p.

Nie można zgodzić się z stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonywanie transakcji z podmiotami powiązanymi, które są realizowane w ramach działalności statutowej pozostaje bez wpływu na dochód/stratę podatnika.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w pierwszej kolejności należy ustalić dochód na podstawie sumy przychodów oraz kosztów ich uzyskania w poszczególnych źródłach przychodów (zyski kapitałowe i inne), a następnie pomniejszyć go o przysługujące podatnikowi odliczenia i pomniejszenia (np. o stratę z lat ubiegłych, dochody wolne).

Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i sportu i przeznaczając środki na realizację zadań statutowych korzysta ze zwolnienia m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dotacja uzyskana przez Wnioskodawcę od (...) jest zdarzeniem o charakterze przychodowym i stanowi przychód podatkowy Stowarzyszenia. Kwalifikacja wydatków zrealizowanych ze środków stowarzyszenia do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów bądź kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, sfinansowanych dochodem decyduje o ich wpływie na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ww. zdarzenia innego rodzaju dot. działalności statutowej mają wpływ na dochód, ponieważ obniżają one wysokość dochodu do opodatkowania.

Artykuł 9a ust. 1d u.p.d.o.p. precyzuje pojęcie "istotności" wpływu na dochód (stratę), przez wprowadzenie określonych progów kwotowych. Transakcje istotne to transakcje lub zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro.

W przypadku podmiotów, u których przychody przekroczyły równowartość:

* 2 000 000 euro, lecz nie były większe niż 20 000 000 euro, za transakcje istotne uważa się takie, których wartość przekracza równowartość 50 000 euro powiększoną o 5 000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodów powyżej 2 000 000 euro,

* 20 000 000 euro, lecz nie były większe niż 100 000 000 euro, za transakcje istotne uważa się takie, których wartość przekracza równowartość 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodów powyżej 20 000 000 euro,

* 100 000 000 euro za transakcje istotne uważa się takie, których wartość przekracza równowartość 500 000 euro.

W świetle art. 9a ust. 1 pkt 1 oraz art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r.) oraz elementów stanu faktycznego (przekroczone limity kwotowe oraz ich wpływ na wynik finansowy Wnioskodawcy), Stowarzyszenie w roku podatkowym 2018 r. jest zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., syg. akt II FSK 4000/13, zgodnie z którym "zwolnienie podatkowe nie wyłącza zatem generalnie objętych nim zdarzeń i podmiotów z zakresu działania ustawy podatkowej, a tylko taki zapis mógłby stanowić podstawę odstąpienia od obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi".

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że po stronie Stowarzyszenia nie wystąpi obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy w związku z realizacją, w ramach działalności statutowej, transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi w 2018 r. - jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się skorzystać z możliwości zastosowania do określenia obowiązków dokumentacyjnych przepisów art. 11a oraz 11k-11 r.u.p.d.o.p., wprowadzonych Ustawą zmieniającą - po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zostały wprowadzone zmiany dotyczące m.in. cen transferowych.

Przepisy o cenach transferowych w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. stosuje się - co do zasady - do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że zmieniane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie terminu wejścia w życie ustawy zmieniającej, zasady roczności obowiązującej na gruncie podatków dochodowych oraz zasady niedziałania prawa wstecz obowiązującej na etapie dokonywania zmian w tych podatkach.

Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i co do zasady przyjąć należy, że od tego dnia powinna być stosowana. W związku z powyższym, do określenia obowiązków w zakresie cen transferowych za 2018 rok stosuje się - co do zasady - przepisy (ustawy i rozporządzeń) obowiązujące w roku 2018.

Jednocześnie, w oparciu o art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej istnieje możliwość wyboru nowych przepisów (wprowadzanych tą ustawą) do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r. W myśl bowiem tego artykułu, przepisy art. 23m i art. 23w-23zd ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 11a i art. 11k-11 r. ustawy zmienianej w art. 2 podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.

W przypadku dokonania takiego wyboru, zarówno do określenia obowiązków związanych z cenami transferowymi (np. określenia transakcji podlegających obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych), jak i treści samego obowiązku (np. zawartości lokalnej dokumentacji cen transferowych) zastosowanie znajdą już przepisy wprowadzane ustawą nowelizującą. Jednocześnie, wybór przez podmiot powiązany możliwości zastosowania nowych regulacji do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r. oznacza, że podmiot ten nie będzie musiał sporządzać równocześnie dokumentacji podatkowej na podstawie przepisów obowiązujących w 2018 r. - tj. przepisy obowiązujące w 2018 r. nie będą mogły być zastosowane jednocześnie z przepisami obowiązującymi od początku 2019 r.

Jak zatem wynika z art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnik może zdecydować o stosowaniu przepisów o cenach transferowych za 2018 rok w taki sposób, że zastosowanie do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r. mogą znaleźć przepisy znowelizowane wskazane w ww. przepisie, a więc art. 11a (definicje, w tym definicje podmiotów powiązanych) oraz art. 11k-11 r.u.p.d.o.p., czyli przepisy odnoszące się do obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych (m.in. progi transakcji kontrolowanych, do których istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

Za podmioty powiązane, w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć:

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań

Na podstawie art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 11m ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

W myśl art. 11m ust. 2 u.p.d.o.p., w oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych podmiot powiązany oświadcza, że:

Natomiast, zgodnie z treścią art. 11n u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dokumentowaniu podlegają transakcje kontrolowane, mające charakter gospodarczy (art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). W raporcie z konsultacji publicznych do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (projekt z 15 lipca 2018 r.) w kontekście doprecyzowania zwolnienia z obowiązku przygotowania dokumentacji transakcji typu: darowizna, dotacja, czy dywidenda, Ministerstwo Finansów wskazało, iż "przedstawione czynności nie podlegają co do zasady obowiązkowi dokumentacyjnemu na podstawie innych przepisów".

A zatem dofinansowania ze środków Wnioskodawcy (bez względu na nazewnictwo ̶ dotacja, dofinansowanie, przekazanie środków) dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz (...), (...) lub stowarzyszeń - (...) nie powinny podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu, jak i nie powinno temu obowiązkowi podlegać otrzymanie przez Wnioskodawcę dotacji z (...).

Ponadto jak już wcześniej wskazano, że na mocy przepisów przejściowych Wnioskodawca, w oparciu o przepis art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej może dokonać wyboru stosowania zmienionych przepisów dotyczących obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Stowarzyszenie skorzysta z możliwości przewidzianej w przepisie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej - w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi realizowanych w ramach działalności statutowej w 2018 r., nie wystąpi obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl