0111-KDIB2-3.4010.296.2018.1.KK - Dokumentacja podatkowa - informacja o grupie podmiotów powiązanych, analizy danych porównawczych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2018 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-puap), uzupełnionym tego samego dnia, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku sporządzania analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych (Master File) - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej również: "ustawa", "u.p.d.o.p."), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja kabli i przewodów. Poprzedni rok podatkowy Spółki trwał od dnia 28 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Przychody Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartość 50 000 000 euro. W latach 2016-2017 Spółka zawarła dwie umowy pożyczki z udziałowcami (osobami fizycznymi), na łączną kwotę nie przekraczającą dwóch milionów złotych. Zawarte umowy pożyczek stanowiły transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, iż wartość udzielonych Wnioskodawcy pożyczek przekraczała progi transakcyjne wskazane przez ustawodawcę w art. 9a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), Spółka sporządziła dokumentację podatkową dla ww. umów pożyczek. Dokumentacja podatkowa została sporządzona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących na dzień 31 grudnia 2016 r., co miało związek z przedłużonym rokiem podatkowym Spółki. Ponadto Spółka, zarówno w poprzednim, jak i w obecnym, roku podatkowym dokonywała oraz nadal dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Pomiędzy Wnioskodawcą i podmiotami powiązanymi, z którymi przeprowadzane są ww. transakcje oraz inne zdarzenia istnieją następujące powiązania: - wynikające ze stosunku pracy; - osobowe; - majątkowe; - kapitałowe (wyłącznie poprzez osoby fizyczne - udziałowców Wnioskodawcy). Wartość transakcji jednego rodzaju w przypadku ww. zdarzeń gospodarczych nie przekracza obowiązujących progów istotności, wskazanych w art. 9a ust. 1d pkt 2 ustawy. Spółka nie tworzy jednak grupy z podmiotami powiązanymi, nie posiada jednostki dominującej, nie jest również jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości - nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Wnioskodawca nie jest również w stanie wskazać podmiotu powiązanego, który sporządzi informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego. Podmioty powiązane ze Spółką, jak również sama Spółka nie stosują wspólnych zasad wyznaczania cen transakcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka, dokonując aktualizacji dokumentacji podatkowej dotyczącej kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej za rok 2018 oraz lata następne, w zakresie analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.p., w odniesieniu do transakcji pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowców w latach 2016-2017, tj. w okresie w którym Spółka zobligowana była do stosowania przepisów ustawy w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2016 r., a które to przepisy nie obligowały podatników do sporządzania analizy danych porównawczych w ramach dokumentacji podatkowej?

2. Czy Spółka, dokonując okresowego przeglądu i aktualizacji dokumentacji podatkowej dotyczącej kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej za rok 2018 oraz lata następne, w zakresie informacji o grupie podmiotów powiązanych (tzw. Master File), o której mowa w art. 9a ust. 2d ustawy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując w 2018 r., jak i w latach następnych, przeglądu i aktualizacji dokumentacji dotyczących kontynuowanych transakcji lub innych zdarzeń, Spółka nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, w postaci analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dokumentacja podatkowa, dotycząca kontynuowanych transakcji lub innych zdarzeń, została sporządzona na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2016 r., a przepisy te nie obligowały podatników do tworzenia analizy danych porównawczych, jako obligatoryjnego elementu dokumentacji. Podstawowe regulacje dotyczące sporządzania dokumentacji podatkowej zostały zawarte w art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., podatnicy których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń. Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że podatnicy są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w danym roku podatkowym. W kontekście powyższego podnieść należy, iż w doktrynie nie budzi wątpliwości fakt, iż w przypadku umów pożyczek (zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi), obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej występuje wyłącznie w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zaprezentowane stanowisko jest w pełni zbieżne z poglądami Ministra Finansów, przedstawionymi w interpretacji ogólnej z dnia 28 marca 2018 r., sygn. DCT.8201.6.2018. Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do transakcji umów pożyczek wskazanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji, które zostały zawarte przez Spółkę przed 1 stycznia 2018 r., tj. przed datą, w której Wnioskodawca zaczął stosować przepisy art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932), należy uznać, że nie są one dokonywane - w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. - w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2018 r.). Spółka nie ma zatem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej na nowych zasadach w odniesieniu do tych umów pożyczek. Stosownie jednak do brzmienia art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. dokumentacja podatkowa dotycząca kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1 podlega okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego za kolejne lata, w zakresie zawartych w niej informacji, z zastrzeżeniem ust. 2h. Przywołany przepis stanowi, iż sporządzone uprzednio dokumentacje podatkowe, dotyczące zdarzeń kontynuowanych w kolejnych latach, podlegają okresowej aktualizacji. Ustawodawca, wprowadzając powyższy przepis dokonał jednak wyłączenia spod jego zakresu jednego z elementów dokumentacji, tj. analizy danych porównawczych. Obowiązki aktualizacyjne w zakresie elementu w postaci analizy danych porównawczych zostały bowiem zawarte w art. 9a ust. 2h u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem dokumentacja obejmująca elementy wymienione w ust. 2b pkt 2, tj. analizę danych porównawczych, podlega w tym zakresie aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż obowiązek aktualizacji dokumentacji, w zakresie analizy danych porównawczych, dotyczy wyłącznie tych dokumentacji, które obejmują elementy wymienione w ust. 2b pkt 2 (art. 9a). Jeśli zatem dana dokumentacja nie zawiera elementu w postaci analizy danych porównawczych, co wynikać może z braku istnienia prawnego obowiązku tworzenia takiego elementu w momencie sporządzania dokumentacji podatkowej, to nie podlega ona obowiązkowi aktualizacyjnemu w tym zakresie (analizy danych porównawczych), na podstawie art. 9a ust. 2h. Nie można bowiem aktualizować nieistniejącego elementu dokumentacji podatkowej. Analogicznie, w takiej sytuacji dokumentacja ta nie podlega aktualizacji w tym zakresie również na podstawie art. 9a ust. 2g ustawy, albowiem przepis ten nie obejmuje swoim zakresem aktualizacji elementu dokumentacji w postaci analizy danych porównawczych. Na marginesie zauważyć należy, iż z treści przepisu art. 9a ust. 2h ustawy nie wynika, aby wprowadzał on obowiązek uzupełniania uprzednio stworzonych dokumentacji podatkowych, poprzez sporządzanie od podstaw niektórych ich elementów, które nie były obligatoryjne w poprzednim stanie prawnym. Skoro zatem Spółka, za poprzednie lata, zobowiązana była sporządzać dokumentację podatkową do zawartych umów pożyczek, a dokumentacja ta nie musiała zawierać elementu w postaci analizy danych porównawczych, co wynika z faktu, iż obowiązek sporządzania tego rodzaju elementu dokumentacji podatkowej został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. (w przypadku Spółki od dnia 1 stycznia 2018 r.), przeto uznać należy, iż w świetle przywołanej wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, z dnia 28 marca 2018 r., sygn. DCT.8201.6.2018, Wnioskodawca obecnie nie jest zobowiązany do sporządzenia od podstaw, czy to nowej dokumentacji, czy też jednego z jej elementów (analizy danych porównawczych), a wyłącznie dokonania aktualizacji sporządzonej wcześniej dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, obowiązek przeglądu i aktualizacji dokumentacji podatkowej będzie miał do niej zastosowanie jedynie w odniesieniu do sporządzonej wcześniej dokumentacji podatkowej. Spółka nie ma natomiast obowiązku aktualizacji analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem nie sposób dokonać aktualizacji czegoś, co nie zostało wcześniej sporządzone, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując w 2018 r., jak i w latach następnych, przeglądu i aktualizacji dokumentacji dotyczących kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, Spółka nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej za rok 2018 oraz lata następne, w zakresie informacji o grupie podmiotów powiązanych (tzw. Master File), o której mowa w art. 9a ust. 2d ustawy. Podstawowe regulacje dotyczące sporządzania dokumentacji podatkowej zostały zawarte w art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową". Stosownie do art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik lub w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółka niebędąca osobą prawną, w której podatnik uzyskuje przychody z udziału, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, równowartość 20 000 000 euro. Informacje te obejmują w szczególności:

Powołane wyżej przepisy wskazują, że podatnicy są zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w danym roku podatkowym.

W kontekście powyższego podnieść należy, iż w doktrynie nie budzi wątpliwości fakt, iż w przypadku umów pożyczek (zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi), obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej występuje wyłącznie w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zaprezentowane stanowisko jest w pełni zbieżne z poglądami Ministra Finansów, przedstawionymi w interpretacji ogólnej z dnia 28 marca 2018 r., sygn. DCT.8201.6.2018. Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do transakcji umów pożyczek wskazanych w niniejszym wniosku, które zostały zawarte przez Spółkę przed 1 stycznia 2018 r., tj. przed datą w której Wnioskodawca zaczął stosować przepisy art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932), należy uznać, że nie są one dokonywane - w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. - w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2018 r.). Spółka nie ma zatem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej na nowych zasadach w odniesieniu do tych umów pożyczek. Stosownie jednak do brzmienia art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p., dokumentacja podatkowa dotycząca kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlega okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego za kolejne lata, w zakresie zawartych w niej informacji, z zastrzeżeniem ust. 2h. Co do zasady zatem, podatnicy winni dokonywać corocznie przeglądu i aktualizacji sporządzonej uprzednio dokumentacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany wyżej obowiązek nie będzie jednak obejmował swoim zakresem tych elementów dokumentacji, których podatnik nie ujął w ramach sporządzonej uprzednio dokumentacji podatkowej, czy to z uwagi na brak takiego obowiązku, czy też z uwagi na ich ówczesne nieistnienie, np. informacja o grupie podmiotów powiązanych (tzw. Master File). Jeśli zatem dana dokumentacja, stworzona na podstawie nieobowiązujących już obecnie przepisów, ma przymiot kompletnej i zgodnej z wymogami narzuconymi przez ustawodawcę, a nie zawiera elementu w postaci informacji o grupie podmiotów powiązanych (następstwo braku istnienia prawnego obowiązku tworzenia takiego elementu dokumentacji w momencie jej sporządzania), to nie sposób przyjąć, aby podlegała ona obowiązkowi aktualizacyjnemu w zakresie informacji o grupie podmiotów powiązanych, wynikającemu z art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. Obowiązkowi, który w istocie oznaczałby konieczność sporządzania od podstaw elementu w postaci tzw. Master File. Z treści powołanego przepisu nie sposób wyczytać bowiem, aby wprowadzał one obowiązek sporządzania od podstaw nowych elementów dokumentacji podatkowych. Skoro zatem za lata poprzednie Spółka zobowiązana była sporządzać dokumentację podatkową w związku z zawartymi umowami pożyczek, a dokumentacja ta nie musiała zawierać elementu w postaci informacji o grupie podmiotów powiązanych, co wynika z faktu, iż obowiązek sporządzania tego rodzaju elementu dokumentacji podatkowej został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. (w przypadku Spółki od dnia 1 stycznia 2018 r.), przeto uznać należy, iż w świetle przywołanej wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, z dnia 28 marca 2018 r., sygn. DCT.8201.6.2018, Wnioskodawca obecnie nie jest zobowiązany do sporządzenia od podstaw, czy to nowej dokumentacji, czy też jednego z jej elementów (tzw. Master File), a wyłącznie dokonania aktualizacji sporządzonej wcześniej dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, obowiązek przeglądu i aktualizacji dokumentacji podatkowej będzie miał do niej zastosowanie jedynie w odniesieniu do sporządzonej wcześniej dokumentacji podatkowej. Spółka nie ma natomiast obowiązku aktualizacji informacji o grupie podmiotów powiązanych, o której mowa w art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., albowiem nie sposób dokonać aktualizacji czegoś, co nie zostało wcześniej sporządzone, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa. Niezależnie od przedstawionej wyżej argumentacji Wnioskodawca wskazuje, iż brak obowiązku sporządzenia informacji o grupie podmiotów powiązanych (tzw. Master File), w ramach przeglądu i aktualizacji dokumentacji dotyczących kontynuowanych transakcji wynika, w przypadku Spółki, również z innych powodów, a to przede wszystkim z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie należy do grupy kapitałowej, w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik, jeżeli przychody tego podatnika lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 20 000 000 euro. W ocenie Spółki, pomimo, iż literalnie odczytywany art. 9a ust. 2d ustawy prowadzi wprawdzie do wniosku, iż dla obowiązku sporządzenia Master File wystarczającym jest, aby podatnik przekroczył wskazany limit przychodów lub kosztów, za poprzedni rok podatkowy, to jednak na tle interpretacji rzeczonego przepisu pojawiają się istotne wątpliwości. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż jednym z obligatoryjnych elementów informacji o grupie podmiotów powiązanych jest opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych (art. 9a ust. 2d pkt 6 ustawy). Mając na uwadze powyższe powstaje istotna wątpliwość, a to czy w sytuacji gdy podatnik wraz z podmiotami powiązanymi nie tworzy grupy kapitałowej, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a tym samym nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, to czy jest on zobowiązany do sporządzenia informacji o grupie podmiotów powiązanych. Na tle przedstawionych wątpliwości zauważyć należy, iż zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sprawozdaniem finansowym grupy kapitałowej, które sporządza jej jednostka dominująca i ujmuje w nim dane jednostki dominującej i wszystkich innych jednostek od niej zależnych. Przez "grupę kapitałową", w rozumieniu ustawy o rachunkowości, rozumie się natomiast jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi (art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości). Uwzględniając powyższe przyjąć należy, iż pomimo braku jednoznacznego zastrzeżenia w art. 9a ust. 2d ustawy w tym zakresie, pojęcie grupy podmiotów powiązanych wiązać należy z pojęciem grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Zaprezentowany sposób rozumienia pojęcia "grupy podmiotów powiązanych" znajduje potwierdzenie w zapisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w art. 25a ust. 2d powołanego aktu prawnego, tj. przepisie analogicznym do art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., wskazano wprost, iż "w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej w formie spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka ta tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych oraz przychody tej spółki lub jej koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w poprzednim roku obrotowym równowartość 20 000 000 euro, dokumentacja podatkowa powinna zawierać również informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi spółka (...)". Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., należy odczytywać w taki sposób, iż poprzez grupę podmiotów powiązanych rozumieć należy grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Przyjęcie odmiennej wykładni, zgodnie z którą przez "grupę podmiotów powiązanych" należy rozumieć podmioty powiązane na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., prowadziłoby do nałożenia na podatnika obowiązków, których nie byłby w stanie wypełnić. Analogiczne stanowisko w omawianym zakresie zajął Szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2018 r., znak: DPP13.8221.97.2018. Wskazana interpretacja została wydana z urzędu przez Szefa KAS w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.468.2017.1.IZ. Z tych też powodów Spółka stoi na stanowisku, iż dokonując przeglądu i aktualizacji dokumentacji dotyczących kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji, Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji, w zakresie informacji o grupie podmiotów powiązanych (Master File).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części uznano za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy:

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ww. ustawy, obejmuje:

cenowe.

Stosownie do art. 9a ust. 2d ustawy, dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik lub w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółka niebędąca osobą prawną, w której podatnik uzyskuje przychody z udziału, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, równowartość 20 000 000 euro. Informacje te obejmują w szczególności:

Z art. 9a ust. 2h u.p.d.o.p., wynika, że dokumentacja podatkowa obejmująca elementy wymienione w ust. 2b pkt 2 podlega w tym zakresie aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana warunków ekonomicznych w stopniu znacznie wpływającym na analizę danych porównawczych uzasadnia dokonanie przeglądu w roku zaistnienia tej zmiany.

W myśl art. 9a ust. 4 ustawy, na żądanie organów podatkowych podatnicy, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, są obowiązani do przedłożenia dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego żądania.

Stosownie do art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p., organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że poprzedni rok podatkowy Spółki trwał od dnia 28 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Przychody Spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartość 50 000 000 euro.

W latach 2016-2017 Spółka zawarła dwie umowy pożyczki z udziałowcami (osobami fizycznymi), na łączną kwotę nie przekraczającą dwóch milionów złotych. Zawarte umowy pożyczek stanowiły transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, iż wartość udzielonych Wnioskodawcy pożyczek przekraczała progi transakcyjne wskazane przez ustawodawcę w art. 9a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), Spółka sporządziła dokumentację podatkową dla ww. umów pożyczek. Dokumentacja podatkowa została sporządzona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących na dzień 31 grudnia 2016 r., co miało związek z przedłużonym rokiem podatkowym Spółki. Ponadto Spółka, zarówno w poprzednim, jak i w obecnym, roku podatkowym dokonywała oraz nadal dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Wartość transakcji jednego rodzaju w przypadku ww. zdarzeń gospodarczych nie przekracza obowiązujących progów istotności, wskazanych w art. 9a ust. 1d pkt 2 ustawy. Spółka nie tworzy jednak grupy z podmiotami powiązanymi, nie posiada jednostki dominującej, nie jest również jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości - nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z późn. zm. wprowadzonymi do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932, dalej: "ustawa zmieniająca") dodano analizę danych porównawczych jako jeden z elementów dokumentacji podatkowej. Od 1 stycznia 2017 r. obowiązek ten odnosi się do podatników, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro.

Zgodnie z art. 10 ustawy zmieniającej przepisy art. 25 ust. 5a, art. 25a ust. 1-1g, 2b-2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8, art. 30d ust. 1 i art. 45 ust. 9 i 10 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 9a ust. 1-1g, 2b-2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8, art. 11 ust. 5a, art. 19 ust. 4 i art. 27 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2016 r.

Analiza danych porównawczych stanowi porównanie danych o transakcjach lub innych zdarzeniach firmy (podatnika) dokonanych z podmiotami powiązanymi z danymi z podobnych (porównywalnych) transakcji lub innych zdarzeń dokonywanych pomiędzy podmiotami niezależnymi lub dokonywanych przez podatnika z podmiotami niezależnymi (porównanie zewnętrzne lub wewnętrzne).

Z cytowanego powyżej przepisu art. 9a ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.p., wynika, że obowiązkiem posiadania analizy danych porównawczych objęci są ci podatnicy, którzy dokonują transakcji z podmiotami powiązanymi lub ujmują w księgach rachunkowych inne zdarzenia z takimi podmiotami jeżeli w poprzednim roku podatkowym uzyskali przychody bądź koszty w wysokości co najmniej 10 mln euro lub posiadają udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty przekroczyły w poprzednim roku obrotowym równowartość 10 mln euro.

W art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. wskazano, że dokumentacja podatkowa dotycząca kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlega okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego za kolejne lata, w zakresie zawartych w niej informacji, z zastrzeżeniem ust. 2h. Dokumentacja podatkowa obejmująca elementy wymienione w ust. 2b pkt 2 podlega w tym zakresie aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana warunków ekonomicznych w stopniu znacznie wpływającym na analizę danych porównawczych uzasadnia dokonanie przeglądu w roku zaistnienia tej zmiany (art. 9a ust. 2h u.p.d.o.p.).

Z kolei, zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej, do transakcji oraz innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane po dniu 31 grudnia 2016 r.

Analiza danych porównawczych zwana też analizą porównawczą (ang. benchmarking study) jest więc elementem dokumentacji cen transferowych wprowadzonym obligatoryjnie od 2017 r. Zatem, w przypadku podatników, którzy spełniają wskazane w ustawie kryteria, analiza danych porównawczych stanowi integralny oraz obowiązkowy element dokumentacji cen transferowych.

Transakcje finansowe (np. pożyczki, kredyty, emisja obligacji, gwarancje, poręczenia) - co do zasady - są transakcjami kontynuowanymi w kolejnych latach podatkowych.

Jak już wskazano, zasady przeprowadzania aktualizacji dokumentacji podatkowej odnoszą się także do transakcji lub innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2017 r. (tj. przed wejściem w życie ww. przepisów), w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są kontynuowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. Stanowi o tym literalnie brzmienie art. 11 ustawy zmieniającej.

Oznacza to, że po wejściu w życie ww. przepisów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia analizy danych porównawczych według nowych reguł zarówno w stosunku do wszystkich nowych transakcji lub innych zdarzeń, jak i transakcji lub innych zdarzeń kontynuowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r., a rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2017 r.

W konsekwencji, Spółka podlega/będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia analizy danych porównawczych za 2018 r. oraz za lata następne, stanowiącej integralny i obligatoryjny element dokumentacji cen transferowych, w odniesieniu do transakcji pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2017 r. i kontynuowanych po 31 grudnia 2016 r.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 tj. czy Spółka jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) oraz Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 27 skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sprawozdaniem finansowym grupy kapitałowej, które sporządza jej jednostka dominująca i ujmuje w nim dane jednostki dominującej i wszystkich jednostek od niej zależnych. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że pomimo braku wyraźnego zastrzeżenia w art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., pojęcie grupy podmiotów powiązanych należy wiązać z pojęciem grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości, przez "grupę kapitałową" rozumie się jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca nie tworzy grupy kapitałowej i nie jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a tym samym nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Podmioty powiązane z Wnioskodawcą nie stosują również wspólnych zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych).

W związku z powyższym przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przez "grupę podmiotów powiązanych" należy rozumieć podmioty powiązane na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., prowadziłoby do nałożenia na podatnika obowiązków, których z przyczyn obiektywnych nie jest on w stanie wypełnić. Taki wniosek jest zaś niedopuszczalny w świetle koncepcji racjonalnego ustawodawcy, który nie nakłada na podatników obowiązków obiektywnie niemożliwych do spełnienia, a takim byłby obowiązek złożenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez podmioty, które takiego sprawozdania nie sporządzają.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie jest on zobowiązany do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych z uwagi na fakt, że nie należy on do grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Natomiast w zakresie oceny czy transakcje umów pożyczek wskazanych w niniejszym wniosku, są dokonywane w kolejnych latach podatkowych Organ wypowiedział się oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego.

W przedmiotowej sprawie brak obowiązku załączania do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych wynika, wyłącznie z faktu, że Wnioskodawca nie należy do grupy podmiotów powiązanych.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych (Master File) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.