0111-KDIB2-3.4010.287.2019.7.AW - Koszty związane z zagospodarowaniem parku na gruntach, które spółka sprzeda miastu jako koszty pośrednie

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymane w 2015 r. w formie aportu Nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom (terenom zielonym/rezerwatu), które Spółka planuje sprzedać Miastu, będzie stanowiła - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu,

- czy koszty poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów, które Spółka planuje sprzedać Miastu, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego,

- czy wydatki poniesione na zagospodarowanie Parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka zbędzie Miastu, będą stanowiły - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu oraz

- czy koszty poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie Parku, na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu) które Spółka sprzeda Miastu, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) - dalej przywoływana również jako: "Spółka", posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Spółka posiada siedzibę w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem jej działalności jest realizacja projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych zlokalizowanych w (...), sąsiadujących ze sobą, objętych księgami wieczystymi o numerach (...), (...) oraz (...) (dalej: "Nieruchomość"), przeznaczonych zgodnie z obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego pod tereny zabudowy usługowej, tereny komunikacji oraz tereny zielone. Przedmiotowa nieruchomość, z uwagi na jej powierzchnię (ponad 105 ha) i lokalizację, ma niezwykle istotne znaczenie zarówno dla Miasta (...) (zważywszy na planowane kierunki rozwoju miasta, zachowanie wartości przyrodniczych i krajobrazowych oraz z uwagi na społeczność lokalną), jak i dla Spółki (z biznesowego punktu widzenia).

Spółka rozważała różne koncepcje, w odniesieniu do możliwości, zasadności i opłacalności komercyjnego zagospodarowania Nieruchomości. Spółce zależało, aby inwestycja, którą na Nieruchomości zrealizuje była możliwie najpewniejsza, tj. dawała największą dozę pewności co do jej zrealizowania od początku do końca, w zamierzonym zakresie, w kontekście ciągłych zmian uwarunkowań prawnych w sektorze działalności, w którym Wnioskodawca prowadzi swoją działalność. Intencją Spółki, rozważającej różne koncepcje działania, było także w każdym przypadku to, aby inwestycja, którą będzie na Nieruchomości realizowała dawała szanse na osiągniecie zysku, nie potencjalnego, lecz z uwzględnieniem zarówno popytu na dane towary/usługi, jak też pozostałe realia rynkowe, które wpływają na szansę powodzenia danej inwestycji w ogólności. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka uważa, że najkorzystniejszym rozwiązaniem dla niej jest realizacja na przedmiotowej Nieruchomości inwestycji w postaci zabudowy mieszkalnej, mieszkalno-usługowej i usługowej. Realizacja tego typu inwestycji wymagała jednak formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntu, przede wszystkim w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (dalej również jako: "Studium"), które zostało uchwalone w dniu XXX 2019 r. Spółka zawarła z Gminą (dalej: "Miasto") umowę z dnia XXX 2019 r. (dalej: "Umowa") określającą zamierzenia w odniesieniu do realizacji na przedmiotowej Nieruchomości inwestycji w postaci zabudowy mieszkalnej, mieszkalno-usługowej i usługowej.

Istotnym jest aby w wyniku zawarcia i realizacji Umowy, na przeważającej części Nieruchomości (ok. 72% jej powierzchni) znajdowały się ogólnodostępne dla mieszkańców Miasta zagospodarowane tereny zielone (Park (...), dalej jako: "Park"), będące własnością Miasta. Zgodnie z aktualnymi założeniami Spółki na pozostałym obszarze Spółka miałaby prowadzić komercyjne inwestycje budowlane.

W odniesieniu do powyższego Spółka jest zainteresowana uzyskaniem stanowiska organu interpretującego w kwestii skutków w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług, wynikających z czynności dokonywanych w ramach przedmiotowej Umowy.

Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek, leżą w obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego wprowadzonym uchwałą Nr (...) Rady Miasta z dnia (...) (dalej: "MPZP"). Składa się na nie dziewięć ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu, o łącznej powierzchni 105,1968 ha, z których część to tereny budowlane (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), o przeznaczeniu: usługi komercyjne, komunikacja, zabudowa sportowo-rekreacyjna, drogi, a część to tereny zieleni publicznej i rezerwatów przyrody.

Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w drodze przeniesienia własności Nieruchomości na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Aport podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tytułu nabycia części Nieruchomości stanowiącej tereny budowlane Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Spółka przeznaczyła Nieruchomość na cele inwestycyjne. Z biznesowego punktu widzenia najbardziej celowym jest zrealizowanie na części Nieruchomości o powierzchni ok. 30 ha inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Możliwość taka wiązała się z koniecznością formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntów w Studium i co do zasady w MPZP w odniesieniu do ww. obszaru przeznaczonego pod planowaną inwestycję.

Z tego względu Spółka, aby zapewnić sobie możliwość realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego zawarła z Miastem Umowę. W Umowie tej Miasto oświadczyło, że jest zainteresowane zdynamizowaniem zmian w przestrzeni Nieruchomości i jej okolic, umożliwiających z jednej strony zagospodarowanie terenów inwestycyjnych, a z drugiej strony zachowanie wartości przyrodniczych oraz krajobrazowych i stworzenie tam terenów zieleni miejskiej (ogólnie dostępnego parku).

Z kolei Spółka oświadczyła, że jako właściciel Nieruchomości ma w stosunku do jej części o obszarze nie większym niż 30 ha plany inwestycyjne, w postaci zabudowy wielomieszkaniowej z funkcją handlową, w tym obiektów o powierzchni sprzedaży do 2 000 m² oraz ewentualnie obiektów z funkcją biurową - wraz z infrastrukturą towarzyszącą (drogi, parkingi, ciągi piesze, zieleń przyobiektowa, itp.).

Na mocy Umowy Spółka zobowiązała się m.in.:

Ponadto Spółka zobowiązała się, iż po uchwaleniu Studium, a przed sprzedażą umówionej części Nieruchomości na rzecz Miasta, nie dokona zbycia lub oddania jej w posiadanie na rzecz innego podmiotu.

Niewywiązanie się przez Spółkę z podjętych zobowiązań w umówionych terminach obarczone jest karami umownymi.

W ramach realizacji Parku Spółka planuje ponieść wydatki m.in. na wizualizacje i projekt parku, wydzielenie gruntów, roboty budowlane związane z realizacją projektu, w tym m.in. budowa chodników, ścieżek, placów zabaw, nasadzeń, aranżacji zieleni oraz innych budowli i urządzeń trwale z gruntem związanych. Spółka zleci prace związane z wykonaniem Parku m.in. w zakresie prac budowlanych, w oparciu o sporządzony na zlecenie projekt, profesjonalnym podmiotom (wykonawcom).

Miasto z kolei zobowiązało się:

Zgodnie z Umową, w przypadku niewejścia w życie do dnia 31 grudnia 2022 r. uchwały w sprawie zmiany MPZP Miasta na warunkach w niej określonych lub w przypadku, gdy bez względu na przyczynę bądź podstawę prawną nie będzie możliwe w powyższym terminie uchwalenie tej uchwały, Spółce przysługiwało będzie przez okres 5 lat liczonych od dnia zawarcia umowy sprzedaży prawo odkupu od Miasta zbytej na jego rzecz części Nieruchomości.

W wykonaniu Umowy oraz w związku z uchwaleniem w dniu 1 lipca 2019 r. Studium, w dniu 8 lipca 2019 r. Strony zawarły w formie aktu notarialnego Umowę przedwstępną sprzedaży, zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której Spółka sprzeda Miastu, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń hipotecznych:

za łączną cenę 1 zł netto powiększone o należny podatek VAT, Miasto natomiast opisaną wyżej nieruchomość za cenę tą kupi.

Zgodnie z aktualnym MPZP działki będące przedmiotem umowy przyrzeczonej mają następujące przeznaczenie:

- działka nr (...) o powierzchni 3,9879 ha: ZP - tereny zieleni publicznej,

- działka nr (...) o powierzchni 3,9012 ha: ZP - tereny zieleni publicznej,

- działka nr (...) w części powierzchni 1,3593 ha: ZP - tereny zieleni publicznej, natomiast w części powierzchni 0,0591 ha: KX - tereny komunikacji pieszej,

- działka nr (...) o powierzchni 1,5929 ha: ZP - tereny zieleni publicznej,

- działka nr (...) o powierzchni 0,0001 ha: KDL - drogi (ulice) lokalne,

- działki wydzielone z działki nr (...), wstępnie oznaczone jako nr (...) o powierzchni około 64,4839 ha, ZP - tereny zieleni publicznej oraz ZR - tereny rezerwatów przyrody, oraz działka nr (...) o powierzchni około 0,1217 ha - mogą być to tereny przeznaczone pod zabudowę lub z dopuszczalną zabudową (np. SR2 - tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych, KXR - tereny komunikacji pieszej i rowerowej, etc.).

Zasadniczą część gruntów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz Miasta stanowią działki powstałe w wyniku podziału działki nr (...). Na chwilę obecną nie ustalono ostatecznej wersji jej podziału, co strony uwzględniły w przedwstępnej umowie sprzedaży przewidując, iż w wyniku podziału powierzchnia wydzielonych działek może ulec niewielkim zmianom. Wiążąca powierzchnia zostanie wskazana w umowie sprzedaży.

Aktualnie na obszar działki nr (...) o powierzchni 69,4383 ha składają się:

- ZP - tereny zieleni publicznej - 42,2040 ha,

- ZR - tereny rezerwatów przyrody - 19,6302 ha,

w pozostałej części o powierzchni 7,5141 ha: KX1 - tereny komunikacji pieszo-jezdnej; KXR - komunikacji pieszej, SR2 - tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych, SR1/U, SR1 - tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji obiektów kubaturowych, KDW - tereny dróg wewnętrznych.

Strony przewidują, że Umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie 60 dni od dnia, w którym decyzja o podziale nieruchomości stanie się ostateczna, a w przypadku w jakim procedura administracyjna związana z podziałem działki nr (...), z przyczyn nie leżących po stronie Spółki będzie trwała dłużej, wówczas umowa przyrzeczona sprzedaży nastąpi w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja podziałowa stanie się ostateczna.

Ponadto w Umowie przedwstępnej sprzedaży Strony postanowiły, że:

Celem biznesowym Spółki jest sprzedaż lokali w budynkach, które Spółka wybuduje na terenie części Nieruchomości (ok. 30 ha). Opisane we wniosku czynności stanowią zaplanowany i ściśle powiązany ze sobą ciąg zdarzeń bezpośrednio służący wykonaniu tego zamierzenia, a to poprzez:

- stworzenie warunków prawnych i faktycznych umożliwiających rozpoczęcie budowy (tutaj przede wszystkim zainicjowane uchwaleniem Studium), jej zrealizowanie oraz uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali, które będą znajdowały się w wybudowanych w przyszłości budynkach,

- sprzedaż terenów zieleni z jednoczesną gwarancją niezmieniania ich przeznaczenia,

- zagospodarowanie okolic inwestycji w sposób mający bezpośredni wpływ na zwiększenie wartości nowopowstałych lokali.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, że zawarcie umowy z Miastem jest dla niej korzystne z biznesowego punktu widzenia, a także że dla Spółki bardziej korzystne jest poniesienie nakładów na stworzenie na terenach zielonych parku ogólnodostępnego na gruncie Miasta, niż realizacja na tym terenie innego komercyjnego przedsięwzięcia, uwzględniając że, w przeważającej części chodzi o grunty: o przeznaczeniu ZP - tereny zieleni publicznej, które zgodnie z obecnym przeznaczeniem ograniczone jest do gruntów pod parki, skwery i zieleńce z zakazem: (1) przekształcania powierzchni terenu w szczególności poprzez niszczenie naturalnej rzeźby, (2) zakazem samowolnego wycinania drzew i krzewów nieowocowych, (3) zakazem lokalizacji obiektów nie związanych z podstawową funkcją terenu, (4) ochroną przed zmianą użytkowania i zagospodarowania pod inne funkcje, oraz ZR - tereny rezerwatów przyrody, które obejmują projektowany rezerwat florystyczno-krajobrazowy " (...)" wraz ze strefą ochronną tzw. otuliną z (1) zakazem przekształcania rzeźby i zmiany użytkowania terenu - do czasu ustanowienia formuły prawnej rezerwatu, (2) sposobem zagospodarowania terenu podporządkowanym funkcji podstawowej - stosownie do odrębnych przepisów - z wykluczeniem realizacji urządzeń sportowo-rekreacyjnych, (3) wymogiem zabezpieczenia terenu pod względem sanitarnym oraz właściwym oznakowaniem rezerwatu i ścieżek dydaktycznych.

Spółki nie łączą z Miastem powiązania, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie norm zawartych w ustawie o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości podatkowego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p.

Dla celów bilansowych Spółka planuje rozliczać koszty nabycia nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Miasta, jak również koszty wykonania Parku, kwalifikując je do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną na tej nieruchomości wybudowane. Zatem kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości sprzedawanej Miastu Spółka nie planuje zaliczać do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przychodu w postaci 1 zł netto, jak również nie planuje zaliczać do kosztów bieżącego okresu kosztów nakładów na Park. Zarówno koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej Miastu za 1 zł netto jak i koszty wykonania Parku Spółka planuje dla celów bilansowych potrącać - w odpowiedniej proporcji - w dacie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali. Z bilansowego punktu widzenia zatem wydatki te Spółka planuje ująć w księgach rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze zbycia lokali w związku z realizacją inwestycji. Należy jednocześnie podkreślić, że taki sposób kwalifikacji księgowej ma związek z uznaniem przez Spółkę przedmiotowych wydatków za "koszt wytworzenia" produktów (lokali), bez którego poniesienia osiągnięcie przychodów z tytułu ich zbycia nie byłoby w ogóle możliwe.

Końcowo podkreślenia wymaga, że Spółka opierając swoje doświadczenie na realizacji projektów deweloperskich spółek powiązanych, ma podstawę do uznania, iż powyższe działania są wysoce korzystne z punktu widzenia prowadzenia działalności Spółki.

Pytania

1. Czy wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymane w 2015 r. w formie aportu Nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom (terenom zielonym/rezerwatu), które Spółka planuje sprzedać Miastu za cenę 1 zł netto, będzie stanowiła - na zasadach określonych w art. 15 ustawy o p.d.o.p. - po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2. Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, koszty poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów, które Spółka planuje sprzedać Miastu za cenę 1 zł netto, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia Inwestycyjnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3. Czy, wydatki poniesione na zagospodarowanie Parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka zbędzie Miastu za cenę 1 zł netto, będą stanowiły - na zasadach określonych w art. 15 ustawy o p.d.o.p. - po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

4. Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, koszty poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie Parku, na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu) które Spółka sprzeda Miastu za cenę 1 zł netto, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w 2015 r. w formie aportu Nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom, które Spółka planuje sprzedać Miastu za cenę 1 zł netto, będzie stanowiła - na zasadach określonych w art. 15 ustawy o p.d.o.p. - po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja powyżej wskazanego przepisu, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których - zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Z tego faktu wysuwa się wniosek, że to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek/koszt jest kosztem uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na m.in. nabycie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Przepis powyższy wyłącza zatem wydatki na nabycie gruntów z kosztów podatkowych na moment ich nabycia, jednocześnie odraczając ich uwzględnienie w przedmiotowych kosztach do momentu zbycia składnika majątku.

Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię tj. ustalenia kosztów podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu, należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Miastu przedmiotowej nieruchomości (terenów zielonych) za 1 zł netto, należy ustalić na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie wspomnianego art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zatem w przedmiotowym przypadku warunkiem rozpoznania kosztu podatkowego związanego ze sprzedażą nieruchomości jest to, aby koszt ten został faktycznie poniesiony przez podatnika, miał charakter definitywny, pozostawał w związku z osiągnięciem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, był właściwie udokumentowany oraz nie znajdował się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W przedmiotowym przypadku przeniesienie własności nieruchomości będzie miało charakter odpłatny. Cena sprzedaży będzie wynosiła 1 zł netto.

W ocenie Wnioskodawcy zatem zasadnym jest uznanie, że koszty poniesione przez Spółkę na nabycie nieruchomości (terenów zielonych/rezerwatu), która zostanie zbyta, na rzecz Miasta, za 1 zł netto, stanowią koszt podatkowy, bowiem Wnioskodawca, abstrahując od przychodu w wysokości 1 zł netto, dąży przede wszystkim (to jest jego głównym celem) do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach, które zostaną wybudowane w ramach zamierzenia inwestycyjnego.

Odrębną kwestią jest ustalenie co dokładnie (jakie konkretnie wartości) w przedmiotowym przypadku należy rozumieć pod pojęciem "wydatek na nabycie Nieruchomości". Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył przedmiotową Nieruchomość w dniu 18 grudnia 2015 r. w drodze przeniesienia własności Nieruchomości na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zatem udziały w podwyższonym kapitale zostały objęte po ich wartości nominalnej i nie wystąpiło tzw. agio (nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma szczegółowych zasad ustalania kosztów podatkowych z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, jednak należy przyjąć, że art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w powiązaniu z art. 16 ust. 1 tej ustawy stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do ustalenia kosztów z tego tytułu.

Nabycie składników majątku w formie aportu skutkuje zmianą w strukturze pasywów Spółki, w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wspólników. Spółka, w zamian za uzyskanie praw rzeczowych do składników aportu i możliwości dysponowania nimi, poniosła efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikom własnych udziałów o określonej wartości nominalnej. Udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie lub akcie założycielskim) wartości wkładu - tu niepieniężnego. W przypadku nabycia przez spółkę kapitałową przedmiotu aportu (a zaznaczyć należy, że nabycie to nie ma charakteru nieodpłatnego) jedynym wydatkiem (kosztem), jaki można przyporządkować takiemu nabyciu jest wartość nominalna udziałów pokrytych aportem.

Jeżeli zatem Spółka w dalszej kolejności rozporządzi nabytym w ten sposób składnikiem majątku, to - na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio jako koszt bezpośrednio lub pośrednio z przychodami związany, będzie miała prawo do uznania tak zdefiniowanego kosztu za podatkowy koszt uzyskania przychodów. Skoro zatem Spółka nabyła Nieruchomość w drodze aportu, w zamian za udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna tych udziałów będzie w przyszłości przez Spółkę rozpatrywana pod kątem kosztów uzyskania przychodów (jako koszt bezpośrednio z przychodami związany albo jako koszt inny niż bezpośrednio z przychodami związany), w zależności od okoliczności, którym służyć będzie ten grunt w przyszłości, tj. w zależności od przesłanek, którymi kierować się będzie Spółka przy podejmowaniu decyzji odnośnie do sposobu wykorzystania gruntów do celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (odnośnie do sposobu związania przedmiotowych kosztów z podatkowymi przychodami Spółki).

Stanowisko takie zostało potwierdzone także przez:

- organy podatkowe m.in. Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych: z 2 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.270.2018.1.HK oraz z 28 marca 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.6.2017.2.k.p.,

- sądy administracyjne, czego przykładem może być m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 maja 2017 r. (I SA/Po 1621/16) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 307/12.

Końcowo Spółka wskazuje także, że ponieważ aport podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tytułu nabycia części Nieruchomości stanowiącej tereny budowlane Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, Spółka uwzględni przedmiotową okoliczność w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia części terenów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.p., tj. pomniejszy przedmiotowe koszty o wartość podatku VAT podlegającego odliczeniu.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, koszty poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów, które Spółka planuje sprzedać Miastu za cenę 1 zł netto, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Znaczenie w tym przypadku będą miały przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b-4e ustawy o p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W świetle natomiast art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o p.d.o.p.),

- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami ("pośredniego"). Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w określonych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku indywidualnie w odniesieniu do określonej sytuacji, przy uwzględnieniu konkretnych i charakterystycznych cech działalności podatnika, a także warunków danej transakcji, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty bezpośrednie to takie, których poniesienie niejako warunkuje uzyskanie określonego przychodu. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie jest w sposób ogólny związane z prowadzoną działalnością, przez co spełniają one definicję kosztu podatkowego. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Ocena taka nie może być dokonywana w oderwaniu od przesłanek, którymi kieruje się podatnik przy podejmowaniu decyzji odnośnie celów, którym taki koszt ostatecznie ma służyć. Co więcej, w każdym indywidualnym przypadku ocena taka winna uwzględniać intencje podatnika, które jednocześnie wyznaczają i definiują sposób związania ponoszonych wydatków (kosztów) z osiąganymi (planowanymi do osiągnięcia) przychodami.

Mając na uwadze cel biznesowy, jakim jest zrealizowanie inwestycji budowlanej z uwzględnieniem postanowień umowy zawartej z Miastem, Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na nabycie Nieruchomości sprzedawanej za 1 zł netto należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Wnioskodawcy, przychodem, do którego należy odnieść przedmiotowy wydatek jest przychód ze sprzedaży lokali w budynkach, których budowa i sprzedaż są planowane w wyniku zrealizowania inwestycji, a nie przychód w wysokości 1 zł netto ze sprzedaży samej Nieruchomości. Co istotne bowiem, celem sprzedaży Miastu Nieruchomości za cenę 1 zł netto jest tylko i wyłącznie uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali w wybudowanych w ramach zamierzenia inwestycyjnego budynkach. Sprzedaż przedmiotowych gruntów za 1 zł netto i osiągnięcie przez Spółkę przychodu w tej kwocie nie jest celem samym w sobie (przy takim bowiem podejściu należałoby stwierdzić, że Spółka gospodaruje swoim majątkiem w sposób nieracjonalny, gdyż transakcja skutkuje po jej stronie powstaniem ekonomicznej i podatkowej straty). Transakcja ta (sprzedaż gruntów za 1 zł netto) jest jedynie jednym z cząstkowych zobowiązań (elementów) wynikających z Umowy, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, do których strony (tj. Wnioskodawca i Miasto) się zobowiązały. W konsekwencji także skutki podatkowe przedmiotowej transakcji, w kontekście momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na zbywaną za 1 zł netto Nieruchomość, nie powinny być rozpatrywane odrębnie (wąsko), tj. w odniesieniu tylko i wyłącznie do tej jednej transakcji sprzedaży. Skutki te w ocenie Wnioskodawcy winny być rozpatrywane w odniesieniu do całej Umowy, tj. w powiązaniu z pozostałymi elementami, które składają się na realizację wszystkich zobowiązań z niej wynikających. Efektem wywiązania się przez strony z Umowy będzie bowiem realizacja przez Wnioskodawcę inwestycji w postaci wybudowania kompleksu budynków w zabudowie mieszkaniowej, mieszkaniowo-usługowej i usługowej, a po stronie Miasta posiadanie zagospodarowanego, ogólnodostępnego Parku w strategicznej dla niego części miasta. W związku z powyższym rozpatrując transakcję zbycia Nieruchomości za 1 zł netto należy uwzględnić jej indywidualny charakter. Nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowym przypadku jedyną intencją Wnioskodawcy jest bowiem wytworzenie określonych produktów (lokali w budynkach, które mają być wybudowane w ramach zamierzenia inwestycyjnego), które to następnie zostaną zbyte w celu uzyskania konkretnych, wymiernych przychodów.

W tym kontekście, skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości za 1 zł netto stanowi o możliwości realizacji inwestycji, z której Wnioskodawca spodziewa się przychodów, to wydatki na nabycie zbywanej Nieruchomości stanowić winny koszt bezpośrednio związany z przychodami ze zbycia lokali po sfinalizowaniu inwestycji. Bez sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości za 1 zł netto nie byłoby możliwym zrealizowanie przez Wnioskodawcę inwestycji, i nie doszłoby do powstania przychodów ze sprzedaży lokali. Spółka przystępując do transakcji z Miastem, kieruje się rachunkiem ekonomicznym. Posiadając wiedzę na temat ilości zaplanowanych (możliwych) do budowy i sprzedaży lokali, uwzględniając ich specyfikę, charakter, metraż, atrakcyjność, etc. oraz planując przyszłe ceny sprzedaży jednego metra powierzchni użytkowej w takich lokalach, jest w stanie przeprowadzić odpowiedni rachunek ekonomiczny i podjąć się wykonania zobowiązań, które zostały nań nałożone w Umowie zwartej z Miastem. Na wyraźne podkreślenie zasługuje to, że cena sprzedaży poszczególnych lokali będzie uwzględniała koszt nabycia nieruchomości (terenów zielonych) będzie on bowiem wkalkulowywany w przyszłą cenę sprzedaży lokali. Innymi słowy, jednym z elementów składowych ceny sprzedaży lokali (elementem bezpośrednio przekładającym się na wielkość przychodów podatkowych) będzie koszt nabycia terenów zielonych, które Spółka planuje w najbliższym czasie przenieść na Miasto, wykonując zobowiązania wynikające z Umowy. Jedynie takie podejście pozwala na dokonanie pozytywnej oceny racjonalności działań podejmowanych przez Spółkę.

Podsumowując, skoro zawarcie samej transakcji sprzedaży Nieruchomości za 1 zł netto zmierza w sposób bezpośredni do uzyskania przychodów ze zbycia lokali w budynkach, które zostaną wybudowane w ramach zamierzenia inwestycyjnego, to koszty poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowej nieruchomości będą miały bezpośrednie odniesienie do przychodów uzyskanych ze zbycia lokali.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie norm zawartych w ustawie o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości podatkowego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p.

Dla celów bilansowych Spółka planuje w analogiczny sposób rozliczyć koszty nabycia nieruchomości, kwalifikując je do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali, które zostaną na tej nieruchomości wybudowane. Zatem kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości sprzedawanej Miastu za 1 zł. Spółka nie planuje zaliczać do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przychodu w postaci 1 zł netto. Spółka koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej Miastu za 1 zł planuje dla celów bilansowych potrącać - w odpowiedniej proporcji - w dacie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali. Z bilansowego punktu widzenia zatem wydatki te Spółka planuje ująć w księgach rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze zbycia lokali w związku z realizacją inwestycji. Należy jednocześnie podkreślić, że taki sposób kwalifikacji księgowej ma związek z uznaniem przez Spółkę przedmiotowego wydatku za "koszt wytworzenia" produktów (lokali) technicznie z nim związany, bez którego osiągniecie przychodów z jego zbycia nie byłoby w ogóle możliwe.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym przypadku zasadnym jest sukcesywne ujmowanie kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości (której aktualnie sprzedaż na rzecz Miasta jest planowana) w kosztach podatkowych Spółki dopiero w momencie stopniowego uzyskiwania przez tę Spółkę przychodów ze zbycia poszczególnych lokali w budynkach wybudowanych w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na zagospodarowanie Parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka zbędzie Miastu za cenę 1 zł netto, będą stanowiły - na zasadach określonych w art. 15 ustawy o p.d.o.p. - po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja powyżej wskazanego przepisu, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których - zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Z tego faktu wysuwa się wniosek, że to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek/koszt jest kosztem uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyżej przytoczone uregulowania prawne oraz wskazane na wstępie zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku wydatki na zagospodarowanie gruntów (terenów zielonych/rezerwatu) zbytych Miastu za 1 zł netto, których efektem będzie poniesienie wydatków na nakłady w postaci wybudowania na przedmiotowych gruntach Parku, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Wniosek taki uzasadniony jest m.in. tym, że obowiązek zagospodarowania gruntów sprzedanych Miastu za 1 zł netto wynika wprost z Umowy, którą Wnioskodawca zawarł z Miastem. Obowiązek ten jest ściśle powiązany z realizacją pozostałych zobowiązań wynikających z przedmiotowej Umowy. Głównym zamierzeniem Wnioskodawcy, jakie przyświecało mu przy podpisywaniu przedmiotowej Umowy, była i jest realizacja na części gruntów, inwestycji deweloperskiej w postaci wybudowania kompleksu budynków (zabudowa mieszkaniowa, mieszkaniowo-usługowa, usługowa). Realizacja tego typu inwestycji, dla swojej pewności, wymaga jednak formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntu, zainicjowanej uchwaleniem Studium.

Temu celowi służyć miało podpisanie z Miastem Umowy, o której mowa w zdarzeniu przyszłym. Warunkiem koniecznym realizacji inwestycji, poza zmianą Studium, jest także sprzedaż Miastu gruntów stanowiących tereny zielone za cenę 1 zł netto, a następnie zagospodarowanie przedmiotowych gruntów ma własny koszt poprzez stworzenie na ich obszarze Parku. Stworzenie Parku jest zatem wymogiem koniecznym realizacji inwestycji deweloperskiej, będącej dla Wnioskodawcy priorytetem bowiem to ona ma przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali w wybudowanych budynkach. Bez sprzedaży Miastu terenów zielonych oraz wykonania na nich na własny koszt Parku nie byłoby w ogóle możliwym zrealizowanie inwestycji, a w konsekwencji osiągniecie przychodów. Wydatki ponoszone na wykonanie Parku Naturalistycznego nie mają zatem charakteru nieodpłatnego, lecz w sposób celowy i bezpośredni zmierzają do uzyskania przychodów ze zbycia lokali w budynkach mających być przedmiotem zamierzenia inwestycyjnego. Podkreślić także należy, że tworzenie Parku będzie mogło następować sukcesywnie (proporcjonalnie) do realizacji samego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Niezależnie jednak od momentu ponoszenia wydatków istnieje ścisły związek pomiędzy wydatkami, które Wnioskodawca będzie ponosił na zagospodarowanie Parku, a osiąganiem przychodu ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego. Wskazać także należy, że Spółka jest zainteresowana tym, aby zbyte na rzecz Miasta tereny zielone zostały zagospodarowane jako Park, bowiem będzie to miało istotne znaczenie dla wartości jej zamierzenia inwestycyjnego. Bezpośrednie sąsiedztwo zagospodarowanego terenu zielonego niewątpliwie będzie stanowiło okoliczność, którą przyszli nabywcy lokali będą się kierowali przy podejmowaniu decyzji o zakupie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest uznanie, że wydatki na wykonanie na własny koszt, po wykonaniu zobowiązań umownych przez Miasto, na sprzedanej Miastu części Nieruchomości (terenach zielonych/rezerwatu) Parku, stanowiły będą koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca poniesie przedmiotowe wydatki dążąc przede wszystkim do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach, które zostaną wybudowane w ramach zamierzenia inwestycyjnego.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, koszty poniesione przez Spółkę na budowę Parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka sprzeda Miastu za cenę 1 zł netto będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Znaczenie w tym przypadku będą miały przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b-4e ustawy o p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W świetle natomiast art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o p.d.o.p.),

- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o p.d.o p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami ("pośredniego"). Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w określonych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku indywidualnie w odniesieniu do określonej sytuacji, przy uwzględnieniu konkretnych i charakterystycznych cech działalności podatnika, a także warunków danej transakcji w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty bezpośrednie to takie, których poniesienie niejako warunkuje uzyskanie określonego przychodu. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie jest w sposób ogólny związane z prowadzoną działalnością, przez co spełniają definicję kosztu podatkowego. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Ocena taka nie może być dokonywana w oderwaniu od przesłanek, którymi kieruje się podatnik przy podejmowaniu decyzji odnośnie celów, którym taki koszt ostatecznie ma służyć. Co więcej, w każdym indywidualnym przypadku ocena taka winna uwzględniać intencje podatnika, które jednocześnie wyznaczają i definiują sposób związania ponoszonych wydatków (kosztów) z osiąganymi (planowanymi do osiągnięcia) przychodami.

Mając na uwadze cel biznesowy, któremu służy wybudowanie Parku, Wnioskodawca wskazuje, że koszty wykonania Parku na nieruchomości sprzedanej Miastu za 1 zł netto, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Wnioskodawcy, przychodem do którego należy odnieść przedmiotowy wydatek jest przychód ze sprzedaży lokali, których budowa i sprzedaż są planowane w wyniku zrealizowania inwestycji. Co istotne, celem wykonania Parku na nieruchomości sprzedanej Miastu za cenę 1 zł netto jest tylko i wyłącznie uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach zamierzenia inwestycyjnego.

Celem samym w sobie nie jest wykonanie nieodpłatnego świadczenia na rzecz Miasta. Zobowiązanie do wybudowania Parku Naturalistycznego jest jednym z cząstkowych zobowiązań (elementów) wynikających z Umowy, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, do których strony (Wnioskodawca i Miasto) się zobowiązały. W konsekwencji także skutki podatkowe przedmiotowej transakcji, w kontekście momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na wykonanie Parku powinny być rozpatrywane dla całej Umowy tj. w powiązaniu z pozostałymi elementami, jakie składają się na realizację Umowy. Skutki te, w ocenie Wnioskodawcy, winny być rozpatrywane w odniesieniu do całej umowy tj. w powiązaniu z pozostałymi elementami, które składają się na realizację wszystkich zobowiązań z niej wynikających. Efektem wywiązania się przez strony z Umowy będzie bowiem realizacja przez Wnioskodawcę inwestycji w postaci wybudowania kompleksu budynków w zabudowie mieszkaniowej, mieszkaniowo-usługowej oraz usługowej, a po stronie Miasta posiadanie zagospodarowanego, ogólnodostępnego Parku w strategicznej dla niego części miasta. Nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowym przypadku jedyną intencją Wnioskodawcy jest, wytworzenie określonych produktów (lokali w budynkach, które mają być wybudowane w ramach zamierzenia inwestycyjnego), które następnie zostaną zbyte w celu uzyskania konkretnych, wymiernych przychodów. W tym kontekście wybudowanie Parku stanowi w zasadzie warunek realizacji inwestycji, z której Wnioskodawca spodziewa się przychodów, a przez to wydatki na wykonanie Parku stanowić winny koszty bezpośrednio związane z przychodami ze zbycia lokali po sfinalizowaniu całości inwestycji.

Bez wybudowania Parku nie byłoby możliwym zrealizowanie przez Wnioskodawcę inwestycji, a co więcej - do powstania przychodów ze sprzedaży lokali w ogóle by nie doszło. Spółka przystępując do umowy z Miastem, kieruje się rachunkiem ekonomicznym. Posiadając wiedzę na temat ilości zaplanowanych (możliwych) do budowy i sprzedaży lokali, uwzględniając ich specyfikę, charakter, metraż, atrakcyjność, etc. oraz planując przyszłe ceny sprzedaży jednego metra powierzchni użytkowej w takich lokalach, jest w stanie przeprowadzić odpowiedni rachunek ekonomiczny i podjąć się wykonania zobowiązań, które zostały nań nałożone w Umowie zwartej z Miastem. Na wyraźne podkreślenie zasługuje to, że cena sprzedaży poszczególnych lokali będzie uwzględniała koszt, do którego poniesienia Spółka niejako została przymuszona - koszt budowy Parku będzie bowiem wkalkulowywany w przyszłą cenę sprzedaży lokali. Innymi słowy, jednym z elementów składowych ceny sprzedaży lokali (elementem bezpośrednio przekładającym się na wielkość przychodów podatkowych) będzie koszt budowy Parku, który Spółka planuje w najbliższym czasie ponieść, wykonując zobowiązania wynikające z Umowy. Jedynie takie podejście pozwala na dokonanie pozytywnej oceny racjonalności działań podejmowanych przez Spółkę.

Podsumowując, skoro poniesienie kosztów na budowę Parku zmierza w sposób bezpośredni do uzyskania przychodów ze zbycia lokali w budynkach, które zostaną wybudowane w ramach zamierzenia inwestycyjnego, to koszty poniesione przez Spółkę na wybudowanie Parku będą miały bezpośrednie odniesienie do przychodów uzyskanych ze zbycia lokali.

W tym miejscu należy także wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca przed sprzedażą pierwszego lokalu poniesie całość kosztów na wykonanie Parku, wówczas koszty wykonania Parku powinny zostać zaliczone do bezpośrednich kosztów wytworzenia wszystkich lokali w ramach inwestycji w odpowiedniej proporcji. Jeżeli jednak Wnioskodawca będzie sukcesywnie budował i sprzedawał lokale oraz sukcesywnie wykonywał Park, koszty poszczególnych etapów budowy Parku powinny zostać zaliczone do kosztów wytworzenia poszczególnych etapów inwestycji obejmującej budowę budynków i sprzedaż poszczególnych lokali.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., prowadzi on ewidencję rachunkową, na podstawie norm zawartych w ustawie o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości podatkowego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p. Dla celów bilansowych, Spółka planuje w analogiczny sposób rozliczyć koszty wykonania Parku, kwalifikując je do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali, które zostaną wybudowane w ramach zamierzenia inwestycyjnego. Koszty poniesione na wykonanie Parku Spółka planuje potrącać dla celów bilansowych w dacie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w odpowiedniej proporcji. Z bilansowego punktu widzenia zatem wydatki te Spółka planuje ująć w księgach rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze zbycia lokali w związku z realizacją inwestycji. Należy jednocześnie podkreślić, że taki sposób kwalifikacji księgowej ma związek z uznaniem przez Spółkę przedmiotowego wydatku za "koszt wytworzenia" produktów (lokali) technicznie z nim związany, bez którego osiągniecie przychodów z jego zbycia nie byłoby w ogóle możliwe.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym przypadku zasadnym jest sukcesywne ujmowanie kosztów poniesionych przez Spółkę na wykonanie Parku w kosztach podatkowych Spółki dopiero w momencie stopniowego uzyskiwania przez tę Spółę przychodów ze zbycia poszczególnych lokali w budynkach wybudowanych w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-3.4010.287.2019.2.k.k., w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

1) Pismem z 27 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 31 grudnia 2019 r.

2) Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe tj. w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 4 oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę wyrokiem z 6 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 38/20.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1636/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.287.2019.2.k.k.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 5. W pozostałym zakresie wniosku, tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Co istotne, na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają jednak grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty poniesione przez Spółkę na nabycie nieruchomości, która zostanie zbyta na rzecz Miasta, stanowią koszt podatkowy.

W związku z tym, iż Spółka nabyła tę nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów Spółki.

Należy również zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z transakcją wniesienia aportu do Spółki, podatek ten w części w jakiej podlegał odliczeniu przypadający na zbywaną cześć Nieruchomość, zgodnie z powyższym przepisem nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość nominalna udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w 2015 r. w formie aportu Nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom, które Spółka planuje sprzedać Miastu, będzie stanowiła - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy koszty poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów, które Spółka planuje sprzedać Miastu, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia Inwestycyjnego.

Podkreślić należy, iż na podstawie ww. regulacji art. 15 ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie oraz pośrednie.

Zatem dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Co do zasady koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z 15 ust. 4c u.p.d.o.p.:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów, które Spółka planuje sprzedać Miastu, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego. Trudno jest znaleźć argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem. Co prawda Wnioskodawca wskazuje na Umowę zawartą z Miastem i na cel gospodarczy, który realizuje Spółka, jednak należy zauważyć, że Umowa ta sama w sobie nie generuje dla Wnioskodawcy przychodów, zatem trudno jest łączyć koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości z tą Umową, czy też z celem w jakim została zawarta, tj. z przychodami z tytułu sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną wybudowane na pozostającym we własności Spółki gruncie, po sprzedaży jego części Miastu.

W opisanej sprawie wydatki z tytułu nabycia Nieruchomości, chociaż ich celem niewątpliwie było zabezpieczenie źródła przychodów (poprzez uzyskanie od Miasta korzystnych rozstrzygnięć w zakresie planowania i zagospodarowania przestrzennego), nie wiążą się w sposób bezpośredni z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy.

Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów, które Spółka planuje sprzedać Miastu, będą stanowiły koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. powinny zostać rozpoznane w dacie ich poniesienia.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy wydatki poniesione na zagospodarowanie Parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka zbędzie Miastu, będą stanowiły - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Koszty ponoszone przez podatników należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub utrzymanie tego przychodu. Kosztami będą koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W każdej sytuacji jednakże trzeba sprawdzić cel w jakim dany wydatek został poniesiony.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów).

W świetle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że inwestycja w postaci wydatków poniesionych na zagospodarowanie Parku na gruntach, które Spółka sprzeda Miastu, a które znajdują się w sąsiedztwie planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji deweloperskiej niewątpliwie ma związek z uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, gdyż sąsiedztwo Parku - terenów zielonych podnosi atrakcyjność realizowanej przez Spółkę inwestycji deweloperskiej, a także może mieć wpływ na zainteresowanie potencjalnych klientów Spółki.

Wydatki poniesione przez Spółkę na budowę Parku na gruntach, które będą należeć do Miasta, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na zagospodarowanie Parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka zbędzie Miastu, będą stanowiły, na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p., po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, ustalenia czy koszty poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie Parku, na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu) które Spółka sprzeda Miastu, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Mając na uwadze wcześniej powołaną treść i wyjaśnienie przepisów dotyczących momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że wydatków Spółki poniesionych na zagospodarowanie Parku nie można połączyć w sposób bezpośredni z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży lokali w budynkach.

Przedmiotowe wydatki mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, bowiem nie sposób jest ich łączyć w sposób bezpośredni z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali w budynkach, ponieważ wydatki poniesione na zagospodarowanie Parku nie przekładają się wprost, w uchwytny sposób na przychody Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży lokali, ani też nie są niezbędne (konieczne), aby Wnioskodawca uzyskał przychód ze sprzedaży przedmiotowych lokali. Wydatki związane z zagospodarowaniem Parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które Spółka sprzeda Miastu są poniesione w celu zwiększenia atrakcyjności lokali, które będą sprzedawane przez Wnioskodawcę, jednak trudno w nich doszukać się bezpośredniego wpływu na ich cenę oraz elementu niezbędności, bez którego niemożliwym byłaby sprzedaż lokali.

W związku z powyższym przedmiotowe koszty związane z zagospodarowaniem Parku, na gruntach, które Spółka sprzeda Miastu stanowią koszty pośrednio związane z przychodami i zaliczane będą w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi dla kosztów pośrednich, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącane będą dacie ich poniesienia.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty poniesione przez Spółkę na budowę Parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), którą Spółka sprzeda Miastu będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskanymi przez tę Spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez Spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).