0111-KDIB2-3.4010.12.2017.2.SK - Zaliczenie do kosztów podatkowych spółki kosztów najmu mieszkania dla prezesa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 marca 2017 r., który wpłynął 30 marca 2017 r., uzupełnionym 10 i 11 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków związanych najmem mieszkania dla Prezesa Zarządu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków związanych najmem mieszkania dla Prezesa Zarządu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 27 kwietnia 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 10 i 11 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu energią elektryczną, paliwami gazowymi w systemie sieciowym oraz działa w tym zakresie jako agent sprzedaży (PKD 35.14.Z, 35.23.Z, 46.18.Z). Wnioskodawca posiada siedzibę w mieście X, jednakże w związku z okolicznością, że zdecydowana większość kontrahentów pochodzi z innego województwa, tam dokonywana jest w rzeczywistości większość transakcji handlowych. Ponieważ w dającej się przewidzieć przyszłości sytuacja taka będzie trwać nadal, dla lepszej organizacji działania spółki, Prezes Zarządu Wnioskodawcy w dniu 20 lutego 2017 r. podjął decyzję o utworzeniu oddziału spółki w mieście Y, co następnie ujawniono w Dziale 1 Rubryce 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (w załączeniu Oświadczenie Prezesa Zarządu nr 1/2017 oraz Informacja odpowiadająca odpisowi z rejestru przedsiębiorców KRS). Jednocześnie w dniu 24 lutego 2017 r. Wnioskodawca zawarł Umowę najmu lokalu mieszkalnego nr 2/2017. Przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny położony w mieście Z. Umowę zawarto na okres 2 lat z przeznaczeniem oddania go do korzystania Prezesowi Zarządu Wnioskodawcy oraz jego rodziny - żona oraz dwoje małoletnich dzieci (w załączeniu Umowa najmu nr 2/2017 z dnia 24 lutego 2017 r.). Wnioskodawca nie zamierza w żadnym stopniu korzystać z tego lokalu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Będzie on służyć jedynie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Prezesa Zarządu oraz jego najbliższej rodziny. Należy też dodać, że Prezes Zarządu przed zawarciem ww. Umowy najmu nie mieszkał w tej samej miejscowości. Zmiana miejsca zamieszkania jest spowodowana wyłącznie kwestiami efektywnego prowadzenia działalności Wnioskodawcy, wobec przewagi obecnych, jak i potencjalnych klientów z tego regionu kraju. Ewentualna zmiana struktury klientów w przyszłości skutkować może ponownie zmianą miejsca zamieszkania przez Prezesa Zarządu. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wynajmującym jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, ani też nie będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z ww. Umową najmu rachunek wystawiany przez wynajmującego obejmuje zarówno czynsz najmu, jak i zaliczki na poczet zużycia mediów.

Wnioskodawca zamierza zaliczać całość kosztów ponoszonych na najem ww. lokalu mieszkalnego jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zgodnie za art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko część z ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, to jest kwota powyżej 500 złotych miesięcznie, będzie stanowić przychód samego Prezesa Zarządu jako otrzymywane od Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 10 maja 2017 r. (data wpływu: 11 maja 2017 r.), Wnioskodawca wskazał, że Prezes Zarządu Spółki, zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego cały czas pozostaje wspólnikiem Spółki. Posiada 10 spośród 50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Obecnie Prezes Zarządu nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczać całość kosztów ponoszonych na najem lokalu mieszkalnego oddanego do korzystania Prezesowi Zarządu w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, jako koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości co do tego, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ustanawia klauzulę generalną, że dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki na zapewnienie osobie zarządzającej przedsiębiorstwem jakim jest Prezes Zarządu, możliwości właśnie sprawnego zarządzania, w szczególności łatwości w kontaktach z potencjalnymi i bieżącymi kontrahentami, są kosztem uzyskania przychodu. Nie istnieją żadne przesłanki co do Wnioskodawcy nakazujące zastosowanie szczególnych zasadach co do kwalifikowania wydatku jako koszt podatkowy (występujących w szczególności w kolejnych ustępach art. 15 u.p.d.o.p). Nie istnieje też ani w samym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ani w innych przepisach prawa podatkowego żadna norma wykluczające wydatki na mieszkanie w zakresie opisanym powyżej w stanie faktycznym, jako kosztu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę. Istnieje bezpośredni związek między ponoszonym kosztem, a uzyskanym przychodem. O ile nie w zakresie w ogóle okoliczności uzyskania jakiegokolwiek przychodu to na pewno w zakresie jego wysokości oraz w zakresie stosunku przychodu do czystego zysku itp. wskaźników ekonomicznych. Gdyby koszty te nie były ponoszone i tak częste dojazdy Prezesa Zarządu do aglomeracji A z siedziby spółki w mieście X generowały podobne, a być może wyższe koszty. Dlatego też podjęcie decyzji o najmie mieszkania w jednym z miast aglomeracji jest uzasadnione wszelkimi względami ekonomii, jak i racjonalnej gospodarki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę w mieście X, jednakże w związku z okolicznością, że zdecydowana większość kontrahentów pochodzi z innego województwa Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego w mieście Z, z przeznaczeniem oddania go do korzystania Prezesowi Zarządu Wnioskodawcy oraz jego rodziny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Prezes Zarządu Wnioskodawcy posiada 10 spośród 50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zmiana miejsca zamieszkania Prezesa Zarządu Wnioskodawcy spowodowana jest wyłącznie kwestiami efektywnego prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Prezes Zarządu przed zawarciem ww. umowy najmu nie mieszkał w miejscowości Z.

Z powyższego wynika, że przedmiotowe wydatki związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym Spółki są ponoszone w związku z funkcjonowaniem tej osoby prawnej i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Co do zasady, można je zatem uznać za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Prezes Zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia na rzecz udziałowca dotyczą lub są związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz Spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz Prezesa Zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Na jego podstawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego).

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym Spółką, a przedmiotowe wydatki (koszty najmu mieszkania) można zakwalifikować, jako będące następstwem dwustronnych zobowiązań, przez co stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że aby wydatki na rzecz Prezesa Zarządu uznać za koszty uzyskania przychodów winien łączyć go ze spółką stosunek pracy lub inny równorzędny. W przypadku, gdy Prezes Zarządu nie jest pracownikiem spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy że wydatki z tytułu pokrycia kosztów najmu mieszkania ponoszone przez Spółkę na rzecz Prezesa Zarządu w celu efektywnego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki pod warunkiem, że z zawartych umów/uchwał, bądź z postanowień/regulaminów/statutu Spółki, wynika konieczność poniesienia ww. wydatków na rzecz Prezesa Zarządu. Należy przy tym podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania ww. wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Spółce, bowiem musi wykazać, że poniosła koszt zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.