0111-KDIB2-2.4015.38.2021.5.MZ - Podatek od darowizny na przeciwdziałanie COVID

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), uzupełnionym 30 czerwca 2021 r. i 9 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych przekazania na rzecz Wnioskodawczyni towarów medycznych i środków pieniężnych na podstawie umów darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych przekazania na rzecz Wnioskodawczyni towarów medycznych i środków pieniężnych na podstawie umów darowizny.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 18 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.38.2021.2.MZ, 0115-KDIT3.4011.349.2021.4.MJ oraz pismem z 2 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.38.2021.4.MZ, 0115-KDIT3.4011.349.2021.7.MJ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 30 czerwca 2021 r. i 9 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie PKD - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Działalność jest prywatna ale kontraktowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Polega na świadczeniu usług pielęgnacyjno-opiekuńczych, tj. opieką nad pacjentami chorymi, z demencją starczą i różnymi schorzeniami zdrowotnymi, którzy nie mogą samodzielnie funkcjonować o czym decyduje medyczna skala Barthel, a także pacjentami wentylowanymi mechanicznie przyjmowanymi do ośrodka Wnioskodawczyni na podstawie medycznej skali Glasgow.

Ośrodek Wnioskodawczyni w 2020 r., czyli w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, ogłoszonego z powodu COVID-19 został wybrany przez władze Urzędu Wojewódzkiego do otrzymania darowizn rzeczowych na przeciwdziałanie COVID-19.

Darowizny rzeczowe otrzymane z Urzędu Wojewódzkiego są w postaci maseczek medycznych, półmasek FFP2, kombinezonów ochronnych, rękawiczek, przyłbic, gogli, termometrów bezdotykowych oraz płynów do dezynfekcji i innych tego typu towarów.

Jednorazowo także Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę rzeczową od Caritas Polska, gdzie towarami były maseczki i rękawiczki.

Dary te odbierane były tylko protokołem przekazania rzeczy, w których wykazano nazwy towarów i otrzymaną ilość, bez podania cen.

Wyceny Wnioskodawczyni dokonała sama i na podstawie aktualnych cen rynkowych, zgodnie z ofertą hurtowni i firm, w których się zaopatruje.

Dodatkowo Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę pieniężną z przeznaczeniem jej na cele związane z przeciwdziałaniem i zwalczaniem skutków COVID-19, gdzie również zakupiła towary jak wyżej. Darowiznę pieniężną natomiast Wnioskodawczyni otrzymała od firmy prywatnej, gdzie zawarta została umowa darowizny.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 30 czerwca 2021 r., Wnioskodawczyni wskazała, że:

* jest osobą fizyczną wykonującą działalność leczniczą i wpisaną do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.);

* data wpisu do wykazu - 8 marca 2021 r., jako podmiot wykonujący działalność leczniczą nr (...), pozycja (...) wykazu;

* wskazane we wniosku świadczenia pieniężne i rzeczowe stanowiły darowizny w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

* daty otrzymanych darowizn:

* 9 maja 2020 r. darowizna pieniężna - Darczyńca firma prywatna

* 6 maja 2020 r. darowizna rzeczowa - Darczyńca Urząd Wojewódzki

* 26 maja 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 17 czerwca 2020 r. darowizna rzeczowa - Darczyńca firma prywatna

* 29 lipca 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 19 sierpnia 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 15 września 2020 r. darowizna rzeczowa - Darczyńca Caritas Polska

* 23 września 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 22 października 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 10 listopada 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 23 listopada 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 14 grudnia 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 9 lipca 2021 r., Wnioskodawczyni wskazała, że w pierwszej wersji wniosku ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej nie wykazała darowizny rzeczowej od firmy prywatnej, ponieważ nie było jej celem zapytanie o tą darowiznę.

Darowizna z 17 czerwca 2020 r. była darowizną w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, lecz jako jedyna nie dotyczyła rzeczy związanych z zapobieganiem i przeciwdziałaniem COVID-19. Ta darowizna została umieszczona w uzupełnieniu wniosku omyłkowo. Wnioskodawczyni wskazała aby nie uwzględniać tej darowizny w interpretacji indywidualnej. Celem Wnioskodawczyni było uzyskać odpowiedź co do pozostałych darowizn ponieważ wszystkie pozostałe wymienione darowizny, zarówno pieniężne jak i rzeczowa dotyczyły zakupu materiałów z przeznaczeniem na przeciwdziałanie COVID-19.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część uzupełnień stanu faktycznego wniosku, która jest istotna dla rozstrzygnięcia w podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni (jednostka medyczna) prowadząca działalność pielęgnacyjno-opiekuńczą, może być zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zwanej dalej ustawą o COVID-19 oraz ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ww. ustawy, zwanej dalej ustawą zmieniającą?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie z opodatkowania od spadków i darowizn ma zastosowanie wobec jej osoby/firmy, ponieważ ośrodek Wnioskodawczyni został wpisany do wykazu podmiotów wykonujących działalność leczniczą realizującą szczepienia przeciw COVID -19, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19 - ilekroć w ustawie jest mowa o "przeciwdziałaniu COVID-19" rozumie się przez to wszelkie czynności związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków, w tym społeczno-gospodarczych, choroby, o której mowa w ust. 1.

Można więc uznać że ośrodek Wnioskodawczyni, który jest punktem szczepień przeciwko COVID-19, jest podmiotem realizującym przeciwdziałanie tej chorobie.

Zgodnie z art. 15zzzzzza ww. ustawy o COVID-19 - w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze darowizny rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa: 1) w art. 52n ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: a. przez osoby fizyczne wykonujące działalność leczniczą i wpisane do wykazu, o którym mowa w art. 7, w związku z przeciwdziałaniem COVID-19.

W przypadku, gdy obdarowanym jest podmiot wykonujący działalność leczniczą, przyjmuje się, że zwolnienie dotyczy również darowizn otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia wpisu danego podmiotu do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy COVID-19, jeżeli na dzień otrzymania darowizny podmiot nie był wpisany do wykazu, ale później został do tego wykazu wpisany.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni, która odnosi się do podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "darowizna" należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniach wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną wykonującą prywatnie działalność leczniczą w formie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia i z dniem 8 marca 2021 r. wpisaną do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.) (dalej ustawa COVID -19). Działalność Wnioskodawczyni polega na świadczeniu usług pielęgnacyjno-opiekuńczych. W 2020 r. Ośrodek Wnioskodawczyni został wybrany przez władze Urzędu Wojewódzkiego do otrzymania darowizn rzeczowych na przeciwdziałanie COVID-19. Jednorazowo Wnioskodawczyni otrzymała także darowiznę rzeczową od Caritas Polska, gdzie towarami były maseczki i rękawiczki. Dodatkowo Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny zawartej z firmą prywatną otrzymała darowiznę pieniężną z przeznaczeniem jej na cele związane z przeciwdziałaniem i zwalczaniem skutków COVID-19. Wnioskodawczyni otrzymała darowizny w następujących datach od następujących podmiotów:

* 9 maja 2020 r. darowizna pieniężna - Darczyńca firma prywatna

* 6 maja 2020 r. darowizna rzeczowa - Darczyńca Urząd Wojewódzki

* 26 maja 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 29 lipca 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 19 sierpnia 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 15 września 2020 r. darowizna rzeczowa - Darczyńca Caritas Polska

* 23 września 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 22 października 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 10 listopada 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 23 listopada 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki

* 14 grudnia 2020 r. darowizna rzeczowa - Urząd Wojewódzki.

Wszystkie ww. świadczenia pieniężne i rzeczowe stanowiły darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 15zzzzzza pkt 1 lit. a ustawy COVID-19 - w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze darowizny rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 52n ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) przez osoby fizyczne wykonujące działalność leczniczą i wpisane do wykazu, o którym mowa w art. 7, w związku z przeciwdziałaniem COVID-19.

Ilekroć w ustawie jest mowa o "przeciwdziałaniu COVID-19" rozumie się przez to wszelkie czynności związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków, w tym społeczno-gospodarczych, choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2 (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy COVID-19).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy COVID-19 - świadczenia opieki zdrowotnej, w tym transportu sanitarnego, wykonywane w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, są udzielane przez podmioty wykonujące działalność leczniczą lub lekarzy i lekarzy dentystów, o których mowa w ust. 4, wpisanych do wykazu, zwanego dalej "wykazem", opracowywanego przez właściwego miejscowo dyrektora oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w porozumieniu z wojewodą.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy - w wykazie umieszcza się podmioty wykonujące działalność leczniczą oraz lekarzy i lekarzy dentystów, o których mowa w ust. 4, uwzględniając potrzeby wynikające z zabezpieczenia dostępności do świadczeń opieki zdrowotnej, o których mowa w ust. 1, na obszarze województwa, a także strukturę organizacyjną tych podmiotów, rodzaj wykonywanej działalności leczniczej oraz zasoby kadrowe i sprzętowe.

Wykaz podlega ogłoszeniu w wojewódzkim dzienniku urzędowym w drodze obwieszczenia wojewody oraz w Biuletynie Informacji Publicznej Narodowego Funduszu Zdrowia (art. 7 ust. 3 ww. ustawy)

Należy wskazać, że przepis art. 7 ustawy COVID-19 utracił moc obowiązującą z dniem 9 marca 2021 r. na podstawie art. 36 ust. 3 ww. ustawy.

Zatem na podstawie art. 15zzzzzza pkt 1 lit. a ustawy COVID-19, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, darowizny muszą być otrzymane:

* na przeciwdziałanie COVID-19,

* przez osoby fizyczne wykonujące działalność leczniczą i wpisane do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy COVID-19 oraz

* w terminie od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r.

W objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, w rozdziale V zatytułowanym "Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn" zamieszczono w pkt 1.3 następujące wskazówki:

* ze zwolnienia korzystają darowizny przekazane w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r.;

* darowizny przekazane w innym terminie lub niespełniające wszystkich przesłanek w zakresie przedmiotu nabycia oraz nabywcy nie korzystają ze zwolnienia;

* ze zwolnienia skorzystają także podmioty, które w dniu otrzymania darowizny nie spełniały warunku nr 2 (nie były wpisane do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy COVID-19) lecz później zostały do tego wykazu wpisane.

Ustawodawca wyraźnie określił ramy czasowe przekazywanych darowizn na okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r., nie określono natomiast terminu w jakim należy dokonać wpisu do wykazu (art. 7 ustawy COVID-19). Z powyższych wskazówek wynika, że wpis ten może być dokonany po otrzymaniu darowizny.

Jak już wyżej wskazano, z treści wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w okresie od 9 maja 2020 r. do 14 grudnia 2020 r. łącznie 11 darowizn (w tym 10 rzeczowych i 1 pieniężną) z przeznaczeniem ich na przeciwdziałanie COVID-19. Wnioskodawczyni wykonuje działalność leczniczą i z dniem 8 marca 2021 r. została wpisana do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy COVID-19. Zatem wszystkie darowizny, będące przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni otrzymała przed dniem wpisania jej do ww. wykazu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić łącznie 3 warunki wymienione powyżej.

W przypadku Wnioskodawczyni warunki te spełniają tylko darowizny otrzymane do 30 września 2020 r.

Zgodnie z powyższym tylko darowizny otrzymane do 30 września 2020 r. będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15zzzzzza pkt 1 lit. a ustawy COVID-19.

Stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać jednak za nieprawidłowe, gdyż jej zdaniem wszystkie otrzymane darowizny będą podlegać zwolnieniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.