0111-KDIB2-2.4014.54.2019.1.MM - Określenie skutków podatkowych planowanego wstąpienia w prawa wierzyciela w drodze subrogacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.), uzupełnionym 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego wstąpienia w prawa wierzyciela w drodze subrogacji - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego wstąpienia w prawa wierzyciela w drodze subrogacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest francuską spółką kapitałową podlegającą we Francji obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

X S.A. (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. Spółka należy do grupy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m.in. ochrony osób i mienia, transportu i konwoju gotówki.

Obecnie, Spółka jest - jako kredytobiorca - stroną umowy kredytu bankowego (dalej: Umowa) udzielonego przez Bank z siedzibą w Polsce (dalej: Kredytodawca). Zgodnie z Umową, kredyt został Spółce udzielony w PLN.

W związku z planowaną przez obecnego akcjonariusza Spółki sprzedażą 100% akcji w Spółce na rzecz Wnioskodawcy planowana jest:

Obie powyższe czynności nastąpią w dniu nabycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce, przy czym na sam moment Subrogacji Wnioskodawca nie będzie jeszcze akcjonariuszem Spółki.

W wyniku Subrogacji (poprzedzonej częściową spłatą kredytu przez Spółkę wraz z wszystkimi naliczonymi na ten dzień odsetkami od kredytu):

a. kredytodawca przestanie mieć wierzytelność z tytułu Umowy, a

b. Wnioskodawca nabędzie spłaconą wierzytelność z tytułu Umowy i stanie się wierzycielem Spółki (do wysokości dokonanej spłaty).

Po Subrogacji Wnioskodawca oraz Spółka ustalą warunki spłaty nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności w stosunku do Spółki w związku z Subrogacją, które będą zgodne ze standardami i polityką cen transferowych funkcjonujących w grupie Wnioskodawcy (w tym w szczególności będą odpowiadały warunkom rynkowym finansowania pomiędzy podmiotami powiązanymi), przy czym nie jest planowane przewalutowanie tej wierzytelności (zmiana jej waluty na walutę inną niż PLN). W oparciu o powyższe ustalenia - Spółka będzie spłacała na rzecz Wnioskodawcy odsetki od wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku Subrogacji, a w przyszłości zobowiązana będzie do dokonania spłaty wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, o której mowa w zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, o której mowa w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o p.c.c.):

Zgodnie z Kodeksem cywilnym, m.in.:

1. Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3);

2. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535);

3. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw (art. 555).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1. Zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o p.c.c., katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. jest katalogiem zamkniętym, w związku z czym dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Takie stanowisko potwierdza m.in.:

a. "Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych." Zbigniew Ofiarski, Komentarz, wyd. IV. Wolters Kluwer Polska, 2018, zgodnie z którym: podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę Zostało to również potwierdzone orzecznictwem sądowym i urzędowymi interpretacjami, których tezy zachowują swoją aktualność na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wymierzenie podatku od czynności cywilnoprawnej, która podatkowi temu nie podlega, stanowi rażące naruszenie prawa;

b. "Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007" Komentarz, M. Goettel, A. Goettel, Oficyna, 2007, zgodnie z którym: nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw).

2. Opisane we wniosku nabycie przez Wnioskodawcę, za zgodą Spółki (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda może być wymagana), wierzytelności z tytułu Umowy kredytu przysługującej Kredytodawcy wobec Spółki, stanowi odrębne zdarzenie prawne (subrogację uregulowaną w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) i które nie może tym samym być uznane za inne zdarzenie prawne wskazanych w Kodeksie cywilnym (w szczególności umowę sprzedaży uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego). W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się przy tym, że w wyniku subrogacji osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, lecz wstępuje w istniejący stosunek zobowiązaniowy (tak m.in. "Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. Tom II" pod red. prof. dr. hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, 2013, CH Beck, zgodnie z którym: osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, dotychczas nieistniejącej, a przedmiotem nabycia jest ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi).

3. Tym samym, skoro opisane we wniosku zdarzenie (subrogacja) jest czynnością prawną odrębną i niezależną od innych czynności cywilnoprawnych wymienionych w Kodeksie cywilnym, a nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. - dokonanie subrogacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. w związku z wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, o której mowa w zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca za zgodą Spółki, wykona zobowiązanie Spółki wobec Banku z tytułu udzielonego kredytu poprzez spłatę tego zobowiązania (w części pozostałej po częściowej spłacie dokonanej przez Spółkę). Taka spłata zobowiązania przez Wnioskodawcę będzie skutkowała wstąpieniem Wnioskodawcy w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). W rezultacie powyższego, Wnioskodawca stanie się wierzycielem Spółki z tytułu kredytu do wysokości dokonanej spłaty.

Instytucję przeniesienia wierzytelności regulują przepisy ww. ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego - wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Jak wynika z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie.

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W artykule 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-516 Kodeksu cywilnego.

Uregulowana w powyższym przepisie instytucja subrogacji ustawowej polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela następuje zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotne jest jednak aby czynność, na podstawie której dochodzi do nabycia wierzytelność, nie nosiła znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawny, gdyż wówczas będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby czynność nabycia wierzytelności przybrała postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku bowiem wprost wskazano, że do nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności dojdzie w związku z wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Skoro zatem opisana we wniosku subrogacja nie będzie nosiła znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie on podlegać opodatkowaniu tym podatkiem w związku z ww. czynnością. Czynność taka nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy, zawierającym katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.