0111-KDIB2-2.4014.105.2020.1.MM - Sprzedaż nieruchomości - rozgraniczenie PCC i VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), uzupełnionym 3 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości:

* w części dotyczącej Budowli III - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca i przeprowadzona transakcja.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Nabywca") nabył od X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Zbywca") Nieruchomość (...) opisaną szczegółowo poniżej (dalej: "Nieruchomość ŁW." lub "Nieruchomość") za ustalonym wynagrodzeniem (dalej: "Transakcja").

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji byli podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako "Strony". Zarówno Nabywca, jak i Zbywca byli w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i spełniali ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

Opis Nieruchomości ŁW.

Nieruchomość ŁW. będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

* własność oraz użytkowanie wieczyste działek gruntu o numerach ewidencyjnych:. (udział we współwłasności wynoszący 2/3 - vide: informacja poniżej),... (udział we współwłasności wynoszący 2/3 - vide: informacja poniżej),..., (dalej "Działki ŁW."), przy czym w odniesieniu do nieruchomości składającej się z działek nr... oraz..., Zbywca posiadał na moment Transakcji jedynie udział we współwłasności wynoszący 2/3;

* prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem, zlokalizowanych na Działkach ŁW. (zwanych dalej odpowiednio "Budynkami ŁW.", "Budowlami ŁW.", "Urządzeniami ŁW.").

Wnioskodawca wskazuje, iż działki będące przedmiotem przeprowadzonej sprzedaży (Transakcji) mają (i na moment Transakcji miały) następujący status zabudowań:

Na działce nr 145 w Nieruchomości ŁW. znajdują się również (i znajdowały się na moment Transakcji) myjnia i ekran LED - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajdują się również (i znajdowały się na moment Transakcji) wiata stalowa oraz parking - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajdują się również (i znajdowały się na moment Transakcji) wiata stalowa oraz parking - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

* odwodnienie liniowe * sieć elektroenergetyczna

Na działce... w Nieruchomości ŁW. znajduje się również (i znajdowała się na moment Transakcji) stacja bazowa D sp. z o.o. - została ona wzniesiona przez podmiot trzeci stąd nie była na moment Transakcji ujęta w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajdują się również (i znajdowały się na moment Transakcji) wiata stalowa oraz parking - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

* odwodnienie liniowe * sieć elektroenergetyczna

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajdują się również (i znajdowały się na moment Transakcji) wiata stalowa oraz parking - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Na działce... w Nieruchomości ŁW. znajduje się również (i znajdowała się na moment Transakcji) stacja bazowa D sp. z o.o. - została ona wzniesiona przez podmiot trzeci stąd nie była na moment Transakcji ujęta w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

43. działka nr.

* sieć wodociągowa * sieć ciepłownicza

Nieruchomość ŁW. jest (i była na moment Transakcji) zabudowana Budynkami ŁW. lub Budowlami ŁW. w odniesieniu do następujących numerów działek:. (w księdze wieczystej jako...),....

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy działka... nie jest (i na moment Transakcji nie była) objęta decyzją o warunkach zabudowy, zgodnie z którą przeznaczona byłaby pod zabudowę.

Na działkach... oraz... znajdują się (i na moment Transakcji znajdowały się) naniesienia w postaci sieci energetycznej oraz sieci telekomunikacyjnej - Wnioskodawca nie jest jednak w stanie ustalić czy prawo własności w stosunku do tych naniesień z punktu widzenia prawa cywilnego należało na moment Transakcji do Zbywcy czy też było po stronie podmiotów, które je wybudowały.

Działki ŁW. nie są (i na moment Transakcji nie były) również objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jak wskazano powyżej, na Działkach ŁW. oprócz Budowli ŁW. znajdują się (i na moment Transakcji znajdowały się) również następujące naniesienia w formie budowli, wzniesione przez podmioty trzecie (dalej: "Podmioty Trzecie"):

* myjnia,

* stacja bazowa.

(dalej: "Budowle II"),

oraz

* ekran LED,

* wiata stalowa oraz parking

(dalej: "Budowle III").

Budowle II oraz Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działek ŁW., które zostały im udostępnione przez Zbywcę na podstawę umów dzierżawy lub najmu (dalej: "Umowy Podmioty Trzecie").

Budowle II zostały przez Podmioty Trzecie wybudowane oraz były przez nie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez okres dłuższy, niż dwa lata kalendarzowe przed datą Transakcji. Zgodnie z najlepszym stanem wiedzy Nabywcy, Podmioty Trzecie nie ponosiły wydatków na ulepszenie Budowli II przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W odniesieniu do Budowli III, zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawca, czyli Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz wydzierżawiającego lub wynajmującego zajmowanej powierzchni Działek ŁW. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie był uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek ŁW.

Okoliczności nabycia Nieruchomości ŁW. przez Zbywcę.

Historycznie, przed 2000 r. prawo własności (lub współwłasności w odniesieniu do działki nr... oraz...) nieruchomości nabywane były na podstawie umów sprzedaży lub innych umów przeniesienia własności przez A sp. z o.o. ("A"). Przedmiotowe umowy zawierane były w grudniu 1997 r. oraz w lutym, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 1998 r.). Ponadto prawo własności nieruchomości nr... zostało nabyte przez A na mocy umowy zamiany zawartej 3 lutego 1998 r.

Spółka A została następnie przejęta przez Zbywcę (opis procesu przejęcia - vide: pkt 5 poniżej).

Dodatkowo, A nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nr... oraz..., nr... oraz nr... w wyniku następujących - uporządkowanych chronologicznie - zdarzeń prawnych:

1. Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 30 grudnia 1998 r. zawartej pomiędzy B Spółdzielnią Mieszkaniową ("B") a A, B sprzedała na rzecz A udział wynoszący 4000/6121 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr..., jak również prawo użytkowania wieczystego działek nr... oraz działek nr... i.... Powyższe zbycie nastąpiło pod warunkiem zawieszającym nieskorzystania przez Miasto z prawa pierwokupu ("Umowa Warunkowa").

2. Na podstawie przedwstępnej umowy zniesienia współużytkowania wieczystego z dnia 30 grudnia 1998 r. zawartej pomiędzy B a A, w powołaniu na Umowę Warunkową, strony zobowiązały się do umownego zniesienia współużytkowania wieczystego działki nr..., po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej podział tej działki, zgodnie z załączonym do umowy projektem podziału, tj. w ten sposób, że B nabędzie wyłączne prawo użytkowania wieczystego powstałej w wyniku podziału działki nr..., zaś A nabędzie wyłączne prawo użytkowania wieczystego powstałej w wyniku podziału działki nr... ("Przedwstępna Umowa Zniesienia Współużytkowania Wieczystego").

3. Na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z 18 czerwca 1999 r. zawartej pomiędzy B a A, w wykonaniu Umowy Warunkowej wobec rezygnacji przez Miasto z wykonania prawa pierwokupu, doszło do przeniesienia na rzecz A:

W Umowie Przeniesienia Prawa Użytkowania Wieczystego zawarto nadto m.in. wniosek o odłączenie działek nr... i... z prowadzonych dla nich ksiąg wieczystych i urządzenie dla nich nowej księgi wieczystej, w której A zostanie ujawniona jako użytkownik wieczysty. Obecnie dla ww. działek prowadzona jest jedna księga wieczysta (z ww. działek utworzono działkę nr...).

4. W dniu 23 sierpnia 1999 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr... poprzez utworzenie z niej działek nr... o powierzchni 3.880 m² oraz nr... o powierzchni 2.241 m², ("Decyzja o Zatwierdzeniu Podziału").

5. W 2000 r. doszło do przejęcia A przez Zbywcę na podstawie:

6. Wobec wydania Decyzji o Zatwierdzeniu Podziału, B oraz Zbywca w dniu 12 kwietnia 2002 r. zawarli umowę zniesienia współużytkowania wieczystego, w wykonaniu Przedwstępnej Umowy Zniesienia Współużytkowania Wieczystego (Zbywca wstąpił w prawa i obowiązki A wynikające z Przedwstępnej Umowy Zniesienia Współużytkowania Wieczystego, w związku z transformacją opisaną w pkt 5 powyżej). Na podstawie tej umowy doszło do zniesienia współużytkowania wieczystego działki nr... - bez wzajemnych spłat - w ten sposób, że:

a. B nabyła wyłączne prawo użytkowania wieczystego działki nr...;

b. Zbywca nabył wyłączne prawo użytkowania wieczystego działki nr... ("Umowa Zniesienia Współużytkowania Wieczystego").

W Umowie Zniesienia Współużytkowania Wieczystego zawarto m.in. wniosek o odłączenie utworzonej w wyniku podziału działki nr... i utworzenie dla niej księgi wieczystej. Przedmiotową działkę objęto księgą wieczystą, przy czym działka nr... uległa podziałowi na działki nr....

7. Aktualnie, nieruchomość objęta ww. księgą wieczystą składa się z działek nr... oraz.... Działka nr... została wyłączona z ww. księgi wieczystej do utworzonej dla niej księgi wieczystej.

Ze względu na umiejscowienie w czasie powyższych faktów, Wnioskodawca nie dysponuje informacją czy historyczne nabycie działek przez swojego poprzednika prawnego było opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z posiadanymi przez Zbywcę umowami (dokumentującymi powyższe nabycia dokonane przez A sp. z o.o.) następujące spośród Działek ŁW. były na moment nabycia niezabudowane - działki nr.... Wnioskodawca nie posiada informacji na temat zabudowy pozostałych działek na moment ich nabycia przez poprzednika prawnego Zbywcy.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Budynek CH ŁW. oddano do użytkowania na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych m.in.:

* w dniu 1 października 1999 r. dla części centrum handlowego z wyłączeniem pasażu ze sklepami do wynajęcia,

* w dniu 2 lutego 2006 r. dla hipermarketu X po wstrzymaniu jego użytkowania,

* w dniu 19 października 2012 r. dla rozbudowanej części istniejącego budynku handlowego CH X (zadaszenie strefy dostaw towaru).

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomości ŁW.

Część pomieszczeń Budynku CH ŁW. była sukcesywnie przekazywana najemcom (dalej "Najemcy ŁW.") w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja benzynowa została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Pozostałe Budynki ŁW. (inne niż Budynek CH ŁW.), Budowle ŁW. i Urządzenia ŁW., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH ŁW. i stacji benzynowej są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców ŁW. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości ŁW. do Najemców ŁW.

Zbywca (bądź jego poprzednicy prawni) ponosił wydatki na ulepszenie Budynku CH ŁW., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skumulowana wartość przedmiotowych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku CH ŁW. W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli posadowionych na Działkach ŁW. Zbywca nie ponosił przedmiotowych wydatków.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie Działki ŁW., (w tym działka nr...), są (i na dzień Transakcji były) zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm., dalej "Prawo Budowlane").

Wnioskodawca wskazuje również na dodatkowe okoliczności, istotne z punktu widzenia przeprowadzonej Transakcji:

* Działka, oznaczona we wniosku o interpretację podatkową jako...,w wypisie z rejestru gruntów jest oznaczona jako... uległa podziałowi nieujawnionemu w KW i stanowi aktualnie (i na dzień Transakcji stanowiła) działki nr... oraz.... Wnioskodawca ujął w niniejszym wniosku działkę..., która również będzie przedmiotem planowanej Transakcji.

* Działki... oraz... były na moment Transakcji przedmiotem umowy dzierżawy, podpisanej 29 stycznia 1998 r., na mocy której Spółdzielnia Mieszkaniowa C dzierżawiła je od Zbywcy. Równocześnie na mocy odrębnych ustnych ustaleń w zakres tej dzierżawy włączone są również działki... oraz..., które również stanowiły własność Zbywcy i były dzierżawione od Wnioskodawcy przez C.

* Na ww. działkach (tj. Działkach nr... oraz... i..., dalej łącznie jako: "Działki C") C wzniosła, dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i na swój koszt, naniesienia w postaci wiat stalowych i utwardzonego parkingu, które następnie wykorzystywała. Ze względu na brak umownych ustaleń w zakresie rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia/zakończenia umowy dzierżawy - zastosowanie w takim przypadku znajdą zasady ogólne Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego wydzierżawiający może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że opisane powyżej budowle powinny zostać zaliczone do wskazanej we wniosku grupy naniesień zdefiniowanych jako "Budowle III", w stosunku do których Zbywcy nie przysługiwało w jakimkolwiek momencie przed oraz na moment dokonania przeprowadzonej Transakcji prawo do rozporządzania jak właściciel (ekonomiczne władztwo).

* Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że na mocy wskazanej powyżej umowy dzierżawy z C (dalej jako: "Umowa Dzierżawy z C") Zbywca dzierżawił od C część działek gruntu będących własnością C (tj. część działki nr... oraz... należących do C). Części te oznaczone są w załączniku do zawartej między stronami umowy dzierżawy znakami graficznymi na wyrysie z ewidencji gruntów.

* Wnioskodawca wskazuje, że prawa i obowiązki wynikające z Umowy Dzierżawy z C, na mocy której Zbywca dzierżawił grunty od C oraz na mocy której Zbywca wydzierżawiał Działki C na rzecz C były elementem planowanej Transakcji (w zakresie działek, które Zbywca wydzierżawia do C prawa i obowiązki te przeszły na Nabywcę z mocy prawa zaś w przypadku działek dzierżawionych przez Zbywcę od C przeniesienie tych praw i obowiązków na Nabywcę nastąpi na mocy osobnego porozumienia, pod warunkiem jednak, iż C wyrazi zgodę na takie przeniesienie).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że wszystkie naniesienia znajdujące się na Nieruchomości ŁW. (za wyjątkiem naniesień znajdujących się na Działce...) były przedmiotem sprzedaży (w ramach Transakcji) przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w rozumieniu cywilistycznym.

Równocześnie w świetle ustawy o VAT, zgodnie z którą dostawa rozumiana jest jako przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą:

* Dostawa Budowli III, znajdujących się na działkach 145 (ekran LED) oraz na działkach... oraz... (wiaty stalowe i parking C), nie stanowiła dostawy, tj. nie była w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem dostawy w myśl ustawy o VAT.

* Dostawa Budowli II - Wnioskodawca wskazuje, iż przed dokonaniem sprzedaży Zbywca najprawdopodobniej nie był również w jakimkolwiek momencie w ekonomicznym posiadaniu Budowli II (tj. myjni oraz stacji bazowej D sp. z o.o.). Niemniej jednak nie można wykluczyć, iż (w przypadku gdyby umowa najmu zawarta z Podmiotem Trzecim wygasła przed planowaną transakcją i Podmiot Trzeci pozostawiłby naniesienia w postaci stacji bazowej na działkach nr... oraz myjni na działce...) Nabywca wszedłby przed Transakcją w ekonomiczne posiadanie stacji bazowej lub myjni, realizując prawo do zatrzymania zrealizowanych naniesień bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Trzeciego - w takim przypadku stacja bazowa lub myjnia byłaby przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT i jej dostawa podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z uwagi na to, iż stacja bazowa oraz myjnia zostały wzniesione przez Podmiot Trzeci i były przez niego wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej na przestrzeni ponad dwóch lat przed planowaną Transakcją). Niemniej jednak, Zbywca i Nabywca złożyli przed dokonaniem przedmiotowej dostawy (Transakcji) oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania VAT transakcji dostawy Budynków ŁW., Budowli ŁW. oraz Budowli II.

Wnioskodawca wskazuje, że na dzień transakcji Budowle II oraz Budowle III znajdowały się na przedmiotowych nieruchomościach.

Pomiędzy Zbywcą a najemcą/dzierżawcą nie doszło do rozliczenia nakładów na Budowle II ani Budowle III.

W odniesieniu do Budowli III, przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości jak również na dzień sprzedaży nieruchomości Zbywca nie był w jakimkolwiek momencie w ich ekonomicznym posiadaniu.

Przy nabyciu lub wytworzeniu Budowli II (tj. myjni oraz stacji bazowej) i Budowli III (tj. ekranu LED oraz wiat stalowych i parkingu C) Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (obiekty te zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie).

Wnioskodawca wskazuje, iż Zbywca nie wznosił Budowli II i Budowli III, tym samym nie były one ujęte w jego rejestrze środków trwałych - stąd nie jest on w stanie określić dokładnej daty pierwszego zajęcia tych obiektów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż pierwsze zajęcie (tj. rozpoczęcie używania w działalności gospodarczej) Budowli II przez Podmioty Trzecie, które wybudowały te obiekty, nastąpiło wcześniej niż 2 lata przed planowaną Transakcją.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli II i Budowli III (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym) - tym samym, nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli II i Budowli III, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje, iż Budowle II i Budowle III nie były wykorzystywane przez Zbywcę (w szczególności nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku). Zgodnie z najlepszym stanem wiedzy Wnioskodawcy, były one natomiast wykorzystywane przez najemców (Podmioty Trzecie, które wzniosły Budowle II i Budowle III) na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do sposobu pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca wskazuje, iż część pomieszczeń Budynku CH ŁW., była sukcesywnie oddawana do używania Najemcom ŁW., w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) była zaś użytkowana na potrzeby własne Zbywcy, tj. służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja paliw została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Działkach ŁW. (wymienione na wstępie wniosku) jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH ŁW. i stacji benzynowej, były wykorzystywane zarówno przez Zbywcę jak i Najemców ŁW. na przestrzeni ponad dwóch lat przed planowaną Transakcją. Tym samym były używane/ wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości ŁW.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, budynki i budowle będące przedmiotem przeprowadzonej Transakcji były przedmiotem pierwszego zasiedlenia od momentu oddania ich do użytkowania, od którego to momentu były wykorzystywane do prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje daty oddania poszczególnych budynków i budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji do użytkowania (zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrach środków trwałych prowadzonych dla Nieruchomości ŁW.):

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajdują się również myjnia i ekran LED - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajdują się również wiata stalowa oraz parking - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajdują się również wiata stalowa oraz parking - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

* sieć elektroenergetyczna - 26 października 1999 r.

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajduje się również stacja bazowa D sp. z o.o. - została ona wzniesiona przez podmiot trzeci stąd nie była na moment Transakcji ujęta w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajdują się również wiata stalowa oraz parking - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

* sieć elektroenergetyczne - 26 października 1999 r.

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajdują się również wiata stalowa oraz parking - zostały one wzniesione przez podmiot trzeci stąd nie były na moment Transakcji ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Na działce nr... w Nieruchomości ŁW. znajduje się również stacja bazowa D sp. z o.o. - została ona wzniesiona przez podmiot trzeci stąd nie była na moment Transakcji ujęta w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

43. działka nr.

* sieć wodociągowa (stanowiąca własność przedsiębiorstwa przesyłowego - oddana do użytkowania w październiku 1999) * sieć ciepłownicza (stanowiąca własność przedsiębiorstwa przesyłowego - oddana do użytkowania w październiku 1999).

Sieć wodociągowa i ciepłownicza, zlokalizowane na działce nr... stanowią własność osób trzecich (tj. przedsiębiorstw przesyłowych) na podstawie art. 49 ustawy - Kodeks cywilny. Sieci te służą obsłudze Budynku CH ŁW. lub stacji benzynowej wchodzących w skład Nieruchomości ŁW.

Wnioskodawca wskazuje, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. zabudowań zlokalizowanych na Nieruchomości ŁW., a ich dostawą w ramach Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zbywca ponosił wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie budynku hipermarketu (Budynku CH ŁW.), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli posadowionych na Działkach ŁW, Zbywca nie ponosił przedmiotowych wydatków.

Poniesione przez Zbywcę lub poprzednika prawnego Zbywcy ww. wydatki na ulepszenie budynku hipermarketu (Budynku CH ŁW.) nie były wyższe (gdyż były niższe) niż 30% jego wartości początkowej. Ulepszenia hipermarketu zostały zakończone 2 września 2019 r.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, Nabywca zakupi opisane we wniosku budynki i budowle w celu wykorzystywania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje ile wynosiły kwoty ulepszeń na poszczególne budynki i budowle opisane we wniosku (zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrach środków trwałych prowadzonych dla Nieruchomości ŁW.):

1. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 4 834 117,33 - powyżej 15.000 zł

2. Budynek hipermarketu (ulepszenie) -13 020,00 - poniżej 15.000 zł

3. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 20 395,76 - powyżej 15.000 zł

4. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 530 871,95 - powyżej 15.000 zł

5. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 68 000,00 - powyżej 15.000 zł

6. Budynek hipermarketu (ulepszenie) -17 168,00 - powyżej 15.000 zł

7. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 789 756,48 - powyżej 15.000 zł

8. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 416 161,75 - powyżej 15.000 zł

9. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 250 000,00 - powyżej 15.000 zł

10. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 3 739 121,35 - powyżej 15.000 zł

11. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 451 750,00 - powyżej 15.000 zł

12. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 603 570,00 - powyżej 15.000 zł

13. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 144 000,00 - powyżej 15.000 zł

Wnioskodawca wskazuje, iż wskazane powyżej kwoty ulepszeń podnosiły wartość początkową ww. środka trwałego tj. budynku hipermarketu (Budynku CH ŁW.).

Poniżej Wnioskodawca wskazuje daty, w jakich Zbywca lub poprzednik prawny Zbywcy przyjął do ewidencji środków trwałych ulepszenia poczynione na ww. budynki i budowle (data w jakiej nastąpiło w ewidencji środków trwałych podwyższenie wartości poszczególnych środków trwałych tj. budynków i budowli):

1. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 30 kwietnia 2004 r.

2. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 18 września 2006 r.

3. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 28 maja 2012 r.

4. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 29 października 2012 r.

5. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 31 marca 2014 r.

6. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 28 kwietnia 2014 r.

7. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 26 stycznia 2015 r.

8. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 28 lutego 2018 r.

9. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 21 maja 2018 r.

10. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 9 stycznia 2019 r.

11. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 10 czerwca 2019 r.

12. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 12 sierpnia 2019 r.

13. Budynek hipermarketu (ulepszenie) - 2 września 2019 r.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Budowle III na dzień przeprowadzonej Transakcji znajdowały się na Działce ŁW., a tym samym były przedmiotem Transakcji w ujęciu cywilistycznym.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno działki nr... oraz..., na których posadowione są wiaty stalowe i parking należące do C jak i działka nr 145, na której znajduje się ekran LED stanowiły na moment Transakcji własność Zbywcy.

W związku z powyższym wskazuje on, że wymienione powyżej Budowle III nie stanowią rzeczy ruchomej w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Budowle III wymienione powyżej, posadowione (obecnie i na moment Transakcji) na działkach wskazanych powyżej znajdujących się w Nieruchomości Łódź Widzew są częścią składową gruntu - są z nim trwale związane.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji była Nieruchomość ŁW., którą Nabywca nabył na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., "Kodeks cywilny"), Nabywca wstąpił - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości ŁW.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości ŁW., Nabywca nabył od Zbywcy również:

* prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu - gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,

* majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków ŁW. i Budowli ŁW. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach ŁW. i Budowlach ŁW., w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,

* prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków ŁW. i Budowli ŁW. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach ŁW. i Budowlach ŁW., w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,

* dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością ŁW. oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości ŁW. (o ile takowe decyzje pozostają w mocy i ich przeniesienie jest niezbędne do korzystania z Nieruchomości ŁW.),

W ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie podlegały:

* własność towarów handlowych,

* umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),

* prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością ŁW.,

* prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość ŁW. (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość ŁW.),

* inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,

* prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków-bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

* zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek ŁW., i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków ŁW. i Budowli ŁW.,

* środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

* księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowce, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

* nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

* prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością ŁW. (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie nie ma takich umów,

* pracownicy Zbywcy.

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca nadal jest właścicielem wielu nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą.

Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości ŁW. (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość ŁW. była przed Transakcją objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez X (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość ŁW. jest nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, iż dotyczy - ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie X).

Nieruchomość ŁW. nie była wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie były dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W dniu 9 kwietnia 2020 r. Nieruchomość ŁW. została zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia została udokumentowana aktem notarialnym.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości ŁW. Nabywca prowadził (i prowadzi nadal) z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości ŁW. do najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami ŁW. przeszły z mocy prawa na Nabywcę). Po Transakcji Zbywca pozostał w zajmowanych obecnie pomieszczeniach i prowadził tam nadal swoją działalność handlową. Zbywca wynajmuje na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą powierzchnię hipermarketu (przed Transakcją zajmowaną przez Zbywcę) w Budynku CH ŁW. oraz stacji benzynowej z prawem (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości ŁW. wraz z Najemcami ŁW. Nabywca nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego.

Powyższa działalność jest prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości ŁW., Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samymi Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością ŁW. (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Zbywca planuje najem powierzchni hipermarketu oraz stacji benzynowej od Nabywcy jedynie przez ograniczony okres czasu, gdyż docelowo planuje zakończenie swojej działalności handlowej w Nieruchomości ŁW. i sprzedaż Nieruchomości ŁW. do podmiotu trzeciego bądź wynajem powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego. W konsekwencji, Zbywca zakończy działalność prowadzoną w hipermarkecie albo w związku z podjęciem decyzji o zbyciu Nieruchomości ŁW. przez Nabywcę na rzecz podmiotu trzeciego, wynajmie powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego albo gdy decyzja o zamknięciu hipermarketu oraz stacji benzynowej zostanie podjęta z jakichkolwiek innych powodów biznesowych.

Strony złożyły, przed dokonaniem Transakcji (8 kwietnia 2020 r.), wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którymi mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków ŁW., Budowli ŁW. oraz Budowli II podatkiem VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż 13 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w odpowiedzi na wniosek wspólny Stron z 18 października 2019 r. interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB3-1.4012.718.2019.3.IK przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości ŁW., możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zbywcy i Nabywcy, iż:

* transakcja zbycia Nieruchomości ŁW. przez Zbywcę do Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

* transakcja zbycia Nieruchomości ŁW. przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT a także zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadku złożenia przez Zbywcę i Nabywcę oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia,

* Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości ŁW. od Zbywcy,

* Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości ŁW. na rzecz Nabywcy, do korekty odliczonego podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie, ww. interpretacji wskazano, iż interpretacja nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działki..., możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tej działki, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty, gdyż w tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Natomiast 8 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek wniesiony przez Strony 26 lutego 2020 r. w zakresie m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia działki... i możliwości zastosowania zwolnienia od tego podatku w stosunku do dostawy działki..., wydał interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB3-1.4012.184.2020.1.IK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeprowadzona Transakcja sprzedaży Nieruchomości ŁW. nie podlegała opodatkowaniu p.c.c. na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzona Transakcja sprzedaży Nieruchomości ŁW. nie podlegała opodatkowaniu p.c.c. na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c., podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Działka... to grunt zabudowany naniesieniami w postaci budowli (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego), tj. siecią ciepłowniczą i siecią wodociągową - dalej jako "Naniesienia". Naniesienia nie były przed Transakcją własnością Zbywcy. W szczególności, na podstawie art. 49 ustawy - Kodeks cywilny, Naniesienia te stanowiły i stanowią nadal cywilistyczną własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Biorąc pod uwagę powyższe, w ramach przeprowadzonej dostawy Nieruchomości ŁW. w zakresie Działki. Zbywca nie przeniósł na Nabywcę ani władztwa cywilnego, ani ekonomicznego do Naniesień. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że dostawa działki... stanowiła dla potrzeb VAT dostawę samego zabudowanego gruntu (a nie Naniesień na nim posadowionych).

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Działki... zabudowanej Naniesieniami, podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki 23% VAT jako dostawa samego gruntu (zabudowanego) i nie znalazło do tej dostawy zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. Jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, w dniu 26 lutego 2020 r. Strony złożyły wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu potwierdzenia skutków planowanej dostawy działki nr... (w ramach planowanej Transakcji) na gruncie podatku VAT.

Jednocześnie jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w dniu 13 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w odpowiedzi na wniosek wspólny Stron z 18 października 2019 r. interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB3-1.4012.718.2019.3.IK przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości ŁW., możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku. W przedmiotowej interpretacji Organ potwierdził (w odniesieniu do całej planowanej sprzedaży, za wyjątkiem dostawy działki..., w stosunku do której wydano Postanowienie VAT), iż planowana Transakcja zbycia Nieruchomości ŁW. przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT a także zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadku złożenia przez Zbywcę i Nabywcę oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia. Jednocześnie, jak Strony wskazywały poniżej, Zbywca i Nabywca złożyli, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków ŁW., Budowli ŁW. oraz Budowli II podatkiem VAT.

Tym samym, w świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości ŁW. podlegała opodatkowaniu według stawki 23% VAT - albo obligatoryjnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT a contrario, albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, zważywszy, że Strony złożyły przed Transakcją oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, w związku z czym dostawa Nieruchomości ŁW. była w całości opodatkowana VAT, przeprowadzona Transakcja nie podlegała opodatkowaniu p.c.c., zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o p.c.c.

Dodatkowo w odniesieniu do znajdujących się na Działkach ŁW. Budowli III, Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem:

a. Budowle III, z uwagi na brak władztwa ekonomicznego nad nimi po stronie Zbywcy, nie były przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy w rozumieniu przepisów o VAT,

b. Jednocześnie, czynność cywilnoprawna (sprzedaż), w ramach której nastąpiło przeniesienie praw do Nieruchomości ŁW. na Nabywcę, w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budowlami III w całości podlegała opodatkowaniu VAT,

c. W przedmiotowym zakresie, czynność cywilnoprawna podlegała opodatkowaniu VAT w całości jako dostawa gruntu zabudowanego (w sytuacji, w której na danej Działce znajdowałyby się wyłącznie Budowle III - taka sytuacja nie mała miejsca w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem) albo jako dostawa innych (niż Budowle III) Budynków lub Budowli znajdujących się na danej Działce

d. Tym samym nie można przyjąć, że sprzedaż Działek, na których znajdują się Budowle III w jakimkolwiek zakresie nie podlegała opodatkowaniu VAT; przedmiotowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT w całości, jedynie jej przedmiot nie obejmował Budowli III a inne naniesienia znajdujące się na gruncie albo sam grunt w przypadku braku innych naniesień.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy fakt, że sprzedaż Budowli III nie stanowiła dostawy w rozumieniu przepisów o VAT nie wpływa na możliwość zastosowania w stosunku do tej sprzedaży wyłączenia z opodatkowania o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o p.c.c., ponieważ sprzedaż ta podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa gruntu lub dostawa innych znajdujących się na gruncie budowli/budynków.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, że wprawdzie Budowle III były przedmiotem sprzedaży w ujęciu cywilistycznym, jednakże nie przedstawiały one żadnej ekonomicznej wartości dla Zbywcy i nie mają żadnej ekonomicznej wartości dla Nabywcy. Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działek ŁW., które zostały im udostępnione przez Zbywcę na podstawie umów dzierżawy lub najmu (dalej: "Umowy Podmioty Trzecie"). Zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawcy, czyli Podmioty Trzecie są zobowiązane do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działek ŁW. w stanie pierwotnym, w szczególności powinny one usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, wydzierżawiający/ wynajmujący nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek ŁW.

Prawa i obowiązki z Umów Podmioty Trzecie były przedmiotem planowanej Transakcji. Tym samym, również Nabywca nie stał się, w kontekście opisanych powyżej postanowień Umów Podmioty Trzecie, ekonomicznym właścicielem Budowli III (i nie nabył prawa do rozporządzania Budowlami III jak właściciel).

Jednocześnie, w odniesieniu do Budowli III wzniesionych przez C na działkach nr... oraz... i..., tj. wiat stalowych i utwardzonego parkingu, ze względu na brak umownych ustaleń w zakresie rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia/zakończenia umowy dzierżawy - zastosowanie znajdą zasady ogólne Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego wydzierżawiający może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Jednocześnie, jak wskazywano powyżej, prawa i obowiązki z Umowy Dzierżawy z C (w zakresie działek, które Zbywca wydzierżawia do C) przeszły z mocy prawa na Nabywcę w ramach planowanej Transakcji. Tym samym, w stosunku do Budowli III wzniesionych na Działkach C, Zbywcy nie przysługiwało w jakimkolwiek momencie przed oraz na moment dokonania planowanej Transakcji prawo do rozporządzania jak właściciel (ekonomiczne władztwo).

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy wartość rynkowa Budowli III, których prawo własności przeszło na Nabywcę wraz z prawem własności działek (w ujęciu cywilistycznym) wynosiła zero PLN (z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, w szczególności na fakt, że Nabywca w wyniku Transakcji nie stał się właścicielem ekonomicznym i nie będzie mógł rozporządzać Budowlami III).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja nie podlegała opodatkowaniu p.c.c. na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 815) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy - podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy - przy umowie sprzedaży - ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

Jak wynika z powołanych przepisów - umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność - np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in., że przedmiotem przeprowadzonej 9 kwietnia 2020 r. Transakcji była Nieruchomość ŁW., którą Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży od Zbywcy. Nieruchomość ŁW. będąca przedmiotem Transakcji obejmowała własność oraz prawo użytkowania wieczystego Działek ŁW. wraz z prawem własności Budynków ŁW., Budowli ŁW. i Urządzeń ŁW. zlokalizowanych na Działkach ŁW. Na Działkach ŁW. zostały również wzniesione przez podmioty trzecie Budowle II i Budowle III.

Budowle III na dzień planowanej transakcji znajdowały się na gruncie - Działkach ŁW., a tym samym były przedmiotem transakcji w ujęciu cywilistycznym. Budowle III posadowione zostały na gruncie będącym własnością Zbywcy.

Wszystkie naniesienia znajdujące się na Nieruchomości ŁW. (za wyjątkiem naniesień znajdujących się na Działce...) były przedmiotem sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu cywilistycznym.

Strony złożyły, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków ŁW., Budowli ŁW. oraz Budowli II podatkiem VAT.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy przeprowadzona transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - podlegała (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwość zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy tych składników.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.718.2019.3.IK, wydanej dla Stron w zakresie podatku od towarów i usług, w której rozstrzygnięto kwestię opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości ŁW. (za wyjątkiem działki nr...) Organ wskazał, że: "Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (...)

W pierwszej kolejności należy odnieść się do ekranu LED posadowionego na działce 145, wiaty stalowej oraz parkingu posadowionego na działkach... oraz....

Z uwagi na fakt, że na dzień dostawy Wnioskodawca nie będzie miał prawa do rozporządzania ww. ekranem, wiatą stalową i parkingiem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to nie będą one przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do myjni posadowionej na działce 145 oraz stacji bazowej posadowionej na działce... i..., należy stwierdzić co następuje:

Jeżeli przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości (...) Wnioskodawca będzie posiadał prawo do rozporządzania jak właściciel ww. myjnią oraz stacją bazową, to dostawa myjni i stacji bazowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (...) Zatem po złożeniu przez strony Transakcji, przed dokonaniem Transakcji wspólnego oświadczenia (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT dostawa ww. myjni oraz stacji bazowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Tak, więc dalsza analiza zwolnień ww. czynności - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezpodstawna. (...)

W związku z powyższym, dla ww. Transakcji dostawy Budynków i Budowli zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa tych Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezpodstawna.

W tej sytuacji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu (prawa własności, współwłasności oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym przedmiotowe Budynki i Budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

(...)

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca - po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy - będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży zabudowanych Nieruchomości (...) według 23% stawki VAT."

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.184.2020.1.IK, wydanej dla Stron w zakresie podatku od towarów i usług, w której rozstrzygnięto kwestię opodatkowania transakcji zbycia działki nr... wchodzącej w skład Nieruchomości ŁW. Organ wskazał, że: "dostawa działki... nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany siecią wodociągową i ciepłowniczą.

Skoro dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt to dla tej dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto przy sprzedaży przedmiotowej działki, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ - z wniosku wynika, że działka służyła obsłudze posadowionych na innych działkach budynków, a te z kolei służyły do działalności Zbywcy, co do zasady opodatkowanej.

W konsekwencji sprzedaż działki..., dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na których posadowione są budowle będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego będzie opodatkowana - stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stawką podatku w wysokości 23%."

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sam Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Budowle III były przedmiotem planowanej transakcji, natomiast jak wynika z ww. interpretacji z 13 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.718.2019.3.IK wydanej w zakresie podatku od towarów i usług Budowle III (ekran LED, wiata stalowa i parking) nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli III, Transakcja (umowa sprzedaży - jeżeli istotnie Budowle III były przedmiotem sprzedaży) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym należy także zaznaczyć, że okoliczność, iż dla Wnioskodawcy i Zbywcy Budowle III nie przedstawiają żadnej ekonomicznej wartości i ich zdaniem wartość rynkowa Budowli III wyniesie zero złotych nie oznacza, że nie przedstawiają one w ogóle żadnej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest więc wartość rynkowa samych Budowli III.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Natomiast skoro planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości ŁW., w zakresie w jakim dochodzi do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 23% podatku od towarów i usług) i nie będzie z tego podatku zwolniona, gdyż zgodnie z wolą Zainteresowanych nastąpi rezygnacja z prawa do zwolnienia, a w odniesieniu do działki nr... nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku od towarów i usług, to w tej części znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości ŁW. (tj. poza częścią dotyczącą Budowli III) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty tego podatku.

Ponadto w odniesieniu do wskazanych naniesień znajdujących się na działce nr..., tj. sieci ciepłowniczej i wodociągowej, które nie są własnością Zbywcy - stanowią bowiem własność przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 Kodeksu cywilnego) - i nie były przedmiotem planowanej transakcji w ujęciu cywilistycznym, należy stwierdzić, że skoro ww. składniki nie były przedmiotem sprzedaży, to pozostają one poza regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.