0111-KDIB2-2.4011.28.2017.1.AR - Darowizna nieruchomości między małżonkami a późniejsze jej zbycie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 8 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 14 stycznia 2012 r. pozostaje w związku małżeńskim, w którym do 19 listopada 2013 r. obowiązywał ustawowy ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 27 stycznia 2012 r. mąż Wnioskodawczyni nabył do majątku odrębnego trzy nieruchomości za pieniądze pochodzące z jego majątku odrębnego. W dniu 15 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem w formie aktu notarialnego umowę darowizny, na mocy której nieruchomości nabyte 27 stycznia 2012 r. zostały darowane przez męża Wnioskodawczyni, przy czym weszły one zgodnie z wolą darczyńcy do majątku wspólnego małżonków (darczyńcy i Wnioskodawczyni). W dniu 19 listopada 2013 r. (4 dni później) Wnioskodawczy zawarła z mężem w formie aktu notarialnego umowę o rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej na wszelkie przedmioty już nabyte i nabywane w przyszłości przez współmałżonków. W dniu 16 lutego 2016 r. doszło do zbycia przez współmałżonków wszystkich ww. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy darowizna z majątku osobistego do majątku wspólnego stanowiła nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w konsekwencji sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiła źródło przychodu podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 30e ww. ustawy? Jeżeli tak, to jak ustalić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż ta nie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 31 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowili (art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność fizyczna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W efekcie z punktu widzenia treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być tu mowy o nabyciu nieruchomości, z uwagi na fakt, że jeden z podstawowych atrybutów prawa własności - prawo swobodnego dysponowania rzeczą jest wyłączone (zbycie, oddanie w posiadanie zależne), gdyż potrzebna jest do tego zgoda drugiego współmałżonka. Nadto w przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego (którym to de facto jest darowizna z majątku osobistego do majątku wspólnego), małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej współwłasności nie ma udziałów. W efekcie nie jest możliwe ustalenie przedmiotu opodatkowania. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że norma z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ma znaczenie dopiero przy ustaniu wspólności majątkowej, nadto nie ma ona charakteru absolutystycznego - z uwagi na treść art. 43 § 2 tego Kodeksu. W efekcie przed ustaniem wspólności majątkowej niemożliwe jest ustalenie "wielkości" udziału współmałżonka w majątku wspólnym, na podstawie którego to określana byłaby wartość udziału w zbywanej nieruchomości, a tym samym kwota ewentualnego przychodu. W efekcie z podanych wyżej przyczyn w ocenie Wnioskodawczyni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Wnioskodawczyni podaje przy tym, że podobne stanowisko w sprawach na tle umów o rozszerzenie wspólności ustawowej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt III SA 2717/00; II FSK 313/14; II FSK 1110/14, jak również WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 391/16 i WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 228/16. Wnioskodawczyni zwraca przy tym uwagę, że umowa o rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej ma identyczne skutki w zakresie majątkowym jak umowa darowizny z majątku osobistego do majątku wspólnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459) - nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 15 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem w formie aktu notarialnego umowę darowizny, na mocy której nieruchomości nabyte 27 stycznia 2012 r. przez męża Wnioskodawczyni do jego majątku odrębnego zostały darowane przez niego Wnioskodawczyni, przy czym weszły one zgodnie z wolą darczyńcy do majątku wspólnego małżonków (darczyńcy i Wnioskodawczyni). W dniu 16 lutego 2016 r. doszło do zbycia przez współmałżonków ww. nieruchomości.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 682.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Jak wynika z art. 33 pkt 1 Kodeksu - do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości, ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży. Darowizną można objąć także rzeczy przyszłe. Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Nie można zatem przyjąć, że dokonanie darowizny z majątku odrębnego jednego z małżonków do majątku wspólnego małżonków nie stanowi dla drugiego małżonka nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwiększa się bowiem stan posiadania obdarowanego małżonka o przedmiot darowizny.

Z uwagi na fakt, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, to w przypadku darowizny z majątku osobistego do majątku wspólnego przedmiot darowizny będący do tej pory własnością jednego małżonka staje się przedmiotem współwłasności małżonków w równych udziałach. Tym samym jeżeli przedmiot będący do tej pory własnością jednego z małżonków stał się ich współwłasnością - stan posiadania małżonka, który do tego momentu nie posiadał prawa własności do przedmiotu darowizny zwiększył się o ten przedmiot darowizny. Innymi słowy umowa darowizny bezwzględnie stanowi jedną z form nabycia, gdyż dopiero z chwilą jej dojścia do skutku obdarowany małżonek nabywa prawo własności do przedmiotu darowizny. Bez znaczenia pozostaje jak długo darczyńca był jej właścicielem ani to czy przedmiot darowizny został przekazany do majątku odrębnego obdarowanego małżonka, czy do majątku objętego wspólnością. Darowizna do majątku wspólnego nieruchomości stanowiących dotychczas majątek odrębny jednego małżonka, jest nabyciem tych nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że za datę nabycia przez obdarowanego małżonka prawa do udziału w tych nieruchomościach należy przyjąć dzień, w którym małżonek dokonał ich darowizny do majątku wspólnego. W omawianym przypadku jest to 15 listopad 2013 r.

Przed dokonaniem ww. czynności to mąż Wnioskodawczyni był jedynym właścicielem nieruchomości, natomiast po dokonaniu darowizny współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej stała się Wnioskodawczyni i jej mąż.

W związku z tym, że zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni stała się ich współwłaścicielem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, to sprzedaż ta stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży tych nieruchomości będzie podlegał rozliczeniu przez Wnioskodawczynię w wysokości proporcjonalnej do udziału jaki przysługuje jej w majątku wspólnym.

Należy bowiem podkreślić, że w przypadku uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład ich majątku wspólnego, dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należy odnieść się do analizowanego powyżej art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonkowie winni ustalić kwotę przypadającego im przychodu po połowie.

Powyższy sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 819/13.

W związku z tym sugestie Wnioskodawczyni jakoby nie jest możliwe ustalenie przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wartości udziału w majątku wspólnym małżonków uznać należy za bezpodstawne. Twierdzenia te są również sprzeczne zarówno z zasadą powszechności opodatkowania określoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również z konstytucyjną zasadą równości, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicują sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość objętą wspólnością ustawową od pozostałych podatników sprzedających nieruchomość przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Podatnicy sprzedający nieruchomość objętą wspólnością ustawową byliby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż mogliby uniknąć opodatkowania z uwagi na brak możliwości ustalenia udziałów w majątku wspólnym. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni rozliczy proporcjonalnie do posiadanego udziału w majątku wspólnym - nieruchomości - tj. 1/2.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Reasumując, przeniesienie własności nieruchomości w drodze darowizny z majątku odrębnego męża do majątku wspólnego małżonków stanowiło dla Wnioskodawczyni nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa do ww. nieruchomości uznać należy 2013 r., kiedy to Wnioskodawczyni stała się ich współwłaścicielem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Sprzedaż nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a stanowi dla Wnioskodawczyni podlegające opodatkowaniu źródło przychodu. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega rozliczeniu przez Wnioskodawczynię w wysokości proporcjonalnej do udziału jaki posiada w majątku wspólnym, tj. 1/2.

Ponadto należy zauważyć, że bez znaczenia jest okoliczność, że małżonkowie kilka dni po zawarciu umowy darowizny zawarli w formie aktu notarialnego umowę o rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej, ponieważ 15 listopada 2013 r. zgodnie z wolą darczyńcy nieruchomości weszły do majątku wspólnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.