0111-KDIB2-1.4017.7.2022.1.DD - Zakres ochrony wynikającej z interpretacji podatkowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości złożenia wniosku określającego wysokość nadpłaty, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 2 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na wniosek Wnioskodawcy interpretację sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.741.2020.2.KO. W interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, tj. stwierdzono, że "Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%". W zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym za rok podatkowy 2021 Wnioskodawca rozliczył przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może zastosować się do interpretacji i złożyć wniosek, o którym mowa w art. 14 § 3 (winno być 14 m § 3) o.p.?

Pana stanowisko w sprawie

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że na mocy art. 14m § 3 o.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 o.p., albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 14m § 3 o.p. ma zastosowanie również w sytuacji, w której podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej, niż wynikałoby to z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca powinien zatem złożyć wniosek o określenie wysokości nadpłaty. Regulacja art. 14m § 3 o.p. stanowi bowiem lex specialis wobec ogólnych przepisów w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak czytamy w literaturze w odniesieniu do wymienionego przepisu: "ustawodawca chciał w ten sposób zapobiec sytuacji, by podatnicy, którzy z ostrożności najpierw zapłacili podatek, a dopiero potem wystąpili w tym zakresie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, znajdowali się w gorszym położeniu niż ci, którzy podatku »od początku« nie zapłacili" (por. H. Filipczyk, Indywidualne interpretacje prawa podatkowego - prawo i praktyka, Warszawa 2011, s. 138).

Reasumując: Wnioskodawca jest uprawniony do złożenia wniosku o określenie nadpłaty na podstawie art. 14m § 3.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.),

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z kolei stosownie do art. 14k § 3 ww. ustawy,

w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Powołane przepisy ustanawiają tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy

W myśl art. 14I cyt. ustawy,

w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Artykuł 14m § 1 wskazanej ustawy stanowi, że

zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

Zgodnie z art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

Stosownie do treści art. 14m § 3 ww. ustawy,

na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

W myśl art. 14n § 1 cyt. ustawy, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;

1a) zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej;

1b) zastosowania się przez grupę VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek podmiotu planującego utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej grupy VAT;

Artykuł 14n § 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do brzmienia art. 14na § 2 ww. ustawy,

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że otrzymał Pan interpretację indywidualną potwierdzającą, iż ma Pan prawo skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów według stawki 5%. Jednocześnie wskazał Pan, że za 2021 r. rozliczył się na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia ustalenia czy może Pan zastosować się do wydanej interpretacji oraz czy w związku z zapłatą podatku w wysokości wyższej niż należna ma Pan możliwość złożenia wniosku określającego wysokość nadpłaty, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, że otrzymał Pan dla siebie interpretację indywidualną dotyczącą możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów według stawki 5%, może Pan zastosować się do kwestii z niej wynikającej.

Należy jednak wskazać, że nie jest Pan związany treścią interpretacji - może się więc Pan do niej zastosować, ale nie ma Pan takiego obowiązku. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może jednak Panu szkodzić - interpretacja chroni przed negatywnymi skutkami podatkowymi.

Pana zdaniem przepis art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do sytuacji, w której podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej niż wynikałoby to z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Tym samym uważa Pan, że jest uprawniony do złożenia wniosku o określenie nadpłaty na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się zgodzić.

Wskazany powyżej przepis art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej nie ma w omawianej sprawie zastosowania. Przepis ten, co wynika z jego treści, ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy:

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że powołany powyżej art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej precyzyjnie wskazuje, iż organ określa wysokość podatku objętego zwolnieniem lub wysokość nadpłaty, na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji.

Jednocześnie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej odsyła bezpośrednio do art. 14m § 1 tej ustawy. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku - określenie przez organ wysokości tego zwolnienia lub wysokości nadpłaty, jest następstwem zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Powyższy przepis odnosi się więc do sytuacji, gdy Minister Finansów dokona zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej. Prawidłową staje się wówczas interpretacja "nowa", która kreuje właściwą wykładnię przepisów w danej sytuacji faktycznej i prawnej. Oznacza to, że poprzednia ("stara") interpretacja nie była prawidłowa, a zatem i postępowanie adresatów (wnioskodawców, podatników), którzy się do niej zastosowali, również nie było w świetle interpretacji "nowej" prawidłowe. Ale ponieważ działali oni w zaufaniu do poprzedniej interpretacji, ustawodawca przyznaje im za ten okres ochronę wskazując, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić. Wnioskodawca, który otrzymał interpretację indywidualną powinien o jej zmianie zostać zawiadomiony.

Aby art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie, w stosunku do podatnika musi również toczyć się postępowanie podatkowe. Potwierdza to wyrok WSA z 14 maja 2020 r. o sygnaturze akt I SA/Gd 296/20 "z przepisu art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że wniosek składany na podstawie tego unormowania winien być złożony w trakcie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie daje stronie legitymacji do żądania wszczęcia postępowania podatkowego. Jedynie w prowadzonym postępowaniu podatkowym stronie przysługuje prawo złożenia wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 1 ordynacji podatkowej."

Takie stanowisko wynika również z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa - Druk nr 2039, w którym, w części dotyczącej przepisów zapewniających ochronę podatnika wskazano, że "przepis przyjęty przez Sejm stanowi, że w sytuacji gdy organ podatkowy uzna w toku późniejszej kontroli, iż interpretacja była błędna, to w decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe, będzie musiał określić w jakiej wysokości podatnik jest zwolniony z naliczonego podatku, ze względu na fakt zastosowania się przez niego do interpretacji. Przepis stanowi jednak, że takie określenie "wysokości zwolnienia" następuje wyłącznie na wniosek podatnika."

Przyjmuje się w piśmiennictwie, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest swego rodzaju wzorcem wykładni prawa podatkowego (wydawanym na indywidualny wniosek), który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć i zwrotów obowiązującego prawa dla konkretnej sytuacji faktycznej lub prawnej, istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości. Pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stanowienia prawa. Należy podkreślić, że nie istnieje żadna norma zawierająca powinność stosowania interpretacji, ani w samych interpretacjach, ani też jako norma zewnętrzna. Istnieje natomiast powiązanie między wzorcem, jakim jest interpretacja a skutkiem w postaci zastosowania albo niezastosowania tego wzorca. Można to zobrazować w ten sposób, że jeśli w świetle interpretacji, którą podatnik respektował, zapłacił on za mało albo powinien zapłacić mniej, to przepisy prawa traktują część niedopłaconą jako zwolnienie (art. 14m Ordynacji podatkowej). Charakter tego zwolnienia, polega na tym, że jest następstwem zachowania się podatnika i działania przepisu stanowiącego o odpowiedzialności za zachowanie się podatnika jako zgodnego lub niezgodnego z interpretacją.

Oznacza to, że w okresie działania (przed zmianą) interpretacji gdy podatnik zachowuje się zgodnie z nią, ale jej zmiana powoduje uznanie, że wcześniej w okresie jej działania (przed zmianą), zobowiązanie podatkowe powinno być wyższe, to w świetle "nowej" interpretacji wystąpiła zaległość, natomiast gdy wedle "nowej" interpretacji powinno być niższe wówczas powstaje nadpłata podatku. Dzięki art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej adresat nie ma obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między interpretacją "nową" a interpretacją "starą", ponieważ wnioskodawca postąpił zgodnie z interpretacją "starą" i przysługuję mu ochrona, która polega na zwolnieniu od zapłaty podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego.

Żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Nie sposób zatem zgodzić się z Panem, iż przepis art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w Pana sytuacji. Nie toczy się bowiem w stosunku do Pana postępowanie podatkowe, Pana interpretacja indywidualna nie została zmieniona, nie stwierdzono jej wygaśnięcia oraz przede wszystkim nie zastosował się Pan do niej. Tak więc do opisanej we wniosku sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie jest Pan uprawniony do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).