0111-KDIB2-1.4010.633.2022.2.AR - Korekta cen transferowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku korekty cen transferowych oraz ustalenia momentu korekty kosztów i przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej cenę wskazanych we wniosku usług wsparcia.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie Organu 10 stycznia 2022 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

dalej: A Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

dalej: B Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "A Sp. z o.o.") należy do grupy kapitałowej A (dalej jako: "Grupa"), która działa w branży spożywczej. A Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym. Rok podatkowy A Sp. z o.o. zaczyna się 1 lipca a kończy 30 czerwca. A Sp. z o.o. funkcjonuje w grupie jako spółka produkcyjna i dystrybucyjna, tzn. zajmuje się produkcją wyrobów gotowych i sprzedaje je na rzecz klientów końcowych albo sama kupuje produkty od spółek powiązanych i sprzedaje je na rynku, na rzecz klientów końcowych. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "B Sp. z o.o.") jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT wchodzącym w skład Grupy. Działalność B Sp. z o.o. obejmuje dystrybucję zakupionych od A Sp. z o.o. wyrobów gotowych. B Sp. z o.o. nabywa od A Sp. z o.o. wyroby, a następnie sprzedaje je w stanie nieprzerobionym we własnym imieniu i na własny rachunek do odbiorców hurtowych i detalicznych. B Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A Sp. z o.o. świadczy na rzecz B Sp. z o.o. usługi wsparcia (dalej: "Usługi") w zakresie obsługi zamówień handlowych klientów. Wynagrodzenie z tytułu Usług zostało ustalone na poziomie 9% wartości wyrobów sprzedanych przez B Sp. z o.o. według ceny zakupu ustalonej między A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. i jest wyliczane za okres roku obrachunkowego. A Sp. z o.o. wystawia na rzecz B Sp. z o.o. jedną fakturę w roku dokumentującą świadczone Usługi.

Cena zakupu wyrobów ustalona między A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. wyliczana jest w oparciu o cenę ustaloną przez B Sp. z o.o. z klientem końcowym. Cenę tę B Sp. z o.o. jest zobowiązana wskazać A Sp. z o.o. w każdorazowym zamówieniu. W kontaktach handlowych z Klientami końcowymi B Sp. z o.o. stosuje ceny określone w cenniku stanowiącym załącznik do Umowy. Z otrzymanej od klienta końcowego ceny odsprzedaży B Sp. z o.o. zachowuje marżę odsprzedaży wynoszącą 15%. A Sp. z o.o. wystawia na rzecz B Sp. z o.o. faktury z tytułu dostarczanych Wyrobów w okresach tygodniowych. W toku prowadzonej działalności gospodarczej B Sp. z o.o. udziela swoim kontrahentom rabatów i upustów z tytułu sprzedawanych Wyrobów. Skutkuje to koniecznością korygowania faktur pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. z tytułu sprzedawanych Wyrobów.

Po wystawieniu faktury za dany okres, dokonywane są korekty obrotu towarowego. B Sp. z o.o. koryguje faktury za dostawy wyrobów z uwagi na udzielone bonusy. Korekty bilansowo są przypisywane do roku w którym towary były dostarczane i wpływają na obrót, co ma wpływ na wysokość podstawy wyliczenia wynagrodzenia za Usługi.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 stycznia 2022 r. wskazaliście Państwo, że

1) A Sp. z o.o. świadczy m.in. następujące usługi wsparcia na rzecz B Sp. z o.o.:

a) Doradztwo i wsparcie dla księgowości, finansów i controllingu obejmujące np. negocjacje warunków współpracy z potencjalnymi i obecnymi kontrahentami, zamknięcie okresów obrachunkowych, rozliczanie spółki w zakresie zobowiązań publiczno-prawnych, archiwizacja dokumentów itp.;

b) Obsługa informatyczna w zakresie instalacji i konfiguracji systemów, ustawienia zabezpieczeń, zarządzania uprawnieniami, archiwizowanie i odzyskiwanie danych;

c) Zarządcze w zakresie m.in. koordynacji wdrążenia strategii utrzymania runu i zdobycia nowych obszarów w branży spożywczej;

d) Zaopatrzeniowe w zakresie m.in. prowadzenia baz danych dostawców i odbiorców, koordynacja wykorzystania zapasów, logistyka;

e) Usługi w zakresie sprzedaży w zakresie m.in. negocjowania umów z odbiorcami, ewidencji umów z odbiorcami, rozpatrywania reklamacji;

f) Logistyczne w zakresie m.in. planowania optymalnego wykorzystania zdolności logistycznych, wspomaganie zarządzania paletami;

g) Ubezpieczeniowe w zakresie m.in. negocjacji warunków z firmą ubezpieczeniową, zawieranie umów ubezpieczeniowych obejmujących B;

h) Usługi jakościowe w zakresie m.in. uzyskiwania certyfikatów jakości;

i) Zapewnienie obsługi administracyjnej.

2) W ocenie Wnioskodawcy wartość należności na poziomie 9% odpowiada wartości rynkowej tych usług.

3) Zasady udzielania rabatów uzależnione są od konkretnych klientów i zawieranych umów - w tym zakresie B Sp. z o.o. nie wdrożyła jednolitej praktyki obejmującej wszystkich kontrahentów. Udzielone rabaty i upusty rozliczane są "na bieżąco", gdyż nie stanowią oczywistej omyłki lub błędy rachunkowego.

4) Chronologia działań jest następującą:

Na koniec roku obrotowego A Sp. z o.o. wystawia fakturę na rzecz B Sp. z o.o z tytułu usług wsparcia.

Po zakończonym roku obrotowym B Sp. z o.o. może udzielać rabatów swoim kontrahentom docelowym w odniesieniu do transakcji zrealizowanych w poprzednim roku obrotowym. W ślad za takim rabatem następuje korekta obrotu towarowego pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. Celem tej korekty jest utrzymanie 15% marży odsprzedaży po stronie B Sp. z o.o.

Powyższe oznacza, że po wystawieniu faktury za usługi wsparcia świadczone przez A Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o.o. zmianie ulega podstawa do naliczenia wynagrodzenia.

5) W ślad za rabatami udzielonymi przez B Sp. z o.o. na rzecz kontrahentów docelowych następuje korekta cen stosowanych pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o., której celem jest utrzymanie 15% marży odsprzedaży po stronie B Sp. z o.o. 15% marża odsprzedaży została ustalona w umowie pomiędzy A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.

6) Umowa pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. przewiduje, że marża odsprzedaży po stronie B Sp. z o.o. wynosi 15%. Jeżeli B Sp. z o.o. udziela rabatu klientowi końcowemu to utrzymanie marży na poziomie 15% wymaga odpowiedniego zmniejszenia ceny w transakcji pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje nabycia wyrobów przez B Sp. z o.o. od A Sp. z o.o. oraz transakcje sprzedaży wyrobów przez B Sp. z o.o. do klienta końcowego odbywają się na zasadach rynkowych

Pytania

1) Czy faktury korygujące cenę usług wsparcia odpowiadające korektom obrotu towarowego stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT?

2) W jakim okresie rozliczeniowym powinny być ujęte korekty kosztów uzyskania przychodów w B Sp. z o.o.?

3) W jakim okresie rozliczeniowym powinny być ujęte korekty przychodów w A Sp. z o.o.?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Korekta usług wsparcia nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Z punktu widzenia omawianego zagadnienia istotny jest art. 11e pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem warunkiem koniecznym do zaistnienia korekty cen transferowych jest, aby:

Wskazać należy, że korekta ceny usług wsparcia odnosi się do poszczególnych transakcji sprzedaży wyrobów na rzecz B Sp. z o.o. (których wartość jest uzależniona od cen stosowanych pomiędzy B Sp. z o.o. a jej kontrahentami) i w jej wyniku zmianie ulega poziom wynagrodzenia za Usługi. Nie jest zatem spełniony warunek a) wskazany powyżej, gdyż nie następuje zmiana istotnych okoliczności, które mają wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, gdyż zmiana cen jest efektem wyłącznie udzielonego rabatu lub upustu przez B Sp. z o.o. swojemu kontrahentowi.

Nie jest spełniony również warunek b), o którym mowa powyżej, gdyż usługi rozliczane pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. nie są pierwotnie kalkulowane w oparciu o prognozy, które następnie są urzeczywistniane w oparciu o faktyczne przychody B Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyrobów. Korekty wynikają jedynie z udzielanych rabatów i upustów, nie zaś z konieczności dostosowania prognozowanych kwot do rzeczywistych przychodów lub kosztów.

Powyższy sposób wykładni został zaprezentowany m.in. w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2022 r., Znak: 0111- KDIB1 -2.4010.498.2021.2.BD. w której stwierdzono, że "Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, która według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principłe)". Stosowane zasady rozliczenia pomiędzy A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. w trakcie całego roku odpowiadają wartości rynkowej, a ich zmiany wynikają jedynie z udzielonych rabatów i upustów.

W ww. interpretacji wskazano również, że "Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej." Ponownie wskazać należy, że tego typu okoliczności w stanie faktycznym nie występują, gdyż zmianie nie ulega procentowa stawka wynagrodzenia należnego A Sp. z o.o. (tj. 9%), lecz jedynie podstawa od której wynagrodzenie jest naliczane. Z kolei podstawa naliczania wynagrodzenia ulega jedynie korektom wynikającym z udzielonych rabatów i upustów.

W ww. interpretacji organ podatkowy wskazuje również, że "Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź Inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT)." Odnosząc się do tego stwierdzenia również należy wskazać, że z korektą cen transferowych nie mamy do czynienia, gdyż cena transferowa rozumiana jako rezultat finansowy ustalonych warunków, tj. 9% wartości wyrobów sprzedawanych przez B Sp. z o.o. jest niezmienna. Efektem udzielanych rabatów i upustów jest jedynie zmiana podstawy, od której wskazane 9% wynagrodzenia jest naliczane.

Wskazany sposób wykładni przepisów znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych w sprawie z dnia 31 marca 2021 r. Zgodnie z nimi "Druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystano zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znano dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczenia cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.". Podkreślenia wymaga, że cena stosowana za usługi świadczone przez A Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o.o. jest kalkulowana w oparciu o rzeczywiste przychody, nie zaś o prognozy.

W związku z tym, korekta usług wsparcia nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, a zatem moment jej ujęcia dla celów podatku CIT powinien odbywać się wg. zasad ogólnych z ustawy o CIT, tj. w oparciu o art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Ad. 2

Przedstawiony w stanie faktycznym system dokonywania korekt usług wsparcia nie stanowi korekty w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT, a zatem korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpoznawana przez B Sp. z o.o. zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym B Sp. z o.o. otrzymała fakturę korygującą wystawioną przez A Sp. z o.o. dotyczącą korekty usług wsparcia.

Artykuł 15 ust. 4i ustawy o CIT stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekty związane z ceną usług wsparcia nie wynikają z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, ponieważ pierwotne rozliczenia Usług są wykonywane prawidłowo, a konieczność przeprowadzenia ich korekty pojawia się wtedy, gdy B Sp. z o.o. udziela rabatów lub upustów za dostarczane wyroby.

Ad. 3.

Przedstawiony w stanie faktycznym system dokonywania korekt usług wsparcia nie stanowi korekty w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT, a zatem powinna być rozpoznawana przez A Sp. z o.o. zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. odpowiednio w okresie, w którym zostaje wystawiona faktura korygująca dotycząca korekty usług wsparcia.

Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekty związane z ceną usług wsparcia nie wynikają z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, ponieważ pierwotne rozliczenia Usług są wykonywane prawidłowo, a konieczność przeprowadzenia ich korekty pojawia się wtedy, gdy B Sp. z o.o. udziela rabatów lub upustów za dostarczane wyroby.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: "ustawa o CIT"),

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Jak stanowi art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań;

W myśl art. 11c ust. 1 ustawy o CIT,

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Stosownie do art. 11e ustawy o CIT,

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

W myśl art. 11f ww. ustawy,

1. W przypadku transakcji kontrolowanych stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach tych usług, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

2. Przepis ust. 1 ma zastosowanie do usług wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, które spełniają łącznie następujące warunki:

Jak stanowi art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT,

przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

Zgodnie natomiast z brzmienia art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT,

przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-4.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3k ustawy o CIT,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT,

jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty

Jak stanowi art. 15 ust. 4j ustawy o CIT,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W art. 12 ust. 3I oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł jednak zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

W myśl bowiem art. 12 ust. 3I ustawy CIT,

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4k ww. ustawy,

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego objęte są zakresem regulacji art. 12 ust. 3I pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty tych rozliczeń na podstawie art. 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i ustawy CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A Sp. z o.o. funkcjonuje w grupie jako spółka produkcyjna i dystrybucyjna, tj. zajmuje się produkcją wyrobów gotowych i sprzedaje je na rzecz klientów końcowych albo sama kupuje produkty od spółek powiązanych i sprzedaje je na rynku, na rzecz klientów końcowych. B Sp. z o.o. jest podmiotem powiązanym z A Sp. z o.o. w rozumieniu ustawy o CIT, wchodzącym w skład Grupy. Działalność B Sp. z o.o. obejmuje dystrybucję zakupionych od A Sp. z o.o. wyrobów gotowych. B Sp. z o.o. nabywa od A Sp. z o.o. wyroby, a następnie sprzedaje je w stanie nieprzerobionym we własnym imieniu i na własny rachunek do odbiorców hurtowych i detalicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A Sp. z o.o. świadczy na rzecz B Sp. z o.o. usługi wsparcia w zakresie obsługi zamówień handlowych klientów. Wynagrodzenie z tytułu Usług zostało ustalone na poziomie 9% wartości wyrobów sprzedanych przez B Sp. z o.o. według ceny zakupu ustalonej między A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. i jest wyliczane za okres roku obrachunkowego. Wartość należności (wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia) na poziomie 9% odpowiada w Państwa ocenie wartości rynkowej tych usług.

Na koniec roku obrotowego A Sp. z o.o. wystawia fakturę na rzecz B Sp. z o.o. z tytułu usług wsparcia. Po zakończonym roku obrotowym B Sp. z o.o. może udzielać rabatów swoim kontrahentom docelowym w odniesieniu do transakcji zrealizowanych w poprzednim roku obrotowym. W ślad za takim rabatem następuje korekta obrotu towarowego pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. Celem tej korekty jest utrzymanie 15% marży odsprzedaży po stronie B Sp. z o.o. Powyższe oznacza, że po wystawieniu faktury za usługi wsparcia świadczone przez A Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o.o. zmianie ulega podstawa do naliczenia wynagrodzenia. W ślad za rabatami udzielonymi przez B Sp. z o.o. na rzecz kontrahentów docelowych następuje korekta cen stosowanych pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o., której celem jest utrzymanie 15% marży odsprzedaży po stronie B Sp. z o.o. Marża została ustalona w umowie pomiędzy A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy

faktury korygujące cenę usług wsparcia odpowiadające korektom obrotu towarowego stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Artykuł 11e ustawy o CIT zdefiniował szczegółowe warunki dopuszczalności korekty cen transferowych, które muszą zostać spełnione łącznie.

Celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej.

Korekta cen transferowych dokonana w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej - rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze w świetle zasady ceny rynkowej, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej.

Ocena, czy określona korekta stanowi korektę cen transferowych, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej.

Korekta cen transferowych jest korektą retrospektywną, tj. odnosi się do rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonanych w przeszłości.

Przepis art. 11e ustawy o CIT literalnie nie określa wprost ani definicji, ani zakresu korekty cen transferowych, których dopuszczalność należy badać z zastosowaniem warunków wyrażonych w tym przepisie. O zakresie zastosowania tego przepisu można wnioskować "z kontekstu", w szczególności z uwzględnieniem warunków art. 11e pkt 1 ustawy o CIT. Korekta cen transferowych jest korektą następczą w celu dostosowania rozliczeń (w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub całości jednorodnej działalności podmiotu powiązanego) do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, podatnik dokonuje korekty cen transferowych w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante; arm's length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa expost nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota korekty polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Korekta cen transferowych służy właściwemu (zgodnemu z zasadą ceny rynkowej) określeniu skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, zaś skutki podatkowe transakcji kontrolowanej określa się dla danego roku podatkowego. Korekta cen transferowych dokonana na zasadach opisanych w art. 11e ustawy o CIT powinna być zatem uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z cytowanego powyżej art. 11e Ustawy o CIT, wynika, iż podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Pierwszą przesłanką uznania danej korekty za korektę cen transferowych wymienioną w art. 11e pkt 1 ustawy CIT jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego warunków, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z opisu sprawy wynika, że w transakcji kontrolowanej obejmującej świadczenie przez A Sp. z o.o. na rzecz B. Sp. z o.o. Usług Wsparcia warunek ten jest spełniony, bowiem w Państwa opinii stawka na poziomie 9% odpowiada cenie rynkowej.

Przyjmując zatem za Państwem, że we wskazanej we wniosku transakcji dot. usług wsparcia ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane a tym samym została spełniona przesłanka z art. 11e ust. 1 ustawy CIT, analizie należy poddać spełnienie kolejnego warunku pozwalającego na uznanie wskazanej we wniosku korekty wynikającej z faktury korygującej cenę usługi wsparcia za korektę cen transferowych, tj. przesłanki określonej w art. 11e pkt 2 ustawy CIT.

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że wbrew Państwa opinii, korekta dotycząca zmiany wysokości wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia wiąże się ze zmianą ceny transferowej. Nie można bowiem zgodzić się z Państwem, że skoro w ramach transakcji kontrolowanej polegającej na świadczeniu usług wsparcia zmianie nie uległa stawka wynagrodzenia określona na poziomie 9% to na skutek udzielonych rabatów nie uległa zmianie cena transferowa obejmująca tą transakcję kontrolowaną. Definicja ceny transferowej zawarta w art. 11a ust. 1 ustawy CIT wyraźnie bowiem wskazuje, że stanowi ona rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie (...).Wysokość wynagrodzenia z tytułu Usług wsparcia uzależniona jest natomiast nie tylko od stawki 9% ale również od podstawy od której wynagrodzenie to według wskazanej stawki jest naliczane. Podstawę tą stanowi natomiast wartość dokonanej przez A Sp. z o.o. na rzecz B. Sp. z o.o. odsprzedaży wyrobów, która to z kolei uzależniona jest od ustalonej pomiędzy A Sp. z o.o. a B sp. z o.o. ceny odsprzedaży. Jak wynika z opisu sprawy na skutek udzielonych rabatów cena odsprzedaży ulega korekcie a celem tej korekty jest utrzymanie 15% marży odsprzedaży po stronie B Sp. z o.o., która to marża została ustalona w umowie pomiędzy A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.

Skoro zatem udzielone klientom rabaty mają pośredni wpływ na wysokość wynagrodzenie należnego A Sp. z o.o. z tytułu usług wsparcia świadczonych na rzecz B Sp. z o.o. a dokładnie na podstawę jego naliczenia, w dalszej kolejności należy ustalić czy w opisanej we wniosku sytuacji, w myśl art. 11e pkt 2 ustawy CIT nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Przesłanka zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Do istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki zalicza się, przykładowo, nadzwyczajne:

- zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów,

- wahania kursów walutowych,

- zmiany stóp procentowych,

- wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego.

Przez nadzwyczajne okoliczności należy rozumieć trudne do przewidzenia, występujące poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. "uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej" odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Należy stwierdzić, że w omawianej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy CIT. Nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy).

Udzielenia rabatów nie można natomiast uznać za nadzwyczajne okoliczności, o których mowa w ww. przepisie, tj. okoliczności trudne do przewidzenia, występujące poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Z uwagi zatem na brak spełnienia określonego w art. 11e pkt 2 ustawy CIT warunku uznania danej korekty za korektę cen transferowych stwierdzić należy, że faktury korygujące cenę usług wsparcia odpowiadające korektom obrotu towarowego nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.