0111-KDIB2-1.4010.559.2021.1.AR - Odszkodowanie jako koszt podatkowy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek poniesiony przez Spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej na podstawie art. 474 k.c. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie gospodarowania odpadami niebezpiecznymi (PKD 38.12.Z). Według danych rejestrowych przedmiot działalności Spółki obejmuje w szczególności:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wraz z Y Sp. z o.o. zawarły w dniu 8 września 2011 r. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowę dzierżawy budynku Stacji Termicznego Unieszkodliwiania Odpadów Medycznych oraz urządzeń i wyposażenia w tym budynku.

Następnie 1 października 2011 r. dzierżawcy zawarli z Z Sp. z o.o. umowę poddzierżawy wyżej wskazanego budynku.

Na mocy zawartej umowy dzierżawy dzierżawca był zobligowany względem Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego do zapewnienia prawidłowego działania linii technologicznej znajdującej się w tym budynku oraz do utrzymania wszystkich wydzierżawionych urządzeń w sprawności, czyli najogólniej mówiąc do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym z zastrzeżeniem zwykłego zużycia, przez cały okres obowiązywania umowy.

Od maja 2012 r. Spółka zgłaszała Z Sp. z o.o. jako poddzierżawcy zastrzeżenia co do sposobu eksploatacji instalacji spalarni. Zastrzeżenia te nasiliły się od grudnia 2012 r., a zwłaszcza 7 marca 2013 r. gdy uniemożliwiono Wydzierżawiającemu przeprowadzenie audytu. Od sierpnia 2013 r. w pismach dodatkowo wskazywano niepokojące sygnały od mieszkańców. W wyniku tego nienależytego wykonywania zobowiązania umownego, gdy powstała szkoda w substancji budynku spalarni, a linia technologiczna okazała się uszkodzona wskutek nieprawidłowej eksploatacji przez poddzierżawcę, umowa poddzierżawy została wypowiedziana przez Spółkę bez zachowania terminu wypowiedzenia.

Nadto nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma fakt, że to w wyniku bezprawnego działania poddzierżawcy Spółka poniosła szkodę w znaczącym pogorszeniu przedmiotu dzierżawy, za który była przecież odpowiedzialna. W międzyczasie bowiem po wypowiedzeniu umowy poddzierżawy poddzierżawca dokonał bez zgody i wiedzy Spółki demontażu instalacji znajdującej się w tymże budynku pod osłoną nocy. Dopiero w wyniku dalszych działań przez Spółkę, dalszy proceder został uskuteczniony wobec wynajęcia firmy ochroniarskiej i założenia zabezpieczeń w postaci kłódek, co uniemożliwiało dalsze bezprawne działania przedstawicieli poddzierżawcy.

Dnia 30 września 2014 r. w związku z upływem terminu obowiązywania umowy dzierżawy przedmiot umowy został przekazany Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu. Protokół zdawczo odbiorczy wykazał, że linia technologiczna jest niekompletna i nadto uszkodzona, co uniemożliwia ponownie jej uruchomienie, zatem wobec odpowiedzialności określonej umową dzierżawy, za ten stan odpowiadała Spółka, mimo, że niewłaściwa eksploatacja leżała po stronie poddzierżawcy.

Na tej podstawie Wojewódzki Szpital Specjalistyczny wytoczył powództwo odszkodowawcze wobec powstałej szkody wskutek nienależytego wykonania umowy przeciwko dzierżawcom i poddzierżawcy.

W ramach toczącego się postępowanie pierwszoinstancyjnego ustalono za pośrednictwem wydanego wyroku przez sąd I instancji w wyniku przeprowadzonej opinii biegłego, że koszt ponadnormatywnego zużycia budynku wynosi netto 240 585 zł czyli brutto 295 919,55 zł. Z kolei nadmierna i nieprawidłowa eksploatacja urządzeń spalarki przyczyniła się w 30% do pogorszenia stanu technicznego instalacji. Uwzględniając ten wskaźnik ubytek wartości wynosi 508 500 zł.

Ostatecznie Sąd Okręgowy wyrokiem zasądził od dzierżawcy będącego konsorcjum Spółki i Y Sp. z o.o. kwotę 804 419,55 zł na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego, co stanowiło szkodę powoda z tytułu nienależytego wykonania umowy dzierżawy z 8 września 2011 r. Na etapie wniesienia niniejszego wniosku, toczy się postępowanie drugoinstancyjne prowadzone przez Sąd Apelacyjny I Wydział Cywilny.

W przypadku prawomocnego orzeczenia co do odpowiedzialności kontraktowej Spółki z tytułu nienależytego wykonania umowy dzierżawy, Spółka będzie zobligowana do poniesienia kosztów związanych z wypłatą odszkodowania na poczet powstałej szkody o wyżej wskazanej wartości pieniężnej.

Jednakże w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której w świetle przytoczonych okoliczności faktycznych Spółka ponosi odpowiedzialność za działania poddzierżawcy, gdyż jest to odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, gdzie Spółka jest odpowiedzialna jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza (art. 474 k.c.).

Odpowiedzialność ta jest ukształtowana inaczej niż przy odpowiedzialności deliktowej, gdzie, zgodnie z art. 429 k.c. okolicznością eskalacyjną jest powierzenie czynności osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Zatem nie sposób pominąć faktu, iż jakiekolwiek umyślności w działaniu Spółki nie można przypisać, co będzie istotne przy uzasadnieniu prawnym zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska.

Sąd I instancji, uznał dodatkowo, że ustalenie niewłaściwego wykonania umowy poddzierżawy ma znaczenie dla roszczeń regresowych przysługujących Spółce.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych okoliczności konstruuje się zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem niniejszego wnioskowania dotyczące zapłaty w przypadku uprawomocnienia się wyżej wskazanego wyroku odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej za zasadzie ryzyka za działania poddzierżawcy skutkujące powstaniem szkody w majątku wydzierżawiającego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatek poniesiony przez Spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej na podstawie art. 474 k.c. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontaktowej za nienależyte wykonanie umowy dzierżawy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT).

Stosownie do art. 15 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu kwalifikuje się jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy o CIT.

Natomiast w myśl katalogu sprecyzowanego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wymieniono enumeratywnie przypadki, gdy poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozliczeniu podatkowym. Nadto niezbędne jest uwzględnienie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, w świetle którego niezależnie od przyczyn powstania, stopnia zawinienia (lub braku zawinienia) dłużnika oraz innych okoliczności, nie są kosztami uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z przywołanego punktu nie wynika wprost, ażeby odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy dzierżawy zwłaszcza z uwagi na odpowiedzialność Spółki na zasadzie ryzyka mogłoby kwalifikować się w którąś sytuację stypizowaną ścisłe w tym punkcie. Gdyby istniała możliwość interpretacji rozszerzającej to można by pokusić się o zastosowanie tejże metody, jednakże wobec jasnego sprecyzowania przez ustawodawcę co do charakteru katalogu jest to uniemożliwione.

Mianowicie, art. 16 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Tym samym nie podlega on interpretacji rozszerzającej, tylko stosowanej wprost. Sporządzając sprawozdanie finansowe, jednostka powinna takie koszty niestanowiące kosztów podatkowych zestawić w informacji dodatkowej. Ponieważ dochód podatkowy jest obliczany na podstawie wyniku rachunkowego, koszty te zwiększają dochód podatkowy w stosunku do wykazanego w rachunku zysków i strat wyniku finansowego brutto.

W tymi miejscu wypada się odnieść do kluczowego dla stosowania powołanego przepisu pojęcia "wad towarów i usług". Termin ten nie został zdefiniowany na potrzeby powołanej regulacji. Niemniej należy wziąć pod uwagę rozróżnienie wad fizycznych i wad prawnych towarów. W pierwszym przypadku usterka rzeczy zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel oznaczony w umowie bądź też wynikający z okoliczności lub przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna istnieje także wówczas, gdy rzecz nie wykazuje właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Wada prawna polega natomiast na tym, że zbyta rzecz stanowi własność osoby trzeciej albo jest obciążona prawem osoby trzeciej. Ponieważ otrzymanie towaru wolnego od wad jest uprawnieniem nabywającego wynikającym z jego praw z tytułu rękojmi lub gwarancji, nie można abstrahować od powyższego rozróżnienia.

Organy podatkowe w próbach interpretacji przepisu odwołują się wszakże do potocznego rozumienia pojęcia wad. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2015 r. uznał, że: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wadliwy", stąd też odwołując się do reguł wykładni językowej słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza tyle co mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny.

Należy przyjąć, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między działaniem lub zaniechaniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć adekwatny związek przyczynowy. Dla zaliczenia odszkodowań, do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest każdorazowo wykazanie, że odszkodowanie spełnia ogólną definicję kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Kiedy stosuje się tenże przepis, należy wszakże uwzględnić specyfikę odszkodowań. Inaczej bowiem niż zwykłe koszty gospodarcze (zakup towarów, zapewnienie bazy materialnej i personalnej prowadzenia działalności itp.) odszkodowania nie mają charakteru pozytywnych działań, nakierowanych na uzyskanie przychodu. Cel ich poniesienia oceniany jest w kontekście konsekwencji (ryzyka) prowadzenia działalności zarobkowej. Za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane te odszkodowania, które wynikają z naturalnego ryzyka gospodarczego ponoszonego mimo zapewnienia staranności działania. Jeżeli zaś roszczenie odszkodowawcze wynika z działań niegospodarnych, świadomych, rażąco zawinionych itp., odszkodowanie nie spełnia ogólnej definicji kosztu.

W praktyce dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie, że odpowiedzialność odszkodowawcza powstała mimo należytej staranności podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 marca 2015 r. (IPPB3/423-1242/14- 4/DP) podał następujące przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, których wystąpienie w przypadku wypłaty odszkodowania umożliwia rozpoznanie kosztu podatkowego:

- nie występuje ewidentna wina umyślna w działaniach podatnika,

- nie dochodzi do obejścia przepisów prawa,

- nie wynikają z działań podatnika niezgodnych z zasadami współżycia społecznego.

W istocie rzeczy, relewantne znaczenie w ocenie co do umyślności w działaniu Spółki w powstałej szkodzie majątkowej ma wskazanie, że w niniejszej sprawie Spółka ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy, zatem już teraz zauważalne jest, że nie sposób przypisać działaniu Spółki celowości w działaniu w powstaniu szkody, a więc Spółka jedynie ponosi odpowiedzialność za działania osób trzecich, którym powierzyła wykonywania zobowiązań umownych i to ona ponosi konwencje tegoż wyboru na podstawie art. 474 k.c., gdyż bezsprzecznie wynika, iż to poddzierżawca doprowadził do jej powstania w sposób zawiniony i umyślny, czyli świadomie zrealizował swoją aktywność, która zaimplikowała powstanie szkody, co zostało wykazane odpowiednio w toczącym się postępowaniu sądowym.

Wyżej przywołana reguła prawna sprawia, że Spółka odpowiedzialna jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Dla kwalifikacji podatkowej rzeczonych wydatków kluczowe znaczenie ma ocena ich celowości opierająca się na całokształcie okoliczności poniesienia konkretnego wydatku. Powołane wyroki sądowe i interpretacje indywidualne wskazują na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z zawartymi w razie zajścia okoliczności niezależnych od podatnika. Aby jednak kwota ustalona mogła być zakwalifikowana do kosztów podatkowych, konieczność jej zapłaty nie może wynikać z ewidentnej winy podatnika, co więcej podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, by zapobiec wystąpieniu okoliczności, które są przyczyną wypłacenia odszkodowania, tak jak to ma w tymże stanie faktycznym.

Niemniej uwzględnić należy, że wydatki z tytułu odszkodowań wypłacanych w następstwie niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej wpływają na wielkość dochodu podatkowego, a podatnik w istocie jest karany za działania racjonalizujące jego działalność. Zmniejszenie kosztów łączy się bowiem z powiększeniem dochodu podatkowego. Zgodzić się należy zatem z postulatami de lege ferenda, wskazującymi na celowość umożliwienia zaliczania wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu (tak: A. Huchla, Glosa do wyroku NSA z 13 grudnia 1996 r., SA/Łd 2683/95, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1999, z. 1, poz. 90).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, a tym samym możliwego w przyszłości zasądzenia od Spółki wypłaty odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy dzierżawy, tenże poniesiony wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot w celu oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność podmiotu gospodarczego może czasami wiązać się z naruszeniem dóbr innych osób. Takie działanie wiąże się z poniesieniem pewnych kosztów będących następstwem kar/odszkodowań. Nie wszystkie jednak poniesione kary umowne/odszkodowania stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wymienił szereg wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków mających charakter kar i sankcji. Są one jednak związane z wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), jak również nieprzestrzeganiem przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonaniem nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT).

Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p.,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wraz z Y Sp. z o.o. zawarł 8 września 2011 r. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowę dzierżawy budynku Stacji Termicznego Unieszkodliwiania Odpadów Medycznych oraz urządzeń i wyposażenia w tym budynku. Następnie dzierżawcy zawarli z Z Sp. z o.o. umowę poddzierżawy wyżej wskazanego budynku. Na mocy zawartej umowy dzierżawy dzierżawca był zobligowany względem Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym z zastrzeżeniem zwykłego zużycia, przez cały okres obowiązywania umowy. Od maja 2012 r. Spółka zgłaszała Z Sp. z o.o. jako poddzierżawcy zastrzeżenia co do sposobu eksploatacji instalacji spalarni. Zastrzeżenia te nasiliły się od grudnia 2012 r., a zwłaszcza 7 marca 2013 r. gdy uniemożliwiono Wydzierżawiającemu przeprowadzenie audytu. W wyniku tego nienależytego wykonywania zobowiązania umownego, gdy powstała szkoda w substancji budynku spalarni, a linia technologiczna okazała się uszkodzona wskutek nieprawidłowej eksploatacji przez poddzierżawcę, umowa poddzierżawy została wypowiedziana przez Spółkę bez zachowania terminu wypowiedzenia. W międzyczasie po wypowiedzeniu umowy poddzierżawy poddzierżawca dokonał bez zgody i wiedzy Spółki demontażu instalacji znajdującej się w tymże budynku pod osłoną nocy. Dopiero w wyniku dalszych działań przez Spółkę, dalszy proceder został uskuteczniony (winno być: powstrzymany) wobec wynajęcia firmy ochroniarskiej i założenia zabezpieczeń w postaci kłódek, co uniemożliwiało dalsze bezprawne działania przedstawicieli poddzierżawcy. W dniu 30 września 2014 r. w związku z upływem terminu obowiązywania umowy dzierżawy przedmiot umowy został przekazany Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu. Protokół zdawczo odbiorczy wykazał, że linia technologiczna jest niekompletna i nadto uszkodzona, co uniemożliwia ponownie jej uruchomienie, zatem wobec odpowiedzialności określonej umową dzierżawy, za ten stan odpowiadała Spółka. Na tej podstawie Wojewódzki Szpital Specjalistyczny wytoczył powództwo odszkodowawcze wobec powstałej szkody wskutek nienależytego wykonania umowy przeciwko dzierżawcom i poddzierżawcy. Sąd Okręgowy wyrokiem zasądził od dzierżawcy będącego konsorcjum Spółki i Y Sp. z o.o. kwotę 804 419,55 zł na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego, co stanowiło szkodę powoda z tytułu nienależytego wykonania umowy dzierżawy. Sąd I instancji, uznał dodatkowo, że ustalenie niewłaściwego wykonania umowy poddzierżawy ma znaczenie dla roszczeń regresowych przysługujących Spółce. Obecnie toczy się postępowanie drugoinstancyjne w sprawie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatek poniesiony przez Spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że odpowiedzialność kontraktowa to odpowiedzialność cywilnoprawna wynikająca z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. O odpowiedzialności kontaktowej może być mowa jedynie w stosunkach między wierzycielem, a dłużnikiem. Warunkiem bowiem odpowiedzialności kontraktowej jest istnienie zobowiązania, gdyż to jego niewykonanie lub wykonanie w sposób wadliwy (w wyniku czego wierzyciel poniósł szkodę) może rodzić tę odpowiedzialność.

Do odpowiedzialności kontraktowej dochodzi wówczas, gdy wskutek niewykonania, lub nienależytego wykonania zobowiązania jedna ze strono umowy wyrządza drugiej stronie szkodę, co z kolei rodzi obowiązek naprawienia powstałej w ten sposób szkody.

Podstawę prawną odpowiedzialności kontraktowej w polskim prawie stanowi art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: k.c.), zgodnie z którym,

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi."

Podstawową zasadą odpowiedzialności kontraktowej jest zasada winy, jednakże wierzyciel domagający się naprawienia szkody powstałej w wyniku nienależytego wykonania zobowiązania nie musi winy tej wykazać.

Powoływany wyżej art. 471 kodeksu cywilnego zakłada bowiem domniemanie winy w każdym przypadku niewykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią. Co za tym idzie chcąc uwolnić się od odpowiedzialności musi udowodnić, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c.,

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl natomiast art. 483 § 2 k.c.,

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie zaś do art. 484 § 1 k.c.,

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: "Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek niedotrzymania warunków umowy z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do niedotrzymania warunków doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za niedochowanie warunków umowy, nawet z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 k.c.) nie budzi również wątpliwości w doktrynie.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 k.c. wyraża się w tym, ýe zarówno samo zastrzeýenie kary umownej, jak i szczegóůowe jej uregulowanie zaleýŕ od umownego uznania i uůoýenia przez strony. Ma zatem do niej w peůni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353ą k.c. Wobec tego, równieý w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, która by wprost odnosiła się do sytuacji, przedstawionej we wniosku, dlatego też w takim przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodu będzie zatem miało ustalenie, czy będzie on ponoszony w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przy czym działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem u.p.d.o.p. do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt, iż określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest zbadanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W ocenie Organu, wydatki z tytułu odszkodowania - do uiszczenia którego Wnioskodawca został zobligowany wyrokiem Sądu - nie zostaną poniesione ani w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy mieć na uwadze, iż "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywnie wpływający na przychód podatkowy. Zauważyć należy, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko wskazuje, że ponosi odpowiedzialność za działania osób trzecich, którym powierzył wykonywanie zobowiązań umownych, ponieważ to poddzierżawca doprowadził do powstania szkody w sposób zawiniony i umyślny, czyli świadomie zrealizował swoją aktywność, która zaimplikowała powstanie ww. szkody.

Organ zauważa, że to Wnioskodawca jako strona umowy dzierżawy zobligowany był względem wydzierżawiającego do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym z zastrzeżeniem zwykłego zużycia.

W momencie zawarcia umowy poddzierżawy, jak również w trakcie trwania tej umowy Wnioskodawca odpowiadając za przedmiot zawartej z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowy dzierżawy, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien wykazać się szczególną zapobiegliwością i zdolnością przewidywania, a także znajomością obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających.

Zauważyć należy, że skoro Sąd I instancji zasądził od dzierżawcy (którym był również Wnioskodawca jako członek konsorcjum) na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego

odszkodowanie (tym samym nie zwalniając Wnioskodawcy z odpowiedzialności) jednocześnie niejako uznał, że nienależyte wykonanie umowy dzierżawy jest następstwem okoliczności, za które Wnioskodawca również ponosi odpowiedzialność.

Wskazany we wniosku wydatek stanowi zatem sankcję za brak wywiązania się z warunków umowy dzierżawy i jest ściśle powiązany z dochodzeniem roszczeń przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny (wydzierżawiającego) a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem nie sposób uznać, że poniesienie tego wydatku przyczyni się do osiągniecia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, tym bardziej, że przedmiot umowy dzierżawy został ostatecznie przekazany wydzierżawiającemu a z wniosku nie wynika, że zostanie zawarta kolejna umowa dzierżawy w oparciu o którą Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca decydując się na poddzierżawę budynku oraz urządzeń Stacji Termicznego Unieszkodliwiania Odpadów Medycznych konkretnemu podmiotowi przejął niejako ryzyko gospodarcze związane z powierzeniem temu podmiotowi wykonania zobowiązania. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za dokonanie błędnego wyboru. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Wskazać dodatkowo należy, że w omawianej sprawie wątpliwość budzi również spełnienie przesłanki definitywność poniesionego w związku z zasądzonym odszkodowaniem wydatku. Jak bowiem wyraźnie wynika z wniosku, Wnioskodawca nie poniósł jeszcze wskazanego we wniosku wydatku, a ponadto przysługuje mu roszczenie regresowe w stosunku do poddzierżawcy z tytułu niewłaściwego wykonania umowy poddzierżawy. Może zatem dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca odzyska środki wydatkowane na zapłatę wydzierżawiającemu odszkodowania.

Reasumując, należy stwierdzić, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na poczet odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej wynikającej z zawartej z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowy dzierżawy nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Wskazany wydatek nie spełnia bowiem przesłanek pozwalających na uznanie go za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).