0111-KDIB2-1.4010.543.2019.1.MK - Rozliczenie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktu długoterminowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktu długoterminowego - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktu długoterminowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budowlanym i działa jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy - A Co. Ltd. z siedzibą w (...), który podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

A Co. Ltd. powołał oddział w (...) dla realizacji strategicznej inwestycji Grupy B pn. "X", która polega na budowie zintegrowanego kompleksu petrochemicznego. W jego skład będzie wchodzić instalacja do produkcji propylenu i polipropylenu, terminal gazowy i baza logistyczna. W maju 2019 r. miało miejsce podpisanie kontraktu pomiędzy C S.A. (dalej: Zamawiający), której akcjonariuszami są Grupa B i Grupa D, a Wnioskodawcą jako generalnym wykonawcą ww. inwestycji. Rozpoczęcie budowy planowane jest na trzeci kwartał 2019 r., a jej zakończenie powinno nastąpić do końca 2022 r. - zawarta umowa ma charakter tzw. kontraktu długoterminowego (dalej: "kontrakt"), którego rozliczenie ma następować etapami, przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego, zgodnie ustaleniami stron i harmonogramem prac. Przysługujące Wnioskodawcy Wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego ustalone jest w formie ceny ryczałtowej. Kwestie dotyczące fakturowania regulowane są treścią kontraktu pomiędzy stronami. Zgodnie z postanowieniami kontraktu i z obowiązującą w Spółce "Procedurą kontroli kosztów i autoryzacji płatności", Wnioskodawca wystawia faktury sprzedażowe po akceptacji przez Zamawiającego Protokołu Zdawczo - Odbiorczego (ang. Acceptance Protocol, dalej: "Protokół") i na tej podstawie rozpoznaje przychód podatkowy. Wnioskodawca rozpoznaje zatem przychody w miarę upływu czasu, co wynika ze stopniowego realizowania prac i prawa do otrzymania zapłaty za dotychczas wykonane prace.

W związku z ponoszonymi wydatkami, Wnioskodawca dokonuje kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z projektem i danym przychodem jako koszty bezpośrednie. Uwzględnia jednak złożoność kontraktu oraz jego długofalowy charakter w kontekście właściwej alokacji kosztów i metody ich obliczania w relacji do poszczególnych zakończonych etapów - tzw. kamieni milowych (ang. milestone; projekt przewiduje ponad 200 kamieni milowych). Całkowite koszty kontraktu określane są m.in. według szacunków dotyczących przyszłych kosztów materiałów, kosztów pracy czy okresu budowy. Na specyfikę konstrukcji kontraktu składają się niepewności wynikające z takich czynników związanych z długoterminowym okresem budowy, jak: konieczne modyfikacje robót, zmiany w otoczeniu biznesowym czy wahania kosztów materiałów. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca na podstawie zasad określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), przyjmuje metodę dokonywania alokacji kosztów służących wykonaniu kontraktu według stopnia jego zaawansowania. Wskazany stopień zaawansowania określany jest narastająco jako stosunek już zrealizowanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wartości planowanego, oczekiwanego przychodu z całego kontraktu. Zatem rozliczenie kosztów dla danego roku podatkowego następuje proporcjonalnie do uzyskanych przychodów, jednak zgodnie z przyjętą metodą, przychód (winno być: koszt) ujmowany jest tylko do wysokości faktycznie poniesionego, zaksięgowanego kosztu.

Przyjętą przez Wnioskodawcę metodologię rozliczeń obrazuje poniższy przykład (dane wskazane dla celów prezentacji).

Przykładowy całkowity oczekiwany przychód stanowiący wartość kontraktu po stronie przychodów jest równy 9 mln PLN, a wartość zrealizowanych zafakturowanych przychodów wynosi 5,4 mln PLN. Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów obliczany jest w następujący sposób:

Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = przychód zrealizowany ÷ całkowity oczekiwany przychód x 100%

Zatem:

Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = 5,4 mln ÷ 9 mln x 100% = 60%

Stopień zawansowania zrealizowanych przychodów wynosi 60%. W analizowanym przykładzie wartość kosztów poniesionych narastająco jest równa 6 mln PLN, a koszty planowane zgodnie z budżetem dla kontraktu kształtują się na poziomie 6,9 mln PLN. Koszty według stopnia zawansowania przychodów obliczane są w następujący sposób:

Koszt wg stopnia zaawansowania zrealizowanych przychodów = koszty planowane x stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów

Zatem:

Koszt wg stopnia zaawansowania zrealizowanych przychodów = 6,9 mln x 60% = 4,14 mln

W rezultacie, koszty poniesione za dany okres wynoszą 6 mln PLN, z czego 4,14 mln PLN to koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów (według stopnia zaawansowania przychodów, tj. 60%), a 1,86 mln PLN nie stanowi kosztów uzyskania przychodów danego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), czyli proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane stosownie do przepisów ustawy o CIT - tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tego kontraktu.

W myśl art. 15 ust. ustawy o CIT (winno być: art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), w poczet kosztów uzyskania przychodów można zaliczać wszelkie wydatki, jeśli nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1, pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Na podstawie omawianego przepisu wywodzić należy, że kosztem uzyskania przychodu będzie koszt, spełniający kumulatywnie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

* w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

* został właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wydatki jakie ponosi Wnioskodawca z tytułu wykonania kontraktu, spełniające przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i niewymienione w art. 16 tej ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, jakimi są koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Ustawa nie definiuje jednak pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem, opartym na znaczeniu językowym, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, uznaje się koszty, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (natomiast koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika to koszty związane z jego funkcjonowaniem, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, a które są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia). Zatem koszty bezpośrednie występują, jeśli między wydatkiem a uzyskanym przychodem zachodzi związek przyczynowo - skutkowy. Zwrócić należy jednak uwagę na moment potrącenia kosztu, gdzie zasadę potrącania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uregulowano w treści art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zastosowanie ww. regulacji w odniesieniu do kontraktów długoterminowych znajduje potwierdzenie w wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r., IPPB3/423-226/12-4/k.k., który w wydanej interpretacji stwierdził, że "odnosząc się do wydatków uznanych przez Spółkę za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji usług budowlanych w ramach długoterminowych kontraktów, należy zgodzić się (...), iż zgodnie z art. 15 ust. 4 PDOPrU koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody."

Podkreślić należy, że przepisy podatkowe nie regulują zasad rozliczania kosztów długoterminowych kontraktów budowlanych, a ustawa o CIT nie normuje w jaki sposób podatnik winien przypisać poniesione wydatki do zrealizowanego przychodu, wynikającego z zakończenia określonego etapu prac z tytułu kontraktu, by możliwym było ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się, że celem ich rozliczania należy kierować się więc ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z czego wynika, że przepisy wskazują jedynie, by koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów.

Pomimo braku formalnie wyodrębnionych regulacji w zakresie metod przyporządkowania wydatków do kosztów bezpośrednich, ukształtował się pogląd potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którym podatnik ma możliwość zastosowania proporcjonalnej alokacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem do przychodu generowanego w związku z częściową realizacją prac. W myśl stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji z 5 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.950.2016.1.AG, przyporządkowanie kosztów może być dokonywane proporcjonalnie do stopnia zaawansowania robót na bazie współczynnika określonego jako stosunek częściowego wykonania usługi z tytułu kontraktu, który jest ustalany według udziału przychodów faktycznie zafakturowanych (należnych) na dany moment, w przychodach szacowanych za wykonanie całej usługi (aktualizowanych na bieżąco na podstawie aneksów i ofert dodatkowych).

Zgodnie z nakreślonym stanem faktycznym, na wykonanie kontraktu składają się ustalone przez strony etapy - projekt przewiduje ponad 200 tzw. kamieni milowych, a ich fakturowanie ma miejsce w oparciu o zaakceptowany Protokół. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie "przychód należny powstanie w terminie wykonania robót, za który należy uznać dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi" (interpretacja indywidualna z 14 lutego 2013 r., sygn. PPP3/443-1160/12-2/KB). Powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w przypadku ustalania daty powstania przychodu z tytułu kontraktów długoterminowych, obejmujących roboty budowlane wykonywane etapami. Zatem kiedy realizacja usługi budowlanej następuje etapami, zakończenie danego etapu (ang. milestone) będzie miało miejsce w dniu podpisania Protokołu.

Jako koszty bezpośrednie Wnioskodawca ujmuje koszty kształtujące cenę kontraktu, wpływające na osiągany z niego przychód. Ponoszone koszty mają miejsce w ciągu całego okresu realizacji kontraktu, w różnych jego momentach. Ze względu na specyfikę kontraktów długoterminowych, mimo prowadzenia ewidencji kosztów z ujęciem omawianego kontraktu - Wnioskodawca rozpoznaje i ewidencjonuje koszty według rodzaju (tj. koszt robocizny/koszt materiału/koszt podwykonawstwa/inne koszty) - nie jest możliwe precyzyjne przypisanie konkretnego kosztu do osiągniętego przychodu wynikającego z danej faktury częściowej. Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, rozliczenie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę dla danego roku podatkowego następuje proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu, jako iloraz przychodu zrealizowanego w danym roku podatkowym i całkowitego oczekiwanego przychodu, wynikającego z kontraktu, do wysokości faktycznie zaksięgowanego kosztu. Podkreślić należy bowiem, że do czasu całościowego wykonania kontraktu, koszty te są uwzględniane w wysokości nie przekraczającej wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych, by przyjęta metodologia nie prowadziła do uchybienia przepisom materialnego prawa podatkowego dotyczącym zasad rozliczeń kosztów podatkowych - w szczególności zasady realnego poniesienia kosztu. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS, "w przypadku opisanych wydatków, dla których nie jest możliwe przypisanie kosztu wprost do przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, która została wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT jest przyjęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez ich proporcjonalne ustalenie (...)". Metodologia przyjęta przez Wnioskodawcę uwzględnia zasadę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów - wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, czyli proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie przemawiają wnioski wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanej 5 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK. We wskazanej interpretacji, organ potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym "wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego." Analogiczne wnioski płyną z interpretacjach indywidualnych z 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KD1B2-1.4010.85.2019.1.AR, z 5 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.199.2018.1.AK, z 7 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS, z 7 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-113/16/DW.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane stosownie do przepisów ustawy o CIT - tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tego kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy także mieć na uwadze, że weryfikacja metodologii podziału kosztów uzyskania przychodów i ustalania podstawy opodatkowania w związku z realizacją kontraktu długoterminowego może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w zakresie zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.