0111-KDIB2-1.4010.489.2022.2.AR - Wartość usług świadczonych przez udziałowca jako zleceniobiorcy jako ukryte zyski

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku ze świadczeniem usług przez udziałowca jako zleceniobiorcy na rzecz Wnioskodawcy wartość usług będzie stanowić ukryte zyski a tym samym po stronie Spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie Organu pismem z 12 października 2022 r. (data wpływu 14 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", która rozpoczęła działalność od miesiąca maja 2022 r. Od początku prowadzenia działalności spółka wybrała jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek, informując o wyborze Urząd Skarbowy.

Spółka posiada dwóch udziałowców. Jeden z nich prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w ramach której na rzecz Spółki rozpoczął wykonywanie świadczenie usług jako zleceniobiorca. Świadczenie usług wykonywanych przez wspólnika jako zleceniobiorcę nie jest związane z prawem do udziału w zysku spółki. Na świadczenie usług została podpisana umowa współpracy.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 października 2022 r. wskazaliście Państwo, że:

1) Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie we własnym imieniu, na własne ryzyko i na własny rachunek biura sprzedaży przedsiębiorstwa X pod firmą franczyzodawcy, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy franczyzy.

2) Przedmiotem działalności wspólnika, który świadczy na rzecz spółki usługi jako zleceniobiorca jest handel artykułami przemysłowymi, świadczenie usług wynajmu, usług sprzątania, usług transportowych, wynajem samochodów, usługi montażu.

3) W ramach swojej jednoosobowej działalności wspólnik świadczy na rzecz spółki usługi polegające na prowadzeniu operacji logistycznych, prowadzeniu magazynu, organizowaniu inwentaryzacji oraz dostarczaniu towarów zleconych przez zleceniodawcę.

4) Umowa o współpracę podpisana pomiędzy spółką a wspólnikiem zawiera wykaz czynności opisanych w pkt 3, zawiera klauzulę poufności, warunki wynagradzania, nieokreślony czas trwania, wraz z możliwością 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia umowy.

5) Usługi świadczone przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki do realizowanej umowy franczyzy.

6) Wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki przez wspólnika usługi zostało ustalone na zasadach rynkowych.

7) Powiązanie podmiotów uczestniczących we wskazanych we wniosku transakcjach nie ma wpływu na warunki zawarcia umów o ich świadczenie.

8) Wypłacane na rzecz wspólnika wynagrodzenie za świadczenie ww. usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu wspólnika jako podmiotu powiązanego.

9) Wspólnik świadczy usługi (w tym tożsame) również dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz z Wnioskodawcą.

Pytanie

Czy w związku ze świadczeniem usług przez udziałowca jako zleceniobiorcy na rzecz Spółki wartość usług będzie stanowić ukryte zyski i czy w związku z powyższym po stronie Spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT ?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość usług świadczonych na rzecz Spółki przez udziałowca jako zleceniobiorcę w ramach jego własnej działalności gospodarczej nie będzie dla spółki stanowiła ukrytych zysków. Świadczenie usług przez wspólnika - zleceniobiorcę nie jest związane z prawem do udziału w zysku, ponieważ zgodnie z treścią umowy współpracy:

1. Obowiązek wykonania usług przez zleceniobiorcę wynika wyłącznie z treści umów o współpracy, a nie z umowy spółki ani uchwały wspólników,

2. Umowa o współpracę jest zawarta na czas określony (winno być: nieokreślony), przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy (wynagrodzenie przestanie być należne z chwilą wygaśnięcia umowy o współpracy, nawet wówczas, gdy zleceniobiorca nadal będzie posiadał udziały w Spółce),

3. Za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną,

4. Zleceniobiorca - bez względu na sytuację finansową Spółki - ma prawo dochodzić swoich roszczeń względem spółki o wypłatę wynagrodzenia,

5. Nabycie przez spółkę usług świadczonych przez zleceniobiorcę jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane ze sprawami wewnętrznymi spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi spółki).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: "ustawa zmieniająca"), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. "Ryczałt od dochodów spółek", a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

Zgodnie z art. 28m ust. 8 ustawy o CIT:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ww. ustawy,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wskazane w opisie stanu faktycznego usługi świadczone przez Wspólnika na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika będącego podmiotem powiązanym wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie zawartej umowy o współpracy, o której mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak bowiem twierdzi Wnioskodawca świadczone przez Wspólnika - w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej - na rzecz Spółki usługi są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Wnioskodawcy, tj. w realizowanej umowy franczyzy. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki przez Wspólnika usługi zostało ustalone na zasadach rynkowych. Powiązanie podmiotów uczestniczących we wskazanych we wniosku transakcjach nie mają wpływu na warunki zawarcia umowy o współpracy, w ramach której Wspólnik świadczy wymienione we wniosku usługi. Ponadto jak wynika z wniosku wypłacane na rzecz wspólnika wynagrodzenie za świadczenie ww. usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu Wspólnika jako podmiotu powiązanego.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane Wspólnikowi z tytułu świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego (tu: Wspólnika Wnioskodawcy) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).