0111-KDIB2-1.4010.436.2022.1.BJ - Rozliczanie CIT w związku z rozwiązaniem kontraktu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony 4 lipca 2022 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Informacje ogólne na temat Kontraktu

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży towarów (dalej powoływane jako: "Towary"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 1996 r. zawarł z zagranicznym kontrahentem z Federacji Rosyjskiej (dalej określany jako: "Kontrahent") wieloletnią umowę handlową dotyczącą kupna-sprzedaży Towarów (dalej powoływana jako: "Kontrakt"). Walutą rozliczeniową Kontraktu jest dolar amerykański (dalej powoływany jako: "USD"), co wynika wprost z treści Kontraktu.

2. Zasady płatności z tytułu dostaw realizowanych w ramach Kontraktu

Płatności z tytułu dostaw Towarów w ramach Kontraktu realizowane są przez Wnioskodawcę w dwóch transzach miesięcznych, na konto Kontrahenta w banku kontrolowanym przez Kontrahenta (dalej powoływany jako: "Bank Kontrahenta") wskazane w Aneksie do Kontraktu (dalej powoływany jako: "Aneks").

Co istotne Kontrakt jednoznacznie określa, że wszelkie zmiany do Kontraktu wymagają formy pisemnej podpisanej przez obie strony.

W marcu 2022 r. w kraju rezydencji podatkowej Kontrahenta wydano akt prawa wewnętrznego w formie dekretu (dalej powoływany jako: "Dekret"), którego istota sprowadza się do zakazu realizacji dostaw Towarów do zagranicznych nabywców z tzw. krajów nieprzyjaznych Federacji Rosyjskiej" wymienionych w tym m.in. Polski, jeżeli płatności, za Towary dostarczone począwszy od dnia 1 kwietnia 2022 r., będą dokonywane przez nich niezgodnie z warunkami określonymi w Dekrecie.

Dekret wymaga, żeby odbiorca Towarów z krajów w nim wymienionych otworzył dwa specjalne rachunki bankowe w Banku Kontrahenta (tj. rachunek walutowy w walucie obcej, określonej w danym kontrakcie na dostawę Towarów oraz rachunek w walucie kraju rezydencji podatkowej Kontrahenta) i dokonywał płatności na rachunek walutowy, które to płatności następnie będą konwertowane przez Bank Kontrahenta na walutę kraju rezydencji podatkowej Kontrahenta i przekazywane na rachunek Kontrahenta prowadzony w tej walucie.

Dnia 1 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca otrzymał za pośrednictwem maila pismo Kontrahenta (powoływane dalej jako: "Pismo Kontrahenta nr 1"), w którym został poinformowany przez Kontrahenta o wydanym Dekrecie. Pismo nr 1 jednocześnie wskazywało na rzekomą konieczność dokonywania opłat za dostawy Towarów w ramach Kontraktu począwszy od dnia 1 kwietnia 2022 r., w innej walucie niż waluta Kontraktu, tj. USD. Zgodnie z Pismem Kontrahenta nr 1, konsekwencją braku zastosowania się przez Spółkę do Dekretu miał być zakaz realizacji dostaw Towarów w ramach Kontraktu.

Dnia 19 kwietnia 2022 r., Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta za pośrednictwem wiadomości e-mail kopię faktury zaliczkowej (preliminary invoice) za dostawy Towarów zrealizowane w dniach 1- 15 kwietnia 2022 r.; (powoływana dalej jako: "Faktura nr 1"), która wskazywała na tryb płatności odmienny od wynikającego z Kontraktu i Aneksu.

Następnie, w dniu 26 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca, dokonał płatności pełnego zobowiązania wynikającego z Faktury nr 1. Zapłata została dokonana w sposób zgodny z zasadami określonymi w Kontrakcie, tj. na rachunek bankowy Kontrahenta wskazany w Aneksie oraz w walucie przewidzianej treścią Aneksu, tj. USD.

Równocześnie, w dniu 26 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca wystosował do Kontrahenta pismo, w którym wskazał, że Faktura nr 1 przewiduje tryb płatności odmienny od wynikającego z Kontraktu oraz Aneksu, a jednocześnie wezwał do jej niezwłocznego skorygowania w celu prawidłowego odzwierciedlenia kontraktowych warunków dotyczących sposobu płatności za dostarczane Towary (dalej powoływane jako: "Pismo Spółki nr 1").

W odpowiedzi na działania Spółki Kontrahent wystosował kolejne pismo dnia 26 kwietnia 2022 r., w którym stwierdził, że realizacja płatności za Towary dostarczone w pierwszej połowie kwietnia 2022 r. w sposób przewidziany przez Kontrakt i Aneks rzekomo oznacza niewykonanie zobowiązań płatniczych przez Spółkę, w związku z czym Kontrahent jest rzekomo uprawniony do wstrzymania dalszych dostaw Towarów (dalej powoływane jako: "Pismo Kontrahenta nr 2").

Dnia 26 kwietnia 2022 r. Spółka przesłała Kontrahentowi kolejne pismo, w którym poinformowała, że nie zastosuje się do procedury określonej w Dekrecie oraz w Piśmie Kontrahenta nr 1, ponieważ postanowienia Dekretu nie dotyczą Wnioskodawcy i nie mają dla niego charakteru wiążącego, a przy tym realizacja płatności zgodnie z Dekretem może być uznana za naruszenie sankcji unijnych (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Komisję Europejską).

Konsekwentnie, Kontrahent wstrzymał dostawy Towarów na rzecz Spółki. W odpowiedzi, jeszcze tego samego dnia Spółka skierowała do Kontrahenta pismo, w którym wezwała go do niezwłocznego wznowienia dostaw Towarów zgodnie z zamówieniami składanymi na podstawie Kontraktu przez Wnioskodawcę.

Następnie, dnia 28 kwietnia 2022 r., Kontrahent wpłacił na konto Spółki kwotę, odpowiadającą kwocie, którą uprzednio Kontrahent otrzymał w ramach dokonania przez Wnioskodawcę prawidłowej płatności z tytułu dostaw Towarów w pierwszej połowie kwietnia 2022 r. (dalej powoływana jako: "Kwota Nienależna") Z tytułu przelewu wynika, że ww. płatność nastąpiła, ponieważ dokonany przez Spółkę przelew był rzekomo "niezgodny" z Fakturą nr 1. Przy czym jedyna "niezgodność" pomiędzy płatnością a ww. fakturą wynikała z tego, że Wnioskodawca dokonał ww. płatności na rachunek wskazany w Aneksie, natomiast zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ww. fakturze, płatność Spółki powinna zostać dokonana zgodnie z Dekretem (zastrzeżenie to pozostawało jednak w oczywistej sprzeczności z Aneksem oraz z Kontraktem, a w rezultacie nie było dla Spółki wiążące).

W odpowiedzi na otrzymany przelew, Wnioskodawca wystosował w dniu 28 kwietnia 2022 r. pismo, w którym poinformował Kontrahenta, że zapłata Faktury nr 1 nastąpiła zgodnie z postanowieniami Kontraktu i Aneksu oraz że Dekret nie zmienił ani nie uchylił przewidzianych w nich postanowień dotyczących sposobu płatności za dostarczone Towary. Jednocześnie, Wnioskodawca wyraził swoją gotowość do realizacji bieżących i przyszłych płatności na podstawie Kontraktu zgodnie z jego postanowieniami i oświadczył, że niezwłocznie po uprzednim pisemnym zadeklarowaniu przez Kontrahenta gotowości do przyjmowania płatności realizowanych zgodnie z Kontraktem, zwróci przelaną przez Kontrahenta kwotę. Ponadto, Wnioskodawca wezwał Kontrahenta do przestrzegania więżących strony zapisów Kontraktu oraz zaprzestania jego naruszania.

W okresie od 29 kwietnia 2022 r. do 12 maja 2022 r. obie strony skierowały do siebie szereg pism dotyczących zarówno realizacji płatności, jak i kwestii wstrzymania dostaw Towarów jak również przekazania informacji Spółce o zamknięciu rachunków bankowych wskazanych w Aneksie, tj. rachunków na które zgodnie z Kontraktem oraz Aneksem Wnioskodawca regulował dotychczas płatności z tytułu dostaw Towarów przez Kontrahenta.

Należy, jednakże wskazać, że dnia 12 maja 2022 r. Kontrahent przesłał Spółce za pośrednictwem wiadomości e-mail kopię miesięcznej faktury rozliczeniowej za dostawy Towarów zrealizowane w dniach 1-27 kwietnia 2022 r. (faktura dokumentująca sprzedaż Towarów w kwietniu 2022 r.; dalej powoływana jako: "Faktura nr 2"). Faktura nr 2 obejmowała swoją wartością także kwotę wykazaną pierwotnie na Fakturze nr 1, tj. kwotę, która została prawidłowo zapłacona przez Spółkę dnia 26 kwietnia 2022 r. W dalszej części niniejszego wniosku różnica między wartością Faktury nr 2 i Faktury nr 1 będzie określana jako: "Różnica").

Jednocześnie, podobnie jak Faktura nr 1, również Faktura nr 2 wskazywała na tryb płatności odmienny od wynikającego z Kontraktu i Aneksu (zarówno w zakresie waluty kontraktowej, jak i sposobu rozliczenia). W odpowiedzi na Fakturę nr 2, Spółka wystosowała do Kontrahenta pismo, w którym wskazała, że sposób płatności wskazany na Fakturze nr 2 jest sprzeczny z warunkami płatności ustalonymi w Kontrakcie i Aneksie oraz wezwało Kontrahenta do niezwłocznej korekty faktury. Wnioskodawca ponadto ponownie zaznaczył, że zamknięcie rachunków bankowych wskazanych w Aneksie stanowi naruszenie postanowień Kontraktu i uniemożliwia Spółce dokonanie prawidłowej płatności za dostawy Towarów, a tym samym Kontrahent dopuszcza się zwłoki w przyjęciu świadczenia w postaci płatności za Towary dostarczone w ramach Kontraktu. Spółka również po raz kolejny wezwała Kontrahenta do otwarcia wspomnianych rachunków bankowych, względnie wskazania innych rachunków bankowych w celu zrealizowania płatności za Fakturę nr 2 zgodnie z warunkami kontraktowymi (w tym przede wszystkim w walucie kontraktowej).

W zakresie wyżej opisanej kwestii spornej dotyczącej sposobu regulowania należności wynikających z Kontraktu Wnioskodawca pozyskał opinie prawne renomowanych kancelarii prawnych zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i prawa rosyjskiego potwierdzające, że:

a) Dekret nie wiąże Spółki i w związku z tym nie może zmieniać warunków Kontraktu, a jedynie jako część ustawodawstwa Federacji Rosyjskiej, jest wyłącznie wiążący w stosunku do Kontrahenta;

b) Dekret nie wiąże Spółki i w związku z tym nie może zmieniać warunków Kontraktu czego konsekwencją jest, że dokonując w dniu 26 kwietnia 2022 r. płatności za Fakturę nr 1 w trybie wynikającym z Kontraktu oraz Aneksu, Wnioskodawca wykonał swoje zobowiązanie w zakresie płatności za Fakturę nr 1;

c) Środki wypłacone przez Kontrahenta na konto Spółki należy traktować jako świadczenie nienależne ze strony Kontrahenta, gdyż wypłata tych środków na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła przy braku istnienia zobowiązania Kontrahenta do dokonaniu takiego zwrotu.

3. Ujęcie podatkowe zakupu towarów

Należy wskazać, że zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami koszty nabycia Towarów są uznawane przez Wnioskodawcę za koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości nabytych od Kontrahenta i udokumentowanych fakturą rozliczeniową (Faktura nr 2) Towarów, na zasadzie memoriałowej w okresie rozliczeniowym, w którym Towary zostały wydane do sprzedaży?

2. Czy Kwota Nienależna przekazana przez Kontrahenta na rachunek Wnioskodawcy dnia 28 kwietnia 2022 r. powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub na podstawie innych przepisów ustawy o CIT?

3. Czy w razie przedawnienia lub umorzenia zobowiązania konieczności zwrotu Kwoty Nienależnej lub przedawnienia lub umorzenia roszczenia Kontrahenta o zapłatę Różnicy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nabytych od Kontrahenta i udokumentowanych fakturą rozliczeniową (Faktura 2) Towarów na zasadzie memoriałowej w okresie rozliczeniowym, w którym Towary zostały wydane do sprzedaży.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy przekazana przez Kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy Kwota Nienależna została wypłacona na rzecz Spółki bez tytułu prawnego, co potwierdzają uzyskane przez Wnioskodawcę opinie kancelarii prawnych i nie stanowi przysporzenia definitywnego w majątku Spółki i konsekwentnie nie stanowi przychodu podatkowego w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również w oparciu o inne przepisy ustawy o CIT.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w razie przedawnienia lub umorzenia konieczności zwrotu Kwoty Nienależnej lub przedawnienia lub umorzenia roszczenia Kontrahenta o zapłatę Różnicy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy określają dwa kluczowe aspekty uznania kosztu jako koszt uzyskania przychodów tj.

A. możliwości uznania danego kosztu za koszt podatkowy oraz

B. momentu rozliczenia (ujęcia) danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie memoriału.

Ad. A. Uznanie danego kosztu za koszt podatkowy

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, aby dany koszt został uznany na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać następujące kryteria:

(1) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

(2) poniesiony koszt nie zalicza się do żadnego z kosztów określonych w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 PDOPrU (tak m.in. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022).

Jednakże w praktyce stosowania prawa podatkowego zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjmuje się, że dla wykazania, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby dany koszt:

Ad. 1

Bezsprzecznym jest, że koszty ponoszone z tytułu dostawy Towarów przez Kontrahenta stanowią, co do zasady, koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży Towarów przez Wnioskodawcę na rzecz dalszych odbiorców. Uwzględniając fakt, że sprzedaż Towarów (handel) stanowi podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, toteż bezsprzecznie koszty zakupu Towarów pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ad. 2

Z uwagi na powyższe, nie powinno również budzić wątpliwości, że koszty wynikające z Faktury nr 2 powinny zostać uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Towarów przez Wnioskodawcę.

Ad. 3

Poniesiony przez Wnioskodawcę koszt został także udokumentowany w należyty sposób - Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy Fakturę nr 1 i 2, które bezsprzecznie stanowią dowody księgowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej jako: "UoR") i stanowiły podstawę dla ujęcia zobowiązania wobec Kontrahenta w księgach rachunkowych Spółki. Wnioskodawca jest również w posiadaniu dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy Towarów przez Kontrahenta jak i sprzedaży i dostarczenia Towarów do swoich odbiorców (tj. klientów Spółki), przy czym jako koszty zarachowano tylko tę wartość Towarów, która została sprzedana i dostarczona odbiorcom Wnioskodawcy. Konsekwentnie należy przyjąć, że poniesiony przez Wnioskodawcę koszt został prawidłowo udokumentowany.

Ad. 4

Należy wskazać, że udokumentowany Fakturą nr 2 koszt za dostawę Towarów nie został wymieniony na liście kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 5

Dla ustalenia spełnienia tej przesłanki konieczne jest ustalenie znaczenia faktu "poniesienia" danego kosztu. Ustawa o CIT nie definiuje bezpośrednio znaczenia tego pojęcia (pomimo iż zwrot ten występuje w kilku przepisach m.in. w powołanym już powyżej art. 15 ust. 4: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym (...) czy w kolejnych ustępach tego przepisu - tj. od ust. 4a do 4e).

Większą uwagę należy zwrócić na art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który stanowi, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)".

Przepis ten określa moment, w którym taki koszt może zostać potrącony. Moment ten jest zgodny z zasadą memoriału, która nakazuje ewidencjonowanie przychodów i kosztów w okresie, którego dotyczą niezależnie od terminu zapłaty. Innymi słowy, każda transakcja musi zostać ujęta w księgach rachunkowych w momencie wystąpienia zdarzenia, a nie w momencie wystąpienia przepływu pieniężnego (wpływu lub wydatku).

Powyższe prowadzi do konkluzji, że przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć co do zasady powstanie zobowiązania do zapłaty, przy czym nie jest wcale konieczne by takie zobowiązanie zostało faktycznie uregulowane (tj. uregulowanie zobowiązania nie stanowi przesłanki do uznania danego kosztu za poniesiony w rozumieniu przepisów ustawy o CIT).

Takie rozumienie znaczenia tego pojęcia potwierdza także struktura ustawy o CIT oraz inne przepisy: bezpośrednio - art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 893 z późn. zm.), które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie pośrednio - wspominany powyżej art. 15 ust. 4e, który określając dzień poniesienia kosztu nie odwołuje się do faktycznej zapłaty, a jedynie do zaksięgowania kosztu (zatem na podstawie istniejącego zobowiązania, które niekoniecznie zostało zapłacone),

Artykuł 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT explicite wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów jest już sama wartość zobowiązania do zapłaty, a dopiero gdy zobowiązanie to nie zostanie uregulowane (zapłacone), konieczne jest dokonanie stosownej korekty podstawy opodatkowania. Powyższy przepis jednoznacznie zatem potwierdza, że w pierwszej kolejności - dla ujęcia danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu - istotne jest powstanie zobowiązania. Brak faktycznej zapłaty rodzi określone skutki podatkowe (obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania) jednak sam w sobie nie wpływa na pierwotną możliwość zaliczenia danego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że Kontrahent nie ma siedziby na terytorium Polski i nie opodatkowuje dochodów na terytorium Polski, przepisy dotyczące obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania, tj. art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w oparciu o art. 18f ust. 10 pkt 3 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do rozpatrywanego na gruncie niniejszego wniosku stanu faktycznego.

Przedstawione powyżej rozumienie znaczenia pojęcia "poniesienia" kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Wskazuje na to, m.in. dr Krzysztof Gil w artykule "Zasada ponoszenia kosztów w celu uzyskania przychodów w świetle reguł wykładni przepisów prawa podatkowego" (Monitor Podatkowy 2010, Nr 7), gdzie wskazał, że: "Do zadowalających rezultatów prowadzi w tym wypadku zastosowanie definicji słownikowej wyrażenia "ponieść". Oznacza ono bowiem m.in. zostać obarczonym, obciążonym czymś. Kosztami poniesionymi byłyby w takim wypadku te koszty, którymi podatnik został obciążony. W tym momencie jednak w celu uniknięcia błędu ignotum per ignotum należy zdefiniować pojęcie "obciążyć". I kolejny raz posługując się znaczeniem słownikowym tego pojęcia, określić, że zwrot ten oznacza nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś. Prowadzi to do wniosku, że kosztami poniesionymi są te wydatki, z tytułu których podatnik staje się zobowiązany do świadczenia czegoś. Poniesienie kosztu można więc utożsamiać z zobowiązaniem do określonego świadczenia. A zatem dla możliwości zaliczenia, w dacie potrącalności, danego wydatku do kosztów podatkowych, bez znaczenia pozostanie, czy podatnik fizycznie już ten koszt poniósł. Z drugiej strony jednak, koszty podatkowe będą stanowiły jedynie te zobowiązania, które obciążają danego podatnika. Nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zobowiązań podmiotów trzecich."

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w komentarzu "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska: "Należy zaznaczyć, iż art. 15 ust. 1 PDOPrU nie jest klauzulą przeciwdziałającą unikaniu czy uchylaniu się od opodatkowania i za poniesiony będzie należało uznać każdy koszt, który spowoduje wspomniane powstanie/zwiększenie pasywów podatnika bądź też zmniejszenie aktywów. Za wystarczające dla poniesienia kosztu będzie m.in. powstanie zobowiązania do zapłaty względem sprzedającego. Co więcej, bez znaczenia pozostanie, czy wydatek ten został faktycznie zapłacony. Irrelewantny pozostanie też zastosowany mechanizm zapłaty."

Analogiczne podejście zostało również zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2261/19: "Ustawa nie definiuje znaczenia wyrażenia "koszty poniesione". Podobnie samo słowo "koszty" nie jest objęte definicją ustawową. W przypadku braku definicji ustawowej uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia słownikowego interpretowanego słowa. Słowo "ponieść" ("ponosić") oznacza więc m.in. "zostać obarczonym, obciążonym czymś" (za: Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Poniesienie kosztu oznacza więc nie wydatkowanie środków pieniężnych na nabycie składnika majątku, ale obarczenie ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Również po analizie przepisów ustawy dotyczących kosztów uzyskania przychodów można wyprowadzić wniosek, że zawężenie (ograniczenie kosztów poniesionych do wydatków na nabycie składników majątku) zastosowane przez organ jest nieuprawnione. Kosztami uzyskania przychodów są m.in. straty w środkach trwałych i obrotowych (pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisów szczególnych). W tym przypadku "poniesienie kosztu" wiąże się ze zmniejszeniem aktywów podatnika."

Brak konieczności dokonywania zapłaty dla uznania kosztu za koszt podatkowy potwierdza także fakt, że w niektórych przypadkach dany koszt podatkowy w ogóle nie jest związany z dokonaniem jakiejkolwiek zapłaty - przykładowo w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W odniesieniu do drugiej części przedmiotowej przesłanki tj. koszt "pokryty z zasobów majątkowych podatnika", nie ulega wątpliwości, że sytuacja taka ma miejsce, gdy w danym przypadku zmniejszeniu ulegają zasoby majątkowe tego podatnika (przez zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów), a nie podmiotu trzeciego. W tym znaczeniu, tylko zobowiązania własne danego podatnika (a nie podmiotów trzecich) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przez poniesiony koszt należy - co do zasady - rozumieć powstanie zobowiązania do zapłaty, zmniejszającego zasoby majątkowe danego podatnika.

Z chwilą powstania zobowiązania do zapłaty zarówno kwoty wynikającej z Faktury nr 1 (faktura zaliczkowa do zapłaty za dostawę Towarów w okresie od 1 do 15 kwietnia) jak i z Faktury nr 2 (faktura rozliczeniowa dokumentująca sprzedaż Towarów przez Kontrahenta do Wnioskodawcy w okresie od 1 do 27 kwietnia) należy uznać, że Spółka poniosła przedmiotowy koszt. Powstanie zobowiązania doprowadziło do zwiększenia pasywów Wnioskodawcy powodując trwałe obciążenie majątku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy zobowiązanie do zapłaty za dostawy Towarów, a wynikające z Faktury nr 2, spełnia przesłankę "poniesienia kosztu", przy czym:

- w odniesieniu do kwoty wynikającej z Faktury nr 1 zobowiązanie to powstało wcześniej, tj. z chwilą wystawienia i otrzymania przez Spółkę Faktury nr 1,

- kwota wynikająca z Faktury nr 2 "zawiera" w sobie kwotę z Faktury nr 1 i w konsekwencji, z chwilą jej wystawienia i otrzymania przez Spółkę powstało zobowiązanie do zapłaty kwoty Różnicy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka poniesienia kosztu w odniesieniu do nabytych Towarów (finalnie udokumentowanego Fakturą nr 2) została spełniona - nabycie takie spowodowało powstanie po stronie Spółki zobowiązania do zapłaty, które efektywnie pomniejsza aktywa Wnioskodawcy (poprzez zwiększenie pasywów).

Ad. 6

Odnosząc się natomiast do przesłanki pkt 6, czyli kwestii definitywności poniesionego kosztu należy wskazać, że powszechnie akceptuje się pogląd, iż za koszt definitywny należy uznać koszt, który nie podlega zwrotowi.

W tym znaczeniu w ocenie Wnioskodawcy należy podkreślić, że podobnie jak w przypadku przesłanki "poniesienia" kosztu ocena jej spełnienia powinna zostać dokonana na moment ponoszenia tego kosztu. Innymi słowy, co jest szczególnie w tym przypadku widoczne, późniejsze zdarzenia, takie jak np. otrzymanie Kwoty Nienależnej od drugiej strony, nie może wpływać na pierwotną ocenę uznania danego kosztu za koszt podatkowy.

Tym samym, analizując przesłankę "definitywności" kosztu należy ustalić czy charakter danego kosztu przesądza o tym, że ma on charakter definitywny czy może ze swej istoty stanowi wydatek jedynie przejściowy, który będzie podlegał zwrotowi. Przykład takiego wydatku stanowią np. kaucja, która - co do zasady - podlega zwrotowi, a zatem nie ma charakteru definitywnego.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 839/18): "W kontekście zaistniałego sporu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że poniesienie kosztu na płaszczyźnie przepisów podatkowych rozumiane jest jako definitywne zadysponowanie określonymi środkami (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Modzelewski, Warszawa 2003, s. 263; Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006, red. J. Marciniuk, Warszawa 2006, s. 312-313). Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Ka 332/95 (LEX nr 26665), w którym Sąd ten stwierdził, że "za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi". Nie można zatem uznawać za poniesiony kosztu, który ze swej istoty podlega zwrotowi na rzecz podatnika.

Należy przy tym zastrzec, że definitywność dokonanej operacji musi wynikać z jej charakteru. Kosztem nie będą zatem np. płacone przez podatnika kaucje. Zatem kaucja zapłacona przez Spółkę na rzecz O. spełniając swoją pierwotną funkcję nie mogłaby być uznana za koszt uzyskania przychodu. Jest to transfer zwrotny, a więc podatkowo obojętny."

Podobne stanowisko prezentują również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, m.in. Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz w "CIT. "Komentarz. Podatki i rachunkowość" (LEX wyd. XII, 2021), gdzie autorzy odnieśli się do kosztów, których wartość została zrefundowana podatnikowi wskazując, że: "Z kolei refundacja kosztów nie zmienia faktu, że koszt został definitywnie poniesiony. Będzie on stanowił koszt uzyskania przychodów, natomiast sama refundacja wygeneruje przychód podatkowy. W wyroku NSA w Krakowie z 17 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Kr 1826/95, POP 1998/2, poz. 61, na ten temat czytamy: "Przepisy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych nie zobowiązują podatnika do korekty kosztu, gdy zostanie on zwrócony podatnikowi. Jeśli podatnik otrzymuje refundację wynagrodzeń za pracę z Rejonowego Urzędu Pracy, to nie ma obowiązku dokonania korekty kosztu, lecz powinien zaliczyć tę refundację do przychodów."

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia spełnienia przesłanki definitywności kosztu konieczne jest określenie charakteru poniesionego kosztu i tego czy faktycznie podlega on zwrotowi.

Zdaniem Spółki, koszty nabycia Towarów udokumentowane Fakturą nr 2, nie stanowią ze swej istoty lub charakteru kosztów o charakterze zwrotnym.

Jednocześnie, na powyższe konkluzje nie może wpływać fakt, że w ramach kwoty wynikającej z Faktury nr 2 wyróżnić można:

i. Kwotę udokumentowaną Fakturą nr 1, która została przez Spółkę zapłacona (i w tym zakresie zobowiązanie zostało skutecznie uregulowane) a następnie Kontrahent wypłacił na rzecz Spółki Kwotę Nienależną. Dokonanie przez Wnioskodawcę skutecznej zapłaty (powodującej uregulowanie zobowiązania) potwierdza, że przedmiotowy koszt miał charakter definitywny. Otrzymanie od Kontrahenta Kwoty Nienależnej nie powinno być rozpatrywane w kategoriach zwrotu kosztu, a jedynie w kategoriach powstania ewentualnego przychodu podatkowego (co stanowi przedmiot pytania nr 2 niniejszego wniosku).

ii. Kwotę Różnicy pomiędzy wartością z Faktury nr 2 a Faktury nr 1, która, z uwagi na działania Kontrahenta, tj. niestosowanie się do zapisów Kontraktu oraz efektywne uniemożliwianie dokonania płatności poprzez zamknięcie rachunków bankowych, na które Spółka mogłaby przelać należności nie została przez Wnioskodawcę na chwilę obecną zapłacona. Spółka po raz wtóry pragnie jednak podkreślić, że okoliczność braku zapłaty przedmiotowej kwoty nie wpływa na możliwość uznania danego kosztu za koszt "poniesiony" oraz "definitywny".

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty zakupu Towarów udokumentowane Fakturą nr 2 mają charakter definitywny i tym samym, również przesłankę nr 2 odnoszącą się do definitywności poniesienia kosztu należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek z pkt 1 - 6 zostały spełnione i Spółka powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z Faktury nr 2.

Ad. B. Moment rozliczenia (ujęcia) danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów - zasada memoriału

Po ustaleniu, że koszty nabycia Towarów wynikające z Faktury nr 2 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, następnym krokiem jest określenie momentu ujęcia ich w rozliczeniu podatkowym w kosztach uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 4 ustawy o CIT określa zasadę alokowania kosztów, które są bezpośrednio związane z przychodami do okresu, w którym taki przychód został faktycznie uzyskany.

Ustawa o CIT nie definiuje znaczenia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, za koszty takie uznaje się koszty, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Książkowym przykładem są koszty poniesione na nabycie/wytworzenie danego towaru, podlegającego następnie odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe rozumienie, nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione na nabycie Towarów, podlegających odsprzedaży na rzecz klientów Wnioskodawcy, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wyrażona w powyższym przepisie zasada alokowania kosztów bezpośrednich do uzyskanego przychodu stanowi przejaw tzw. memoriałowego ujęcia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z określoną w art. 6 ust. 1 UoR zasadą memoriału: "W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty."

Zgodnie z powyższą zasadą, każda transakcja musi zostać zaksięgowana w momencie jej zajścia, niezależnie od momentu wystąpienia przepływu pieniężnego (wpływu lub wydatku).

Zasada memoriału wraz z zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów stanowią, podstawowe zasady księgowe stosowane przez podmioty prowadzące tzw. "pełną księgowość" na podstawie UoR. Stosowanie tych zasadach ma na celu odzwierciedlenie prawdziwej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa i realnych wyników jego działalności.

Zasada memoriału ma także swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o CIT i stanowi - co do zasady - podstawową metodę określania momentu ujmowania przychodów i kosztów podatkowych. "Prymat" zasady memoriału w odniesieniu do podatników podatku CIT potwierdza także fakt, że podatnicy podatku PIT, ewidencjonujący operacje gospodarcze w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów mogą ujmować przychody i koszty na zasadzie kasowej (dopiero po otrzymaniu/wypływie środków) - możliwości takiej nie przewidziano jednak dla podatników podatku CIT.

I tak, w ustawie o CIT zasada memoriału znajduje swój wyraz m.in.:

- W odniesieniu do przychodów podatkowych - w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym: "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej (...) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane" (szerzej o tym w przepisie w uzasadnieniu do pytania nr 2),

- W odniesieniu do kosztów podatkowych - art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (określający podstawową zasadę momentu ujmowania kosztów bezpośrednich, art. 15 ust. 4b-4c (określające szczegółowe przypadki określania momentu ujmowania kosztów bezpośrednich, art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (określające zasady ujmowania kosztów pośrednich).

Ustawa o CIT, w ściśle określonych przypadkach określa kiedy zasada memoriałowa nie znajduje zastosowania i gdy dokonanie faktycznej zapłaty jest konieczne dla ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów. Tytułem przykładu wymienić można:

- niewypłacone w terminie wynagrodzenia wynikające ze stosunku pracy (art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT),

- nieopłacone w terminie składki na ubezpieczenia społeczne pracowników (art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT),

- odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT),

Ustawa o CIT przewiduje również odrębne, szczegółowe zasady określenia momentu potrącalności kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą memoriałowego ujęcia kosztu uzyskania przychodów (stanowiąca podstawową regułę określania momentu ujmowania kosztów uzyskania przychodów), dla ujęcia (potrącenia) danego kosztu uzyskania przychodów, nie jest konieczne dokonanie faktycznej zapłaty.

Zasady ustalenia momentu poniesienia kosztu są zatem w tym zakresie zbieżne z zasadami uznania danego kosztu za koszt podatkowy. W obu przypadkach (tj. zarówno na potrzeby uznania danego kosztu za koszt podatkowy i jak i określenia momentu jego potrącalności) nie jest istotne dokonanie zapłaty takiego kosztu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty udokumentowane Fakturą nr 2, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać ujęte (potrącone) z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu. Zgodnie z zasadą memoriału, dla określenia momentu potrącalności takiego kosztu bez znaczenia pozostanie fakt dokonania zapłaty za Fakturę nr 1 (których równowartość została następnie przekazana Spółce) oraz brak dokonania zapłaty Różnicy wynikającej z Faktury nr 2 a Faktury nr 1. Pomimo zatem istniejącego sporu, nie ulega wątpliwości, że Faktura nr 2 stanowi dokument księgowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 UoR i na jej podstawie, oraz w oparciu o zasadę memoriału, Wnioskodawca ma prawo do ujęcia udokumentowanych Fakturą nr 2 kosztów w kosztach uzyskania przychodu niezależnie od momentu dokonania zapłaty.

Podsumowując rozważania w zakresie pytania pierwszego, w ocenie Wnioskodawcy koszty nabycia Towarów udokumentowane Fakturą nr 2 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również, koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącane na zasadzie memoriałowej w okresie, w którym uzyskany został odpowiadający przychód podatkowy.

Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powyższych przepisów, przysporzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powinny zostać rozpatrzone pod względem:

Faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne

W odniesieniu do otrzymanych pieniędzy/wartości pieniężnych istotne jest by zostały one faktycznie otrzymane, stając się własnością podatnika, trwale powiększając jego majątek.

Nie stanowią zatem przychodu podatkowego wszelkie wpłaty, które mają charakter nieostateczny czy warunkowy, jedynie czasowo i niedefinitywnie powiększając majątek podatnika. Wpłaty tytułem kaucji, gwarancji, depozytu nieprawidłowego czy przechowania, pomimo że faktycznie otrzymane nie powiększają trwale i definitywnie majątku podatnika i nie generują powstania przychodu podatkowego. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w komentarzu autorstwa dr Wojciecha Dmocha (W. Dmoch, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2022", C.H. Beck, wyd. 10, 2022 r.): "Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód na potrzeby PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał, powiększają jego majątek. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał.

Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika."

Podobne stanowisko prezentują również sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2484/18: "Podatnik winien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie są to jednak jakiekolwiek przychody, lecz takie, w stosunku do których przysługuje mu prawo ich otrzymania i które będą stanowiły jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika i takie, którym podatnik może rozporządzać jak właściciel.".

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanego stanu prawnego należy wskazać, że Kwota Nienależna została wypłacona na rzecz Spółki bez tytułu prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, środki z tytułu otrzymanej Kwoty Nienależnej nie zostały przekazane w związku z istniejącym zobowiązaniem Kontrahenta wobec Spółki. Wpływ środków nie wpłynął także na zmniejszenie zobowiązań wnioskodawcy wobec Kontrahenta. Kontrahent oczekuje realizacji płatności czemu daje wyraz w pismach wzywających do dokonania płatności, a Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do dokonania zapłaty. Przedmiotem sporu jest jednak sposób dokonania wpłaty, gdyż Kontrahent oczekuje realizacji płatności w sposób niezgodny z Kontraktem. Ze względu na to, że Kontrahent może w każdej chwili zmienić stanowisko i zdecydować o akceptacji płatności realizowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z Kontraktem, Wnioskodawca jest w stałej gotowości do dokonania wpłaty zarówno Kwoty Nienależnej jak i pozostałego zobowiązania. Powyższe nie tylko ogranicza swobodę dysponowania przez Wnioskodawcę Kwotą Nienależną, ale także świadczy o braku definitywnego przysporzenia.

Zaistniałą sytuację w kontekście otrzymania Kwoty Nienależnej można czysto teoretycznie porównać do instytucji przechowania lub depozytu nieprawidłowego (mając jednak na uwadze, że zarówno przechowanie jak i depozyt nieprawidłowy stanowią nazwane instytucje prawne o określonych elementach konstrukcyjnych, a w rozpatrywanej sytuacji brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej dla wypłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Nienależnej). Co jednak istotne z perspektywy podatkowej, zarówno w przypadku depozytu nieprawidłowego, jak i przechowania, otrzymanie środków pieniężnych nie powoduje powstania przychodu podatkowego u podmiotu otrzymującego środki pieniężne, co potwierdzają również organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.496.2020.4.AK).

Z uwagi na fakt, że Kwota Nienależna została wypłacona na rzecz Wnioskodawcy bez podstawy prawnej, nie wynika z umowy ani z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, a Wnioskodawca uznaje, że będzie zobowiązany do zwrotu Kwoty Nienależnej lub jej równowartości na rzecz Kontrahenta (w momencie umożliwienia przez Kontrahenta dokonania takiego zwrotu, co do dnia dzisiejszego nie nastąpiło), toteż nie może ona zostać uznana za definitywne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Konsekwentnie otrzymana Kwota Nienależna nie może również zostać uznana za przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przychody należne nawet gdy nie zostały otrzymane pomijając ewentualną relację pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 1, a art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (tj. tego czy dana otrzymana kwota pieniężna może być jeszcze rozpatrywana w kategoriach przychodu należnego), zdaniem Wnioskodawcy Kwota Nienależna nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują znaczenia pojęcia przychody należne. Organy podatkowe (m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.668.2018.1.AG wskazują, że: "Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.".

W tym zakresie można również przywołać interpretację indywidualną z 25 czerwca 2013 r. Znak: IPTPB1/415-211/13-2/DS w której organ podatkowy wskazał, że: "otrzymana ponowna wpłata od kontrahenta z Algierii nieprawidłowo została zaliczona przez Wnioskodawcę do przychodów należnych w dacie jej otrzymania. Wpłata ta bowiem miała charakter nienależnego świadczenia, została dokonana bez podstawy, przez kontrahenta, który nie był zobowiązany do jej zapłaty. Zatem, Wnioskodawca winien dokonać w ww. zakresie korekty przychodów (a tym samym i złożonego zeznania podatkowego), która winna zostać odniesiona wstecz do okresu sprawozdawczego (roku), w którym przychód został pierwotnie zaewidencjonowany, a więc w przedmiotowej sprawie korekta winna się odnosić do roku podatkowego 2010.". Organ podatkowy potwierdził zatem, że kwota pieniężna przekazana bez podstawy prawnej, stanowiąca nienależne świadczenie, nie powinna zostać uznana za przychód należny (interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej przedstawiona argumentacja może zostać wykorzystana odpowiednio).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Kwota Nienależna nie stanowi przychodu należnego w powyższym rozumieniu. Jak zostało wskazane powyżej, Kwota Nienależna nie została przekazana z związku ze spełnieniem przez Kontrahenta jakiegokolwiek zobowiązania. Tym samym, środki nie są związane z jakąkolwiek wierzytelnością Spółki wobec Kontrahenta.

W konsekwencji, Kwota Nienależna nie spowodowała powstania przychodu podatkowego również na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w Zakresie pytania Numer 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychodem podatkowym jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Prac.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku umorzenia lub przedawnienia zobowiązania, podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca dokonał płatności z tytułu Faktury nr 1, po czym, otrzymał od Kontrahenta Fakturę nr 2 opiewającą na kwotę obejmującą również kwotę wykazaną na Fakturze nr 1. Z uwagi na powyższe doszło do powstania Różnicy, która nie została uregulowana przez Wnioskodawcę i formalnie Spółka liczy się z obowiązkiem zapłaty na rzecz Kontrahenta różnicy między Fakturą nr 1 a Fakturą nr 2 (Różnica).

Z uwagi na treść otrzymanych od Kontrahenta pism wzywających Wnioskodawcę do dokonania płatności z tytułu zarówno Faktury nr 1, jak i Faktury nr 2 na rachunki bankowe i w walucie nieprzewidzianej w treści Kontraktu i Aneksu oraz faktyczne zamknięcie rachunkowych wykorzystywanych do realizacji płatności na rzecz Kontrahenta, Wnioskodawca liczy się z sytuacją, w której nie będzie w stanie uregulować pozostałego do spłaty zobowiązania z tytułu zrealizowanych dostaw Towarów, tj. Różnicy. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie wyklucza także sytuacji, w której może dojść do przedawnienia roszczenia Kontrahenta o zapłatę kwoty Różnicy.

Dodatkowo, z uwagi na zaistniałe okoliczności, pomimo woli Spółki do zakończenia przedmiotowego sporu, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której Kwota Nienależna, z jakichkolwiek przyczyn, nie zostanie Kontrahentowi zwrócona.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedawnienia lub umorzenia konieczności zwrotu Kwoty Nienależnej lub przedawnienia lub umorzenia roszczenia Kontrahenta o zapłatę Różnicy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatek dochodowy od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm., dalej: "ustawy o CIT"),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z powołanego na wstępie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, zauważyć należy że koszty te bez wątpienia są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż towarów. Koszt ten poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bowiem służył uzyskaniu towaru handlowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Jak wynika z wniosku koszt ten został również prawidłowo udokumentowany. Nie znajduje się w katalogu negatywnym wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ujętym w art. 16 ustawy o CIT. Biorąc także pod uwagę szczególne okoliczności rozpatrywanej sprawy, tj. w szczególności iż:

- uiściliście Państwo należność wynikającą z faktury zaliczonej w sposób zgodny z Kontraktem i w walucie w Kontrakcie określonej,

- zmiana warunków Kontraktu była następstwem jednostronnego (nieuzgodnionego z Państwem) działania Kontrahenta, który postąpił w sposób niezgodny z Kontraktem i prawem międzynarodowym,

- nie ponosicie Państwo winy, tj. swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczyniliście się do zwrotu zaliczki przez Kontrahenta,

- nie macie Państwo możliwości dokonania wpłaty tzw. Różnicy wynikającej z Faktury 2 i nie ponosicie winy zaistnienia tej sytuacji,

- musicie się Państwo liczyć z koniecznością dokonania płatności należności, gdy tylko będzie to możliwe,

stwierdzić należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy koszt, o którym mowa we wniosku może być uznany za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych należy zauważyć, że ustawa o CIT rozróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz tzw. koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, jednakże są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Artykuł 15 ust. 4 ustawy o CIT określa zasadę alokowania kosztów, które są bezpośrednio związane z przychodami do okresu, w którym taki przychód został faktycznie uzyskany.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4b ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Państwem, że koszty poniesione na nabycie Towarów, podlegających odsprzedaży na rzecz Państwa klientów, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zasada alokowania kosztów bezpośrednich do uzyskanego przychodu stanowi przejaw tzw. memoriałowego ujęcia kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów należy zgodzić się z Państwem, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wartości nabytych - udokumentowanych fakturą rozliczeniową nr 2 - towarów do kosztów w dacie uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Koszty zakupu towarów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Możliwość zaliczenia ich do kosztów nie jest uwarunkowana zapłatą. Na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązuje generalnie zasada "memoriału", zgodnie z którą dane wydatki podatnik może ująć w swoich podatkowych kosztach już na podstawie dokumentów (faktur) określających jego zobowiązanie wobec innego podmiotu (nieliczne wyjątki od tej zasady, to jest kiedy dany wydatek podlega zaliczeniu wg metody kasowej, czyli z datą jego faktycznego poniesienia, wprost wskazane zostały w ustawie CIT).

Zauważyć przy tym należy, że w przypadku transakcji z kontrahentem rosyjskim nie mają zastosowania przepisy art. 18f ust. 1 pkt 2 i art. 18f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, zobowiązujące do zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość nieuregulowanych zobowiązań. Stosowanie tych przepisów zgodnie z art. 18f ust. 10 pkt 3 ustawy o CIT ma miejsce wyłącznie, gdy transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy nie jest wystarczające, aby warunek ten był spełniony tylko w stosunku do dłużnika, bowiem warunek ten musi być spełniony również w stosunku do wierzyciela. W niniejszej sprawie warunek ten nie został zatem spełniony w stosunku do wierzyciela - kontrahenta rosyjskiego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również, kwestia ustalenia czy Kwota Nienależna przekazana przez Kontrahenta na Państwa rachunek 28 kwietnia 2022 r. powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub na podstawie innych przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W odniesieniu do otrzymanych pieniędzy/wartości pieniężnych istotne jest by zostały one faktycznie otrzymane, stając się własnością podatnika, trwale powiększając jego majątek.

Nie stanowią zatem przychodu podatkowego wszelkie wpłaty, które mają charakter nieostateczny czy warunkowy, jedynie czasowo i niedefinitywnie powiększając majątek podatnika. Wpłaty tytułem kaucji, gwarancji, depozytu nieprawidłowego czy przechowania, pomimo że faktycznie otrzymane nie powiększają trwale i definitywnie majątku podatnika i nie generują powstania przychodu podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Kwota Nienależna została wypłacona na rzecz Spółki bez tytułu prawnego. Środki z tytułu otrzymanej Kwoty Nienależnej nie zostały przekazane w związku z istniejącym zobowiązaniem Kontrahenta wobec Spółki. Wpływ środków nie wpłynął także na zmniejszenie Państwa zobowiązań wobec Kontrahenta. Kontrahent oczekuje realizacji płatności czemu daje wyraz w pismach wzywających do dokonania płatności, a Państwo podejmujecie działania zmierzające do dokonania zapłaty. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotem sporu jest sposób dokonania wpłaty, gdyż Kontrahent oczekuje realizacji płatności w sposób niezgodny z Kontraktem. Ze względu na to, że Kontrahent może w każdej chwili zmienić stanowisko i zdecydować o akceptacji płatności realizowanych przez Państwa zgodnie z Kontraktem, jesteście Państwo w stałej gotowości do dokonania wpłaty zarówno Kwoty Nienależnej jak i pozostałego zobowiązania. Powyższe nie tylko ogranicza swobodę dysponowania przez Państwa Kwotą Nienależną, ale także świadczy o braku definitywnego przysporzenia.

Z uwagi na fakt, że Kwota Nienależna została wypłacona na rzecz Państwa bez podstawy prawnej, nie wynika z umowy ani z wystawionej przez Państwo faktury, a Państwo uznajecie, że będziecie zobowiązani do zwrotu Kwoty Nienależnej lub jej równowartości na rzecz Kontrahenta (w momencie umożliwienia przez Kontrahenta dokonania takiego zwrotu, co do dnia dzisiejszego nie nastąpiło), toteż nie może ona zostać uznana za definitywne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Konsekwentnie otrzymana Kwota Nienależna nie może również zostać uznana za przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że kwota pieniężna przekazana bez podstawy prawnej, stanowiąca nienależne świadczenie, nie powinna zostać uznana także za przychód należny, tym samym Kwota Nienależna nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Organ podatkowy zgadza się z Państwa stanowiskiem, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, iż Kwota Nienależna nie stanowi przychodu należnego. Kwota Nienależna nie została bowiem przekazana z związku ze spełnieniem przez Kontrahenta jakiegokolwiek zobowiązania. Tym samym, środki nie są związane z jakąkolwiek wierzytelnością Spółki wobec Kontrahenta.

W konsekwencji, Kwota Nienależna przekazana 28 kwietnia 2022 r. przez Kontrahenta na Państwa rachunek nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie stanowi ona również przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 dotyczą kwestii ustalenia czy w razie przedawnienia lub umorzenia zobowiązania, konieczności zwrotu Kwoty Nienależnej lub przedawnienia lub umorzenia roszczenia Kontrahenta o zapłatę Różnicy, powinniście Państwo rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższą Państwa wątpliwość należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Prac.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku umorzenia lub przedawnienia zobowiązania, podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dokonaliście Państwo płatności z tytułu Faktury nr 1, po czym otrzymaliście od Kontrahenta Fakturę nr 2 opiewającą na kwotę obejmującą również kwotę wykazaną na Fakturze nr 1. Z uwagi na powyższe doszło do powstania Różnicy, która nie została uregulowana przez Państwa i formalnie Spółka liczy się z obowiązkiem zapłaty na rzecz Kontrahenta różnicy między Fakturą nr 1 a Fakturą nr 2 (Różnica).

Z uwagi na treść otrzymanych od Kontrahenta pism wzywających Państwa do dokonania płatności z tytułu zarówno Faktury nr 1, jak i Faktury nr 2 na rachunki bankowe i w walucie nieprzewidzianej w treści Kontraktu i Aneksu oraz faktyczne zamknięcie rachunkowych wykorzystywanych do realizacji płatności na rzecz Kontrahenta, liczycie się Państwo z sytuacją, w której nie będziecie w stanie uregulować pozostałego do spłaty zobowiązania z tytułu zrealizowanych dostaw Towarów, tj. Różnicy. Z uwagi na powyższe, nie wykluczacie Państwo także sytuacji, w której może dojść do przedawnienia roszczenia Kontrahenta o zapłatę kwoty Różnicy. Dodatkowo, z uwagi na zaistniałe okoliczności, nie wykluczacie Państwo sytuacji, w której Kwota Nienależna, z jakichkolwiek przyczyn, nie zostanie Kontrahentowi zwrócona.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji przedawnienia lub umorzenia konieczności zwrotu Kwoty Nienależnej lub przedawnienia lub umorzenia roszczenia Kontrahenta o zapłatę Różnicy powinniście Państwo rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).