0111-KDIB2-1.4010.42.2022.4.PB - Rozliczenia CIT w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy momentem uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych od Dostawców oraz momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie moment otrzymania spłaty wierzytelności od Kupujących,

- czy uiszczane przez Kupujących wobec Wnioskodawcy tytułem spłaty nabytych od Dostawców wierzytelności stanowić będą przychód z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 kwietnia 2022 r., które wpłynęło tego samego dnia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany w treści niniejszego wniosku również "Inwestorem") jest rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT"). W związku z tym podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest ponadto czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej "ustawa VAT"). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży IT. Wnioskodawca zamierza korzystać w przyszłości z platformy internetowej o roboczej nazwie X, zwanej dalej "Platformą". W ramach Platformy możliwe będzie między innymi nabywanie niewymagalnych i bezspornych wierzytelności z odroczonym terminem płatności w celu uzyskania wynagrodzenia od zbywcy wierzytelności za usługę zwolnienia z ciężaru dochodzenia wierzytelności oraz zapewnienia środków finansowych przed terminem płatności faktury dokumentującej wierzytelność. Platforma udostępniać będzie również szereg rozwiązań i narzędzi automatyzujących, usprawniających i ułatwiających zawarcie umów pomiędzy poszczególnymi stronami transakcji: wystawcą faktury z odroczonym terminem płatności (zwanym dalej "Dostawcą"), podmiotem zobowiązanym do zapłaty faktury wobec Dostawcy (zwanym dalej "Kupującym") oraz podmiotem zainteresowanym udzieleniem finansowania Kupującemu na przedterminową spłatę faktury lub ewentualnie nabyciem wierzytelności wobec Kupującego (zwanym dalej "Inwestorem"). Wnioskodawca zamierza korzystać z Platformy w charakterze Inwestora nabywającego wierzytelności od Dostawców za cenę nominalną (obejmującą kwotę netto i podatek od towarów i usług). Wnioskodawca przewiduje wyłącznie nabywanie wierzytelności bezspornych i niewymagalnych. Przewiduje się przy tym, że ryzyko braku spłaty wierzytelności przez Dostawcę będzie niewielkie. Dodatkowo, w przypadku niespłacenia wierzytelności przez Kupującego, Wnioskodawca będzie miał możliwość roszczenia regresowego wobec Dostawców albo odstąpienia od umowy przelewu wierzytelności. Wierzytelności będą nabywane w celu ich późniejszego odzyskania od Kupujących. W stosunku do Kupujących Wnioskodawca podejmował będzie działania zmierzające do spłaty wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca nie przewiduje dalszego zbywania wierzytelności. Wierzytelności nabywane będą na mocy umowy przelewu w rozumieniu art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego zawieranej na Platformie. Umowy zawierane na Platformie przez Wnioskodawcę i Dostawców, oprócz samego przelewu wierzytelności za cenę odpowiadającą jej wartości nominalnej, zawierać będą również dodatkowe postanowienia dotyczące świadczenia usług. W zamian za usługę zwolnienia Dostawcy z ciężaru dochodzenia wierzytelności oraz zapewnienia środków finansowych przed terminem płatności faktury przewidzianym dla Kupującego (dalej "Usługa"), Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia zostanie w umowie wskazana oddzielnie i niezależnie od ceny zbycia wierzytelności. Wynagrodzenie może przybierać różne formy: wyrażona procentowo wartość wierzytelności, kwota zryczałtowana, kwota obliczana z uwzględnieniem innych parametrów. Płatność wynagrodzenia będzie odbywać się wedle ustaleń stron - przelewem na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo przez potrącenie.

Przebieg transakcji będzie ułatwiany, usprawniany i automatyzowany przez Platformę. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (Inwestora) wobec Dostawców przejawiać się będą na następujących płaszczyznach ekonomicznych:

1. Na skutek zawarcia umowy przelewu wierzytelności z Inwestorem, Dostawca otrzyma środki pieniężne wcześniej, niż otrzymałby od Kupującego z tytułu transakcji podstawowej z odroczonym terminem płatności. W tym kontekście warto zaznaczyć, że z uwagi na planowane wdrożenie w ramach Platformy szeregu funkcji oraz rozwiązań technicznych, otrzymanie zapłaty za zbywaną Wierzytelność w przewidzianym terminie odbędzie się z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością.

2. Dostawca zostanie zwolniony z ciężaru dochodzenia wierzytelności, przykładowo: monitorowania terminu płatności, egzekwowania wewnętrznych procedur windykacyjnych służących przypominaniu o terminie płatności, wypełniania ewentualnych dodatkowych warunków formalnych/technicznych otrzymania zapłaty. W celu skorzystania z Platformy Wnioskodawca zobowiązany będzie między innymi do zaakceptowania regulaminu Platformy. Zgodnie z treścią regulaminu, czynności w nim wykonywane będą z poziomu wydzielonej dla Inwestora części Platformy (dalej "Konto"). Regulamin Platformy będzie musiał zostać zaakceptowany przez innych uczestników, w tym przez Dostawcę.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że:

1. Wszystkie strony transakcji przeprowadzanych na Platformie przez Wnioskodawcę: Wnioskodawca (Inwestor), Dostawca oraz Kupujący będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT oraz polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej "ustawa PIT"). Wnioskodawca nie zamierza uczestniczyć w transakcjach z udziałem podmiotów zagranicznych - nie spełniających wyżej wymienionych kryteriów.

2. Wierzytelności będą dotyczyć wyłącznie transakcji krajowych w rozumieniu ustawy VAT.

3. Zapłaty, o których mowa we wniosku będą dokonywały się w złotych polskich.

4. Wnioskodawca będzie nabywał od Dostawców wyłącznie ich wierzytelności własne, powstałe w ramach prowadzonych przez Dostawców działalności gospodarczej, udokumentowane fakturą VAT. Wierzytelności dotyczyć będą dostaw towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nieobjętych zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5. Wierzytelności nie będą stanowić należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne oraz nie będą w stosunku do nich dokonywane odpisy aktualizujące stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT oraz ustawy PIT.

W uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2022 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1. Umowy zawierać będą następujące postanowienia dotyczące cesji i świadczenia usług:

- Dostawca posiada niewymagalne wierzytelności z umów handlowych, w ramach których dostarczył towary lub wykonał usługi (dalej "Umowy handlowe"). Dostawca przenosi wierzytelności z Umów handlowych, wskazane w załączniku nr 1 do Umowy (dalej "Wierzytelności"), wraz ze związanymi z nimi prawami, na Inwestora, w zamian za co Inwestor zapłaci Dostawcy umówioną cenę.

- Z tytułu zwolnienia z ciężaru dochodzenia wierzytelności (ale nie później niż do dnia określonego w pkt III Umowy) oraz zapewnienia środków finansowych przed terminem płatności sprzedanych Wierzytelności, Dostawca zapłaci Inwestorowi wynagrodzenie nazwane premią.

Świadczenie Inwestora wobec Dostawcy sprowadza się zatem do wcześniejszego zapewnienia środków finansowych oraz do zwolnienia z ciężaru dochodzenia wierzytelności.

Zwolnienie z ciężaru dochodzenia wierzytelności obejmuje przykładowo zwolnienie dostawcy z podejmowania czynności wymaganych do obsługi i egzekucji roszczeń, w tym w szczególności z monitorowania terminu płatności, egzekwowania wewnętrznych procedur windykacyjnych służących przypominaniu o terminie płatności, wypełniania ewentualnych dodatkowych warunków formalnych/technicznych otrzymania zapłaty.

2. Przedmiotem pytania nr 1 we wniosku jest Świadczenie wyżej opisanych Usług: zwolnienie z ciężaru dochodzenia wierzytelności (ale nie później niż do dnia określonego w pkt III Umowy) oraz zapewnienia środków finansowych przed terminem płatności sprzedanych Wierzytelności

3. Dostawcy zawierają umowę z operatorem Platformy. Zawarcie umowy odbywa się przez akceptację Regulaminu Platformy. Treść umowy zawarta jest w poszczególnych postanowieniach Regulaminu. Obecnie z tytułu korzystania z Platformy nie jest przewidziane wynagrodzenie dla operatora Platformy od Dostawców. Zobowiązania Dostawców wynikające z umowy (Regulaminu) będą miały charakter niepieniężny i służyć będą w szczególności zagwarantowaniu poprawnego działania Platformy (zobowiązanie do przestrzegania Regulaminu) pomiędzy użytkownikami oraz spełnieniu szeregu obowiązków regulacyjnych o charakterze niepodatkowym).

Pytania

1. Czy momentem uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych od Dostawców oraz momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie moment otrzymania spłaty wierzytelności od Kupujących? (Pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

2. Czy uiszczane przez Kupujących wobec Wnioskodawcy tytułem spłaty nabytych od Dostawców wierzytelności stanowić będą przychód z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy CIT? (Pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad Pytanie Nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, momentem uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych od Dostawców oraz momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie moment otrzymania spłaty wierzytelności od Kupujących, przy czym wydatki na jej nabycie stanowić będą koszt podatkowy proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej wpłaty Kupujących pozostawać będą w ogólnej kwocie wierzytelności.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w świetle art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodu z windykacji nabytej wcześniej wierzytelności, w tym również wierzytelności niewymagalnej, momentem uzyskania przychodu jest moment uregulowania należności. Przychód powstaje w wysokości otrzymanej spłaty. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-385/11-5/MC, zgodnie z treścią której: "samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji wierzytelności. A zatem, przychód z tytułu windykacji należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę." Z uwagi na okoliczność, że wydatki poniesione na nabycie wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze spłaty wierzytelności, będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie otrzymania spłaty wierzytelności od Kupujących, przy czym wydatki na nabycie wierzytelności stanowić będą koszt podatkowy proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej wpłaty Kupujących pozostawać będą w ogólnej kwocie wierzytelności.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-385/11-5/MC: "Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie otrzymania należności od dłużnika. W tym momencie bowiem, poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. W tym miejscu należy również zauważyć, że w przypadku otrzymania w wyniku prowadzonej windykacji tylko części windykowanej wierzytelności, wydatki na jej nabycie stanowią koszt podatkowy proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej pozostaje wpłata dłużnika w ogólnej kwocie wierzytelności."

Ad Pytanie Nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty uiszczane przez Kupujących wobec Wnioskodawcy tytułem spłaty nabytych od Dostawców wierzytelności stanowić będą przychód z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy CIT. Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Jak wynika z treści powołanego przepisu, przychody z zysków kapitałowych obejmują przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika. W zakresie definicji ustawowej nie mieszczą się natomiast przychody ze spłaty (windykacji) nabytych wierzytelności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie przewiduje dalszego zbywania nabytych od Dostawców wierzytelności. W konsekwencji powyższego, tego rodzaju przychody uznać należy za pochodzące z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy,

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawodawca ustanawiając ten przepis wprowadził wyjątki od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1, bowiem o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to więc, że przychód należny związany jest z powstaniem wierzytelności. Ponadto przepis ten znajduje zastosowanie gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, które było wymagalne.

Na gruncie u.p.d.o.p. po stronie nabywcy wierzytelności (u wierzyciela), który stał się jej właścicielem na mocy umowy sprzedaży nie powstaje w momencie dokonania cesji przychód w rozumieniu ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy także zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian było wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

Zgodnie z art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p.,

w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Oznacza to, że konieczność rozdzielania źródeł przychodów na "przychody operacyjne" i "zyski kapitałowe" nie ma zastosowania jedynie do określonych podmiotów zajmujących się działalnością finansową. W przypadku takich podmiotów kategorie przychodów ze źródła "zyski kapitałowe" stanowią podstawowy rodzaj działalności (są de facto działalnością operacyjną).

W tym miejscu należy wskazać, że art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Regulacje dotyczące pakietów wierzytelności zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "ustawa nowelizująca").

W myśl art. 15ba ust. 1 u.p.d.o.p.,

w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera legalną definicję przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności.

Zgodnie z art. 15ba ust. 2 u.p.d.o.p.,

przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

stosownie do art. 15ba ust. 3 u.p.d.o.p.,

przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

W myśl art. 15ba ust. 4 u.p.d.o.p.,

koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 15ba ust. 5 u.p.d.o.p.,

przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Zgodnie zatem z dyspozycją wyrażoną w cyt. powyżej art. 15ba ust. 4 u.p.d.o.p. koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Z powołanych regulacji wynika zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu "wprost" w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku.

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano: (...) Po zmianie przepisów koszty nabycia wierzytelności bądź pakiety wierzytelności będą rozpoznawane "wprost" w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku (tj. innymi słowy, do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności bądź pakietu wierzytelności). (...)

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a u.p.d.o.p.,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca zamierza korzystać w przyszłości z platformy internetowej o roboczej nazwie X, zwanej dalej "Platformą". W ramach Platformy możliwe będzie między innymi nabywanie niewymagalnych i bezspornych wierzytelności z odroczonym terminem płatności w celu uzyskania wynagrodzenia od zbywcy wierzytelności za usługę zwolnienia z ciężaru dochodzenia wierzytelności oraz zapewnienia środków finansowych przed terminem płatności faktury dokumentującej wierzytelność. Platforma udostępniać będzie również szereg rozwiązań i narzędzi automatyzujących, usprawniających i ułatwiających zawarcie umów pomiędzy poszczególnymi stronami transakcji: wystawcą faktury z odroczonym terminem płatności (zwanym dalej "Dostawcą"), podmiotem zobowiązanym do zapłaty faktury wobec Dostawcy (zwanym dalej "Kupującym") oraz podmiotem zainteresowanym udzieleniem finansowania Kupującemu na przedterminową spłatę faktury lub ewentualnie nabyciem wierzytelności wobec Kupującego (zwanym dalej "Inwestorem"). Wnioskodawca zamierza korzystać z Platformy w charakterze Inwestora nabywającego wierzytelności od Dostawców za cenę nominalną (obejmującą kwotę netto i podatek od towarów i usług). Wnioskodawca przewiduje wyłącznie nabywanie wierzytelności bezspornych i niewymagalnych. Przewiduje się przy tym, że ryzyko braku spłaty wierzytelności przez Dostawcę będzie niewielkie. Dodatkowo, w przypadku niespłacenia wierzytelności przez Kupującego, Wnioskodawca będzie miał możliwość roszczenia regresowego wobec Dostawców albo odstąpienia od umowy przelewu wierzytelności. Wierzytelności będą nabywane w celu ich późniejszego odzyskania od Kupujących. W stosunku do Kupujących Wnioskodawca podejmował będzie działania zmierzające do spłaty wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca nie przewiduje dalszego zbywania wierzytelności. Wierzytelności nabywane będą na mocy umowy przelewu w rozumieniu art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego zawieranej na Platformie. Umowy zawierane na Platformie przez Wnioskodawcę i Dostawców, oprócz samego przelewu wierzytelności za cenę odpowiadającą jej wartości nominalnej, zawierać będą również dodatkowe postanowienia dotyczące świadczenia usług. W zamian za usługę zwolnienia Dostawcy z ciężaru dochodzenia wierzytelności oraz zapewnienia środków finansowych przed terminem płatności faktury przewidzianym dla Kupującego (dalej "Usługa"), Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia zostanie w umowie wskazana oddzielnie i niezależnie od ceny zbycia wierzytelności. Wynagrodzenie może przybierać różne formy: wyrażona procentowo wartość wierzytelności, kwota zryczałtowana, kwota obliczana z uwzględnieniem innych parametrów. Płatność wynagrodzenia będzie odbywać się wedle ustaleń stron - przelewem na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo przez potrącenie.

Przebieg transakcji będzie ułatwiany, usprawniany i automatyzowany przez Platformę. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (Inwestora) wobec Dostawców przejawiać się będą na następujących płaszczyznach ekonomicznych:

1. Na skutek zawarcia umowy przelewu wierzytelności z Inwestorem, Dostawca otrzyma środki pieniężne wcześniej, niż otrzymałby od Kupującego z tytułu transakcji podstawowej z odroczonym terminem płatności. W tym kontekście warto zaznaczyć, że z uwagi na planowane wdrożenie w ramach Platformy szeregu funkcji oraz rozwiązań technicznych, otrzymanie zapłaty za zbywaną Wierzytelność w przewidzianym terminie odbędzie się z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością.

2. Dostawca zostanie zwolniony z ciężaru dochodzenia wierzytelności, przykładowo: monitorowania terminu płatności, egzekwowania wewnętrznych procedur windykacyjnych służących przypominaniu o terminie płatności, wypełniania ewentualnych dodatkowych warunków formalnych/technicznych otrzymania zapłaty. W celu skorzystania z Platformy Wnioskodawca zobowiązany będzie między innymi do zaakceptowania regulaminu Platformy. Zgodnie z treścią regulaminu, czynności w nim wykonywane będą z poziomu wydzielonej dla Inwestora części Platformy (dalej "Konto"). Regulamin Platformy będzie musiał zostać zaakceptowany przez innych uczestników, w tym przez Dostawcę.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że:

1. Wszystkie strony transakcji przeprowadzanych na Platformie przez Wnioskodawcę: Wnioskodawca (Inwestor), Dostawca oraz Kupujący będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT oraz polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT lub art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zamierza uczestniczyć w transakcjach z udziałem podmiotów zagranicznych - nie spełniających wyżej wymienionych kryteriów.

2. Wierzytelności będą dotyczyć wyłącznie transakcji krajowych w rozumieniu ustawy VAT.

3. Zapłaty, o których mowa we wniosku będą dokonywały się w złotych polskich.

4. Wnioskodawca będzie nabywał od Dostawców wyłącznie ich wierzytelności własne, powstałe w ramach prowadzonych przez Dostawców działalności gospodarczej, udokumentowane fakturą VAT. Wierzytelności dotyczyć będą dostaw towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nieobjętych zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5. Wierzytelności nie będą stanowić należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne oraz nie będą w stosunku do nich dokonywane odpisy aktualizujące stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT oraz ustawy PIT.

1. Umowy zawierać będą następujące postanowienia dotyczące cesji i świadczenia usług:

3/4 Dostawca posiada niewymagalne wierzytelności z umów handlowych, w ramach których dostarczył towary lub wykonał usługi (dalej "Umowy handlowe"). Dostawca przenosi wierzytelności z Umów handlowych, wskazane w załączniku nr 1 do Umowy (dalej "Wierzytelności"), wraz ze związanymi z nimi prawami, na Inwestora, w zamian za co Inwestor zapłaci Dostawcy umówioną cenę.

3/4 Z tytułu zwolnienia z ciężaru dochodzenia wierzytelności (ale nie później niż do dnia określonego w pkt III Umowy) oraz zapewnienia środków finansowych przed terminem płatności sprzedanych Wierzytelności, Dostawca zapłaci Inwestorowi wynagrodzenie nazwane premią.

Świadczenie Inwestora wobec Dostawcy sprowadza się zatem do wcześniejszego zapewnienia środków finansowych oraz do zwolnienia z ciężaru dochodzenia wierzytelności.

Zwolnienie z ciężaru dochodzenia wierzytelności obejmuje przykładowo zwolnienie dostawcy z podejmowania czynności wymaganych do obsługi i egzekucji roszczeń, w tym w szczególności z monitorowania terminu płatności, egzekwowania wewnętrznych procedur windykacyjnych służących przypominaniu o terminie płatności, wypełniania ewentualnych dodatkowych warunków formalnych/technicznych otrzymania zapłaty.

2. Przedmiotem pytania nr 1 we wniosku jest Świadczenie wyżej opisanych Usług: zwolnienie z ciężaru dochodzenia wierzytelności (ale nie później niż do dnia określonego w pkt III Umowy) oraz zapewnienia środków finansowych przed terminem płatności sprzedanych Wierzytelności

3. Dostawcy zawierają umowę z operatorem Platformy. Zawarcie umowy odbywa się przez akceptację Regulaminu Platformy. Treść umowy zawarta jest w poszczególnych postanowieniach Regulaminu. Obecnie z tytułu korzystania z Platformy nie jest przewidziane wynagrodzenie dla operatora Platformy od Dostawców. Zobowiązania Dostawców wynikające z umowy (Regulaminu) będą miały charakter niepieniężny i służyć będą w szczególności zagwarantowaniu poprawnego działania Platformy (zobowiązanie do przestrzegania Regulaminu) pomiędzy użytkownikami oraz spełnieniu szeregu obowiązków regulacyjnych o charakterze niepodatkowym).

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że z przepisu art. 15ba u.p.d.o.p. wynika, że:

1. W przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

2. Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Ponadto z art. 15ba ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

Z kolei art. 15ba ust. 5 u.p.d.o.p., uprawnia do odpowiedniego zastosowania art. 15ba u.p.d.o.p. do przypadku nabycia pojedynczej wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów, w odniesieniu do przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych od Dostawców zastosowanie znajdzie art. 15ba u.p.d.o.p.

Zauważyć bowiem należy, że Wierzytelności winny cechować się ustaloną ściśle określoną wartością. Tym samym winny spełniać wszelkie przesłanki pozwalające zakwalifikować je do składników majątkowych. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z nabytych od Dostawców wierzytelności. Do przychodów z wierzytelności/pakietu wierzytelności zalicza się środki otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki ze zbycia całości lub części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu, z wyjątkiem opłat, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Przychodowi temu towarzyszą koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny zapłaconej za nabyte wierzytelności, potrącane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15ba ust. 3 i 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. oraz z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 39a u.p.d.o.p. Dochodem zaś jest nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu lub pojedynczej wierzytelności nad kosztem nabycia całego pakietu/pojedynczej wierzytelności.

Podsumowując, w momencie nabycia przedmiotowej wierzytelności od Dostawców nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód należny. Kwota należna, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do świadczeń spełnionych (dokonanych).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych od Dostawców oraz momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie moment otrzymania spłaty wierzytelności od Kupujących, przy czym wydatki na jej nabycie stanowić będą koszt podatkowy proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej wpłaty Kupujących pozostawać będą w ogólnej kwocie wierzytelności należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozpoznania spłaty należności z tytułu nabytych od Dostawców wierzytelności jako pozostałych przychodów z tzw. innych źródeł, a nie jako przychodów z zysków kapitałowych, wskazać należy, że skoro Wnioskodawca będzie nabywał od Dostawców wyłącznie ich wierzytelności własne, powstałe w ramach prowadzonych przez Dostawców działalności gospodarczej, udokumentowane fakturą VAT, a następnie po nabyciu Wierzytelności Wnioskodawca otrzyma spłatę tych wierzytelności, to otrzymany przez Spółkę przychód z tego tytułu stanowić będzie przychód z innych źródeł, bowiem w katalogu przychodów z zysków kapitałowych nie zostały wymienione przychody z tytułu spłaty należności wynikających z nabytych od dłużnika Wierzytelności, stąd też tego rodzaju przychody stanowią przychody z innych źródeł.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia,

- czy momentem uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych od Dostawców oraz momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie moment otrzymania spłaty wierzytelności od Kupujących - jest nieprawidłowe,

- czy uiszczane przez Kupujących wobec Wnioskodawcy tytułem spłaty nabytych od Dostawców wierzytelności stanowić będą przychód z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy CIT - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).