0111-KDIB2-1.4010.404.2021.1.BJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2021 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej), w części dotyczącej:

- rozpoznania jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych - jest nieprawidłowe,

- rozpoznania jako przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej - jest prawidłowe,

- zaliczenia wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej - jest prawidłowe,

- Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID, Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej),

- Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowego koncernu motoryzacyjnego, prowadzącym działalność w zakresie produkcji silników wysokoprężnych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.) (dalej "Ustawa o CIT"). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie otrzymanego zezwolenia (dalej: "Zezwolenie"). W 2020 r., w związku z pandemią Covid-19 wywoływaną wirusem SARS-CoV-2, Wnioskodawca doświadczył poważnych ekonomicznych konsekwencji, które polegały na znaczącym spadku obrotów gospodarczych, a to z kolei spowodowało zmniejszenie uzyskiwanych przychodów. W związku z tym Spółka zdecydowała się na obniżenie wymiaru czasu pracy pracownikom wykonującym zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE.

Celem złagodzenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania miejsc pracy, Wnioskodawca skorzystał z formy wsparcia przewidzianej w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z późn. zm., dalej: "Ustawa o Covid-19").

Spółka skorzystała z:

- dofinansowania wynagrodzeń pracowników przewidzianego w art. 15g ustawy o Covid-19, oraz

- dofinansowania przewidzianego w art. 15gg ustawy o Covid-19,

- ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP").

Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowania, a otrzymane środki wykorzystała zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.

Spółka powzięła wątpliwość związaną z prawidłowym rozliczeniem otrzymanego wsparcia na gruncie przepisów ustawy o CIT, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej)?

2. Alternatywnie - w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe - czy Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych)?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej).

Ad. 2.

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za błędne, Spółka wnosi o potwierdzenie, że nie powinna zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych).

Poniżej Wnioskodawca w sposób szczegółowy uzasadnia swoje stanowisko.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1) Definicja dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W ocenie Spółki można zatem przyjąć, że dofinansowanie w postaci środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia, a dofinansowanie dotyczyło wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność określoną w Zezwoleniu, należy rozważyć czy dofinansowanie stanowi przychód strefowy. Gdyby bowiem okazało się, że dofinansowanie stanowi przychód pozastrefowy, a wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzeń ze środków FGŚP stanowią koszt uzyskania przychodów działalności strefowej, to po stronie Spółki powstałoby zobowiązanie podatkowe w podatku CIT. Przy takim założeniu Spółka znalazłaby się w odmiennej - gorszej - sytuacji w porównaniu z podatnikami nie prowadzącymi działalności na terenie strefy, którzy zarówno przychód w postaci dofinansowania jak i koszty uzyskania przychodów w postaci wynagrodzeń sfinansowanych ze środków pomocowych rozliczają w ramach tego samego (opodatkowanego) źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, wskazane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która została określona w zezwoleniu i jest prowadzona na terenie SSE. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT daje podstawy do uznania, że dochodami zwolnionymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT są szeroko pojęte dochody powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzona na terenie strefy (a nie tylko dochody generowane w związku ze sprzedażą produktów wytworzonych na terenie strefy).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

- w wyroku NSA z 15 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 245/16 wskazano, że " (...) za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej. (...) Nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego".

- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18 uznał, że: "należy także zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług."

Z wyroków tych jednoznacznie wynika, że na proces produkcji wyrobu strefowego mogą składać się różne elementy, które mogą generować przychód alokowany do działalności strefowej. Podkreślić jednak należy, że aby efekt działalności gospodarczej mógł być zaliczany do przychodu strefowego - między działaniem przedsiębiorcy generującym ten efekt, a przedmiotem działalności strefowej musi istnieć "ścisły, bezpośredni i racjonalny związek". W ocenie Wnioskodawcy, związek z działalnością strefową istnieje w przypadku dofinasowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19.

2) Dofinansowanie wynagrodzeń z FGŚP jako przychód alokowany do działalności Strefowej

W związku z pandemią ustawodawca przewidział instrumenty wspierające pracodawców dotkniętych przestojami na podstawie Ustawy o Covid-19. Zgodnie z art. 15g Ustawy o Covid-19, przedsiębiorca może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Natomiast, zgodnie z art. 15gg ustawy o Covid-19, podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia Covid-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu no swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia Covid-19.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy świadczenia z FGŚP przedsiębiorca niezwłocznie wypłaca pracownikom po potrąceniu składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych ze środków ubezpieczonego, składek na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także należności alimentacyjnych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, dotyczących potrącania tych należności z wynagrodzenia za pracę.

Spółka otrzymała dofinansowanie do wypłaty wynagrodzeń pracowników z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID-19. Otrzymane środki zostały przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w zakładzie produkcyjnym działającym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników mają ścisły i bezpośredni związek z tą działalnością. W związku z tym dofinansowanie stanowi taki rodzaj przychodu, który należy alokować do działalności strefowej (zgodnie z przyjętym przez Spółkę kluczem alokowania kosztów wynagrodzeń do działalności strefowej i pozastrefowej).

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 125/21. Jak uzasadnił skład orzekający:

"Trzeba podkreślić, że dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP ma charakter przychodu incydentalnego, wynikającego ze zdarzenia losowego, Jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać. W ocenie Sądu pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością podstawową Skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Przy uwzględnieniu celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych oraz powyższych rozważań w ocenie Sądu przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w fabrykach na terenie SSE i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie zezwoleń stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p."

W związku z tym, że przychód z otrzymanego z FGŚP świadczenia podlega alokacji do przychodów uzyskanych z działalności zwolnionej, to również wydatek w postaci wynagrodzeń wypłaconych pracownikom dzięki uzyskanym świadczeniom będzie kosztem odpowiednio alokowanym do działalności strefowej.

3) Kalkulacja dochodu z działalności strefowej i pozastrefowej

Zdaniem Spółki, wynagrodzenia sfinansowane ze środków uzyskanych z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 należy alokować do działalności strefowej i pozastrefowej. W tym zakresie koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych wyłącznie w działalność Spółki określoną w Zezwoleniu powinny być przypisane do kosztów działalności strefowej. Wynagrodzenia pracowników, którzy nie są zaangażowani w działalność strefową, powinny być alokowane do działalności pozastrefowej (opodatkowanej). Natomiast koszty wynagrodzeń pracowników, których nie można przypisać jednoznacznie do żadnej z ww. grup powinny być alokowane do działalności strefowej i pozastrefowej z wykorzystaniem klucza alokacyjnego opartego na proporcji przychodowej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.60.2021.2.MMU. Organ stwierdził, że: "wynagrodzenie dla pracowników Spółki wypłacone ze środków pochodzących z dofinansowania z FGŚP jest dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., a w odniesieniu do pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z działalnością strefową stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisane w części do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego (w odniesieniu do pracowników pełniących funkcje i wspólne dla całej Spółki)".

Zdaniem Wnioskodawcy przychód w postaci dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej i pozastrefowej w takiej samej proporcji (tj. z wykorzystaniem identycznych kluczy alokacyjnych), jak Spółka uczyni to w stosunku do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie dofinansowania na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 nie powinno wiązać się dla Spółki z powstaniem zobowiązania podatkowego poprzez przypisanie przychodu w postaci dofinansowania oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z wypłatą wynagrodzeń pracowniczych do tego samego źródła przychodów (tj. zwolnionego i opodatkowanego). Niemniej, z uwagi na istotne rozbieżności w interpretacjach indywidualnych wydawanych na przestrzeni ostatnich 12 miesięcy, Spółka przedstawia alternatywne stanowisko w razie uznania przez tut. Organ, że stanowisko przedstawione w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. W związku z tym, gdyby stanowisko Spółki okazało się nieprawidłowe, Spółka wnosi o ocenę prawidłowości stanowiska wyrażonego w pytaniu nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W niektórych interpretacjach indywidualnych prezentowana jest argumentacja, zgodnie z którą przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT będzie miał zastosowanie w przypadku świadczeń przyznawanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.509.2020.1.BS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził stanowisko, zgodnie z którym: "w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztownie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.608.2020.1.MBD;

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.60.2021.2.MMU.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest również pismo Ministerstwa Finansów z dnia lipca 2020 r., nr PG7.054.2.2020, stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie nr 1073, dotyczące m.in. kwalifikacji podatkowej dofinansowania do wynagrodzeń i należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne sfinansowane z FGŚP (zgodnie z art. 15zzb i 15g Ustawy o COVID-19) w przypadku pracowników, których wynagrodzenia zaliczane są do kosztów strefowych, w którym Ministerstwo Finansów wskazało że: "w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT)".

W ocenie Wnioskodawcy można zatem uznać, że jeżeli Spółka nie wykaże w kosztach uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń dla pracowników dofinansowanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID-19, to wartość otrzymanego wsparcia nie będzie stanowiła dla Spółki opodatkowanego przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

Kwestią budzącą wątpliwości na gruncie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT pozostaje jednak, czy do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o decyzję samego podatnika czy zakresem zastosowania tego przepisu objęte są wyłącznie wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z obiektywnych przyczyn.

Zdaniem Strony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o decyzję samego podatnika. Niemniej jeżeli stanowisko Wnioskującego w tym zakresie okazałoby się nieprawidłowe, to Wnioskodawca wskazuje również na istnienie obiektywnych czynników pozwalających potencjalnie na uznanie, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59. W art. 17 ust. 1 pkt 47 mowa jest o dotacjach otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Co do zasady FGŚP jest finansowany głównie ze składek opłacanych przez pracodawców (a nie z budżetu państwa), zatem wydatki pokrywane ze środków otrzymanych z tego funduszu nie wchodzą w zakres zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Jednakże sposób finansowania funduszu uległ zmianie w 2020 r., tj. w roku, którego dotyczy stan faktyczny objęty niniejszym wnioskiem.

W związku z epidemią Covid-19, w 2020 r. Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych został dofinansowany z Funduszu Przeciwdziałania Covid-19, zgodnie ze Sprawozdaniem z wykonania budżetu państwa za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. (Druk nr 1234). Natomiast środki na Fundusz Przeciwdziałania Covid-19, zgodnie z art. 65 ust. 4 pkt 3 Ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 568 z późn. zm.), pochodzą również z wpłat z budżetu państwa, w tym z budżetu środków europejskich. W tym kontekście należy przyjąć, że dofinansowania wypłacane na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 - jako wykraczające poza zakres zwykłej działalności FGŚP - były w rzeczywistości finansowane z budżetu państwa (za pośrednictwem Funduszu Przeciwdziałania Covid-19).

W konsekwencji można zatem przyjąć, że nawet gdyby zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT było uzależnione od istnienia obiektywnych przesłanek uniemożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów dofinansowania wypłacanego na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, to takie obiektywne przesłanki potencjalnie istnieją - w oparciu art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 z późn. zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm., dalej "ustawa o COVID").

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy z o COVID, starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

W myśl art. 15g ust. 1 ustawy o COVID, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, państwowa lub prowadzona wspólnie z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego instytucja kultury, w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194), u której wystąpił spadek przychodów w następstwie wystąpienia COVID-19, a także kościelna osoba prawna działająca na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, oraz jej jednostka organizacyjna, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Podmiotom, o których mowa w ust. 1 i 1a, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695, 875 i 1291) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a (art. 15g ust. 2 ustawy o COVID).

Stosownie do art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID, podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID, podmiotom, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15gg ust. 4 ustawy o COVID, wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 31q ust. 1 ustawy o COVID, koszty, o których mowa w art. 15zzb-15zze oraz art. 15zze2, oraz koszty ich obsługi są finansowane w roku 2020 ze środków Funduszu Pracy, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w ramach kwot ujętych w planie finansowym Funduszu Pracy na rok 2020.

Ad. 1

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670, z późn. zm. dalej: "ustawa o SSE").

Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znajduje się w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: (...) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej (...).

Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu po spełnieniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

Natomiast, w odniesieniu do pracowników wykonujących czynności związane z działalnością strefową, wskazać należy, że wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne tych pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej.

Podkreślić przy tym należy, że na powyższą kwalifikację tych kosztów nie ma wpływu zaliczenie dofinansowania z FGŚP do przychodów z działalności niestefowej. Koszty wynagrodzenia pracowników nie wiążą się z przychodem z otrzymanych świadczeń na podstawie ustawy o COVID. Podatnik ponosi je niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie mu przyznane czy nie. Ponosi je dlatego, że prowadzi działalność w zakresie produkcji, z której to działalności osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a dla uzyskania tych dochodów niezbędne jest zatrudnienie pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej), w części dotyczącej:

- rozpoznania jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych, należy uznać za nieprawidłowe,

- rozpoznania jako przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej, należy uznać za prawidłowe,

- zaliczenia wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio jako kosztów działalności strefowej oraz kosztów działalności pozastrefowej, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych).

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59 tej ustawy.

Ponadto, zdaniem tutejszego Organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie wystąpiły, zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, to art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., miałyby zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

W treści ustawy o COVID, przewidziano różne formy i charakter wsparcia dla podatników. Wsparcie to może polegać na udzieleniu dotacji, dofinansowania działalności, bezzwrotnej lub częściowo bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, otrzymane wsparcie stanowi przysporzenie, czyli przychód. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Każde więc otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne będą stanowiły dla podatnika przychód podatkowy. Przepisy ustaw podatkowych jak i ustawy o COVID, mogą zarazem przewidywać rozwiązania prawne na podstawie których otrzymanie wsparcie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten jest wolny od podatku dochodowego.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że ogólnym celem ustawy o COVID jest wprowadzenie korzystnych z punktu widzenia podatnika rozwiązań, będących odpowiedzią na trudności gospodarcze wywołane stanem epidemii COVID-19. Środki z FGŚP uzyskane w trybie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, stanowią dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy. Wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zgodnie z ustawą CIT, mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Widoczna zatem jest celowościowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która nie uzależnia skuteczności zaliczenia jako koszt wydatku, od kolejności jego poniesienia i zwrotu. W ten sposób przy zachowaniu powyżej wykładni uzyskane środki są podatkowo neutralne dla podatnika, ma on bowiem oprócz obowiązku wykazania przychodu prawo rozliczenia jako koszt wydatków sfinansowanych z tego źródła.

Podsumowując, jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku, gdy wynagrodzenie pracownika zostało sfinansowane ze środków FGŚP, przyznanych na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie znajdują zastosowania. Pojęcie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w ww. przepisach ustaw CIT) należy bowiem rozumieć jako wydatki, których ustawa podatkowa nie wymienia jako dopuszczalne koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli dany wydatek, zgodnie z przepisami ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, zwrot takich wydatków nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że wyniki wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie opowiadają stanom faktycznym, do których odwołuje się treść przepisu art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID Spółka, nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.