0111-KDIB2-1.4010.389.2023.1.KK - Rozliczenia CIT w związku z połączeniem spółek

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

(...)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. (dalej: "(...)" albo "Spółka Przejmowana") podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wszystkie udziały w Spółce Przejmowanej posiada (...) Polska Sp. z o.o. (dalej: "(...)" albo "Wspólnik"), który podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wspólnik nabył udziały w Spółce Przejmowanej w wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

Spółka Przejmowana posiada z kolei 100% akcji w spółce (...) spółka akcyjna (dalej: "(...)" albo "Spółka Przejmująca" albo "Wnioskodawca"). Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Akcje w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Spółkę Przejmowaną w wyniku w wyniku połączenia (przejęcia) innej spółki kapitałowej zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, której majątek stanowiły w szczególności akcje Spółki Przejmującej.

W celu uproszczenia struktury w grupie kapitałowej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną ("Połączenie"). Połączenie zostałoby przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. (Dz. U. 2022.1467 tj. z dnia 12 lipca 2022, dalej: "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji, wskutek planowanego Połączenia 1, Spółka Przejmowana zostałaby przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą. Tym samym planowane Połączenie 1 byłoby połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger) - tj. (...) przejmie swojego jedynego akcjonariusza, (...). Nie zostało jeszcze ustalone, czy przejęcie nastąpiłoby z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, czy też bez takiego podwyższenia. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta na późniejszym etapie. W przypadku połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydania nowo wyemitowanych akcji Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika. W skład majątku Spółki Przejmowanej na dzień połączenia wchodziłby między innymi pakiet 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca nabyłaby, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. akcje własne. Objęte w wyniku połączenia akcje własne nie byłyby jednak wydawane, w ramach połączenia, Wspólnikowi. Spółka Przejmująca przeprowadziłaby bowiem podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z którym wyemitowałaby nowe akcje, które zostałyby objęte przez Wspólnika. Z kolei akcje własne Spółki Przejmującej, objęte w wyniku połączenia, zostałyby na późniejszym etapie umorzone. Natomiast w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca objęłaby w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. akcje własne, które następnie zostałyby wydane w ramach połączenia Wspólnikowi. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie dokonałaby emisji nowych akcji, ale wydałaby Wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne objęte przez nią w wyniku połączenia. W związku z Połączeniem nie dojdzie do żadnych wypłat gotówkowych. Składniki majątku Spółki Przejmowanej (inne niż akcje własne) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a także przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zainteresowani zaznaczają, że celem Połączenia nie jest osiągnięcie przez Spółkę Przejmującą, Spółkę Przejmowaną lub Wspólnika jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z tym, na potrzeby wydawania interpretacji Zainteresowani proszą Organ podatkowy o przyjęcie założenia, że Połącznie zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym, czy jednym z głównych celów tych czynności nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka Przejmująca wykazuje zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmowanej, w szczególności z tytułu pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Planowane Połączenie 1 spowodowałoby wygaśnięcie tych zobowiązań w drodze konfuzji. Doszłoby też do wygaśnięcia ewentualnych, innych wzajemnych wierzytelności i zobowiązań istniejących między tymi spółkami.

Rozważane jest dokonanie rozliczenia Połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2023.120 tj. z dnia 2023.01.16, dalej: "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie bowiem z przepisem art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów. Decyzja w przedmiocie zastosowania tej metody rozliczenia połączenia zostanie podjęta po uzyskaniu potwierdzenia biegłego rewidenta, że metoda łączenia udziałów znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Pytania

1) Czy w przypadku, gdy połączenie odwrotne (Połączenie) Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie rachunkowo przeprowadzone metodą łączenia udziałów, Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia roku podatkowego i tym samym w związku z jego niezamknięciem Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia, a także ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia?

2) Czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną (w szczególności pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami), do którego dojdzie na skutek konfuzji wynikającej z Połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1:

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, gdy połączenie odwrotne (Połączenie) Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie rachunkowo przeprowadzone metodą łączenia udziałów, Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia roku podatkowego i tym samym w związku z jego niezamknięciem Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia, a także ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2:

Zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną (w szczególności z tytułu pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami), do którego dojdzie na skutek konfuzji wynikającej z Połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy (wspólne) dla Pytania 1. i Pytania 2.

Metoda łączenia udziałów

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, gdy Połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie rachunkowo przeprowadzone metodą łączenia udziałów, Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia roku podatkowego i tym samym w związku z jego niezamknięciem Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia, a także ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości metoda łączenia udziałów może być stosowana w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

Ustawa o p.d.o.p. w art. 8 ust. 6 reguluje konsekwencje zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z nim jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani proszą o przyjęcie przez tut. Organ, że połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie rachunkowo rozliczone metodą łączenia udziałów. Zdaniem Zainteresowanych, z powyższych regulacji wynika, że wybór tej metody oznacza brak obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i tym samym zakończenia roku podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej.

Brak obowiązku zamknięcia roku podatkowego przez spółkę przejmowaną w przypadku zastosowania metody łączenia udziałów potwierdzają liczne interpretacji podatkowe Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej: z 26 sierpnia 2019 r., Znak 0111–KDIB1-3.4010.212.2019.1.MBD. stwierdził on. że: "Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę przejmowaną przy zastosowaniu rachunkowej metody łączenia udziałów, Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej".

Podobnie w interpretacji indywidulanej z 15 grudnia 2017 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.267.2017.1.AM. Dyrektor KIS przedstawił pogląd, że: "Reasumując, mając na uwadze, iż księgi rachunkowe Spółek Przejmowanych nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony. Tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany, jako następca prawny, do złożenia w imieniu Spółek Przejmowanych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmujących okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony ".

W świetle powyższego, z uwagi na to, że Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i tym samym zakończenia roku podatkowego, w związku z jego niezamknięciem, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia, a także ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia.

Stosownie bowiem do art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). W rezultacie z uwagi na to, że Spółka Przejmowana nie zakończy roku podatkowego, Spółka Przejmująca, jako jej następca prawny, nie będzie miała obowiązku złożenia deklaracji CIT za Spółkę Przejmowaną obejmującej okres od początku roku podatkowego tej spółki do momentu połączenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniami nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie: art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f), jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie powyższego należy uznać, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. O stracie lub dochodzie można mówić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami obliczona w trakcie roku podatkowego nie jest dochodem ani stratą. W związku z powyższym, żaden przepis nie ogranicza prawa ujęcia w podstawie opodatkowania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów przez łączące się spółki kapitałowe od początku roku podatkowego w którym ma miejsce połączenie, przy założeniu, że w związku z połączeniem nie doszło do zamknięcia (na dzień połączenia) ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, że to Spółka Przejmująca we własnym rozliczeniu podatkowym powinna uwzględnić wynik podatkowy Spółki Przejmowanej osiągnięty w roku połączenia. W przypadku zastosowania metody łączenia udziałów i niezamykania roku podatkowego, przychody oraz koszty Spółki Przejmowanej, uzyskane od początku roku podatkowego do dnia połączenia, podlegają sumowaniu z bieżącym wynikiem Spółki Przejmującej uzyskanym od początku jej roku podatkowego. Spółka Przejmująca powinna również uwzględnić w swoim rozliczeniu ewentualne zaliczki na podatek dochodowy uiszczone przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia, do dnia połączenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS. Tytułem przykładu przywołać należy interpretację z 26 sierpnia 2019 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.212.2019.1.MBD, w której organ odnosząc się do rozliczania przez spółkę przejmującą przychodów i kosztów spółki przejmowanej uzyskanych i poniesionych przez nią w roku podatkowym, w którym doszło do połączenia spółek rozliczanego metodą łączenia udziałów, podkreślił, że: "Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki przejmowanej rozpoznane od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia do dnia połączenia. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień połączenia, bieżącego wyniku podatkowego z Roku Połączenia, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez C w Roku Połączenia, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez C w Roku Połączenia, należy uznać za prawidłowe."

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji wydanej 7 marca 2017 r., Znak 2461-IBPB1-3.4510.63.2017.1.MST, w której uznał, że: "Mając zatem na uwadze, że księgi rachunkowe Spółki przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zostanie zakończony. W konsekwencji, Spółka przejmująca nie będzie obowiązana, jako następca prawny, do złożenia w imieniu Spółki przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zakończy się. Z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem, przychody i koszty Spółki przejmowanej osiągnięte lub poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia nie będą wykazane w odrębnym zeznaniu podatkowym. Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie zobowiązana do uwzględnienia tych przychodów i kosztów przy obliczeniu swojego dochodu (straty)."

Konfuzja

Zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną (w szczególności z tytułu pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami), do którego dojdzie na skutek konfuzji wynikającej z połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu, a jej art. 12 wskazuje przykładowe źródła przychodów. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało wymienione w przepisach Ustawy o p.d.o.p. jako źródło przychodu podatkowego. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, tj. otrzymaniem realnych wartości w sensie ekonomicznym.

Co więcej, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie stanowi rodzącego przychód umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o p.d.o.p., gdyż umorzenie jest zwolnieniem dłużnika z długu, które wymaga oświadczenia woli wierzyciela w tym przedmiocie oraz oświadczenia dłużnika, że owo zwolnienie przyjmuje. Natomiast w przypadku konfuzji na skutek połączenia, wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy prawa, wskutek połączenia w jednym podmiocie praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika.

W przypadku wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub innych świadczeń w naturze. Jak wskazano powyżej, w wyniku konfuzji zachodzącej w związku z połączeniem spółek, nie dochodzi bowiem do powstania żadnego przysporzenia po stronie wierzyciela, a co za tym idzie otrzymania jakiegokolwiek świadczenia.

W świetle powyższego, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w wyniku dokonania Połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej 16 listopada 2020 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.323.2020.4.SG., organ analizował skutki w podatku dochodowym połączenia odwrotnego spółek, gdzie na moment tego połączenia spółka przejmowana była dłużnikiem spółki przejmującej z tytułu udzielonych jej pożyczek. Dyrektor KIS przedstawił następujący pogląd: "Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań i należności, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Zainteresowanego będącego stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podobne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił także w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2018 r., Znak 0114-KDIP2-3.4010.21.2018.1.k.k. stwierdzając, że: "W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązań na skutek połączenia Wnioskodawcy (spółki przejmowanej - przyp. własny) i Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy, w tym nie dojdzie do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia ".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h.,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 k.s.h.,

Połączenie może być dokonane:

Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h.,

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy CIT,

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o CIT,

Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W świetle art. 8 ust. 6 ustawy o CIT,

Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zatem, zakończenie roku podatkowego spółki kapitałowej na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

- zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo

- wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki kapitałowej.

"Odrębnymi przepisami" wskazanymi w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości")

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości,

Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości,

Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości,

Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą, metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż

W razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"),

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 i 7 ustawy o CIT,

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o CIT,

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT,

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przeprowadzenie połączenia odwrotnego Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną Połączenie zostałoby przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Rozważane jest dokonanie rozliczenia Połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c w zw. Z art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Ponadto, Spółka Przejmująca wykazuje zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmowanej, w szczególności z tytułu pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Planowane Połączenie 1 spowodowałoby wygaśnięcie tych zobowiązań w drodze konfuzji. Doszłoby też do wygaśnięcia ewentualnych, innych wzajemnych wierzytelności i zobowiązań istniejących między tymi spółkami. W związku z Połączeniem nie dojdzie do żadnych wypłat gotówkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 wskazać należy, iż biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy Spółka przejmująca przejmie Spółkę przejmowaną przy zastosowaniu rachunkowej metody łączenia udziałów, Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej.

Stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Innymi słowy, w sytuacji w której Spółka kapitałowa dokonuje połączenia z inną spółką kapitałową poprzez jej przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej - dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

W związku z powyższym, Spółka przejmująca jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki przejmowanej rozpoznane od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia do dnia tego połączenia, a także ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez Spółkę Przejmowaną.

Tak więc w istocie Spółka przejmująca we własnym rozliczeniu podatkowym powinna uwzględnić wynik podatkowy Spółki przejmowanej, pamiętając jednakże o ograniczeniu możliwości rozliczenia strat podatkowych w sytuacji połączenia spółek, wynikającym z art. 7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 z uwzględnieniem powyższego zastrzeżenia, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się następnie do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że w myśl art. 494 § 1 k.s.h., Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka przejmująca stanie stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie "swoim" wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Zatem przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno zobowiązania, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Reasumując, przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, zaistnienie konfuzji należności i zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Jednakże zaznaczyć należy, że oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku pytań. W konsekwencji inne kwestie nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(...) S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).