0111-KDIB2-1.4010.337.2020.1.BJ - Usługi wsparcia od podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone na rzecz Usługodawców, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług dot. PWI nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone na rzecz Usługodawców, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług dot. PWI nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive). Do produkowanych przez nią towarów należą w szczególności wycieraczki samochodowe, oświetlenie (lampy samochodowe) oraz chłodnice.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty:

* X;

* Y;

* Z;

(dalej łącznie: "Usługodawcy"). Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W roku 2018 każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem Wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.

Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi dotyczące praw własności intelektualnej. Usługi te mają na celu z jednej strony ochronę i obronę praw tego rodzaju, a z drugiej znalezienie sposobów legalnego rozwoju technologii opatentowanych już przez konkurencję.

Świadczenia w ramach nabywanych usług (dalej: "Usługi dot. PWI") polegają m.in. na:

* przygotowywaniu strategii w zakresie własności intelektualnej - polegającej na wyborze technologii mających być jej przedmiotem,

* rejestrowaniu patentów i innych praw ochronnych - przy czym usługi w tym zakresie mogą obejmować sporządzanie pism oraz reprezentowanie przed organami patentowymi, a także dalsze bieżące wsparcie w zakresie procedur zw. z patentami i prawami ochronnymi,

* przygotowywaniu badań czystości patentowej niezbędnych do sprawdzenia, czy produkty Spółki nie naruszają praw konkurencji (celem takich badań jest ustalenie czy wprowadzenie na dany rynek wyrobu lub przemysłowego zastosowania technologii może spowodować naruszenie praw osób trzecich),

* prowadzeniu postępowań zw. z naruszeniami uprawnień patentowych (i innych z zakresu prawa własności intelektualnej) przysługujących spółce, w tym przygotowywanie pism procesowych i wsparcie w negocjowaniu ugód w ww. sprawach.

W zakresie powyższych usług, odpowiadając Wnioskodawcy na złożony wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi w dniu 11 września 2019 r. wskazał, iż na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015, usługa ta podlega klasyfikacji w ramach grupy 69.10.15.0 "Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej".

Z tytułu nabywania Usług dot. PWI Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług dot. PWI nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

2. Czy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług dot. PWI nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług dot. PWI nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług dot. PWI nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług dot. PWI jako koszt nieobjęty dyspozycją z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na wstępie należy wskazać, że Usługi dot. PWI, na potrzeby dalszej analizy pod kątem podlegania ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT, powinno się rozpatrywać jako usługi mieszczące się całkowicie w katalogu szeroko pojętych usług prawnych. Powyższe jest zgodne z podejściem zaprezentowanym w wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT, opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów dnia 24 kwietnia 2018 r., w których to wskazano, iż "Usługi prawne sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r. Grupowania w ramach klasy "usługi prawne" obejmują "usługi doradztwa prawnego i reprezentacji" w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne." Wobec powyższego, na potrzeby niniejszego wniosku Spółka będzie traktować nabywane Usługi dot. PWI jako usługi prawne, co znajduje również potwierdzenie w klasyfikacji statystycznej wskazanych usług (w całości mieszczą się one w klasie 69.10 "Usługi prawne" - na gruncie zarówno PKWiU 2015 oraz 2008).

W tym miejscu należy zauważyć, że ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ustawy o CIT podlegają wybrane kategorie usług szczegółowo wymienione w art. 15e ust. 1 tej ustawy (lub usługi podobne do usług wymienionych). Mając powyższe na względzie, należy wskazać, iż katalog zawarty we wspomnianym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera usług, których zakres pokrywałby się lub był podobny do usług prawnych.

W pierwszej kolejności na potwierdzenie powyższego warto wskazać, iż kwestia objęcia usług będących przedmiotem niniejszego wniosku ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ustawy o CIT była poruszana w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy nowelizacyjnej wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT (Ustawa z dnia27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Pierwotny projekt tej ustawy (wersja z 6 lipca 2017 r.) zakładał objęcie ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług doradczych, księgowych, badania tynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. W tym zakresie zwracano uwagę na zagrożenia, jakie proponowane brzmienie ustawy niesie dla funkcjonowania centrów usług wspólnych (por.m.in. uwagi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Energii Michała Kurtyki zgłoszone w piśmie z 28 lipca 2017 r. w ramach uzgodnień). Ostatecznie usługi księgowe, usługi prawne oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu zostały wyłączone z katalogu usług niematerialnych objętych planowaną regulacją.

Na brak objęcia wspomnianych usług (ich kosztów) ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ustawy o CIT jednoznacznie wskazują również, przywoływane wyżej wyjaśnienia opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów dnia 24 kwietnia 2018 r. (Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT), gdzie wskazano, iż: "W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT."

Powyższe stanowisko potwierdzane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - zob. w szczególności interpretacje:

* z 29 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.127.2019.1.k.k., zgodnie z którą: "usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia "usługi doradcze", o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej "usługi prawne" w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca "usługi prawne" za "świadczenia o podobnym charakterze", "

* z 29 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.577.2018.1.ŚS, zgodnie z którą: "Usługi prawne, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* z 23 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.511.2018.2.BM, zgodnie z którą: "Natomiast, odnośnie opisanych we wniosku usług prawnych oraz usług finansowo-księgowych wskazać należy, że w opinii tut. organu, usługi te nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. "

* a także z 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.441.2018.5.MO oraz z 2 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM.

Niezależnie od przedstawionej wyżej argumentacji, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również zestawienie z podobną z regulacją zawartą w art. 21 ustawy o CIT. Ten ostami przepis dotyczy co prawda innego zagadnienia tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak pewne podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług oraz praktyka pomocniczego odwoływania się do dorobku orzecznictwa (tak przez sądy jak i organy podatkowe) w zakresie art. 21 ustawy o CIT podczas wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 1398/18, Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Po 306/19 oraz interpretacja indywidualna z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW i z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) powodują, że w niniejszej sprawie konieczne jest wzięcie pod uwagę treści art. 21 ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu, podatek u źródła jest pobierany z tytułu przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jak widać, ustawodawca odróżnia zatem usługi prawne od - przykładowo - usług doradczych, usług księgowych czy usług przetwarzania danych, i traktuje je jako osobne pojęcie w przywołanym wyżej art. 21 ustawy o CIT. Z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji braku analogicznego wprowadzenia usług prawnych w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, usługi te należy uznać za wyłączone z tego katalogu zarówno w zakresie usług wprost w tym przepisie opisanych jak i w zakresie usług o podobnym charakterze do usług w nim wymienionych.

W konsekwencji należy uznać, że ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług dot. PWI nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W zakresie pytania nr 2

Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, tj. sytuacji ponoszenia na rzecz Usługodawców Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług dot. PWI przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca pragnie wskazać, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uległo zmianie. Przed tym dniem (w roku 2018), przepis ten brzmiał następująco:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio tub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1.

Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług dot. PWI uiszczonego na rzecz Usługodawców w roku 2018 pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług dot. PWI nie powinno być zakwalifikowane jako koszt o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

Zgodnie z art. 11a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi dotyczące praw własności intelektualnej. Świadczenia w ramach nabywanych usług (dalej: "Usługi dot. PWI") polegają m.in. na:

* przygotowywaniu strategii w zakresie własności intelektualnej - polegającej na wyborze technologii mających być jej przedmiotem,

* rejestrowaniu patentów i innych praw ochronnych - przy czym usługi w tym zakresie mogą obejmować sporządzanie pism oraz reprezentowanie przed organami patentowymi, a także dalsze bieżące wsparcie w zakresie procedur zw. z patentami i prawami ochronnymi,

* przygotowywaniu badań czystości patentowej niezbędnych do sprawdzenia, czy produkty Spółki nie naruszają praw konkurencji (celem takich badań jest ustalenie czy wprowadzenie na dany rynek wyrobu lub przemysłowego zastosowania technologii może spowodować naruszenie praw osób trzecich),

* prowadzeniu postępowań zw. z naruszeniami uprawnień patentowych (i innych z zakresu prawa własności intelektualnej) przysługujących spółce, w tym przygotowywanie pism procesowych i wsparcie w negocjowaniu ugód w ww. sprawach.

Powyższe usługi Wnioskodawca zaklasyfikował w ramach grupy 69.10.15.0 PKWiU, tj. jako "Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej".

Należy zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione usługi dotyczące praw własności intelektualnej. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p.) należy uznać, iż ww. usługi, jako stanowiące w swej istocie usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e u.p.d.o.p.

W kwestii klasyfikacji ww. usług na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., których ocena prawnopodatkowa stanowi przedmiot złożonego wniosku o interpretację indywidualną, należy dostrzec, że usługi dotyczące "praw własności intelektualnej" sklasyfikowane są jak wynika ze złożonego wniosku w sekcji M, w dziale 69 PKWiU. Grupowania w ramach klasy "usługi prawne" obejmują "usługi doradztwa prawnego i reprezentacji" w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługi dotyczące praw własności intelektualnej należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia "usługi doradcze", o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej usługi dotyczące "praw własności intelektualnej" w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca usługi dotyczące "praw własności intelektualnej" za "świadczenia o podobnym charakterze".

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług dotyczących praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.