0111-KDIB2-1.4010.326.2018.2.BJ - Usługi nabywane od podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 12 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług informatycznych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej:

* usług związanych z zarządzaniem siecią,

* usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi,

* jest nieprawidłowe,

* pozostałych wskazanych we wniosku usług - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług informatycznych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła umowę o świadczenie usług IT (dalej: Umowa IT) z X GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: X lub Spółka powiązana), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

W ramach Umowy IT, X świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi informatyczne (dalej: Usługi) obejmujące:

A. Ogólne usługi informatyczne - definiowanie odpowiednich strategii w zakresie rozbudowy osprzętowania (hardware) i oprogramowania (software), stały rozwój struktur informatycznych i dbałość o spójność działań lokalnych zespołów IT w ramach Grupy i wyboru właściwych rozwiązań. Powyższa usługa obejmuje również zapewnienie funkcjonowania centralnych serwerów;

B. Usługi sieciowe - utworzenie i instalację tzw. rozległej sieci komputerowej WAN (Wide Area Network) w celu poprawnej i zabezpieczonej wymiany danych pomiędzy Oddziałami Spółki oraz w ramach Grupy. Zakres usług obejmuje zabezpieczenie przepustowości protokołu MPLS (na którym opiera się połączenie z siecią WAN), zapewnienie równoległej sieci kopii zapasowych, wewnętrzny i zewnętrzny centralny monitoring, obsługę i zarządzanie siecią rozległą (w tym zapewnianie zapasowego połączenie VPN);

C. Usługi bieżącego wsparcia w przypadku problemów technicznych, jak również obsługa mająca na celu zapobieganie powstawaniu błędów systemowych i utrzymywaniu infrastruktury informatycznej (software) w sposób umożliwiający bezproblemowe korzystanie z niej;

D. Usługi w zakresie obsługi systemów funkcjonujących w Spółce (np. SAP czy systemu typu workflow) poprzez m.in. wprowadzanie zmian do systemu (np. rozbudowę systemu) i jego konfigurację, dodawanie nowych użytkowników, przeprowadzanie testów systemu.

W efekcie nabywanych Usług, Spółka nie uzyskuje opinii lub porad, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.

Z tytułu nabywanych Usług, Spółka uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do ww. opłat ponoszonych przez Spółkę na mocy Umowy IT zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 października 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że z uwagi na charakter usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. Czynności wykonywane w ramach usług informatycznych mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych usług różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie opisuje całościowo, zgodnie ze stanem faktycznym charakteru usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę.

Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU Wnioskodawca wskazuje, że Usługi informatyczne można potencjalnie zakwalifikować jako:

* 62.01.11.0 PKWiU - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

* 62.01.12.0 PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

* 62.02.30.0 PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

* 62.03.11.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem siecią,

* 62.03.12.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

* 62.09.20.0 PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

* 63.11.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Jednocześnie usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, a więc takich które są objęte katalogiem usług art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie wykazują cech podobnych do świadczeń wskazanych wprost w tym artykule. W szczególności nie polegają one na doradztwie, bo celem ich nabycia nie jest uzyskanie porady a w praktyce opierają się często na czynnościach technicznych. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń podobnych, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, zgodnie z definicją słowa informatyka jest to (a) nauka o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych, a także (b) szeroko rozumiana działalność informacyjna.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że usługi informatyczne nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

W szczególności, elementem nabywanych Usług nie są usługi doradcze, bowiem celem ich nabycia nie jest uzyskanie opinii lub porady. W praktyce, realizacja Usług częstokroć sprowadza się do czynności stricte technicznych, polegających na dostosowaniu systemów bądź rozwiązaniu problemu użytkownika infrastruktury technicznej i sieci WAN.

Tym samym, powyższe Usługi nie wykazują również cech podobnych do świadczeń wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Usługi opisane przez Wnioskodawcę, nie powinny podlegać ograniczeniom wskazanym w art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowo, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że usługi podobne do Usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ: Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. (...) B. usługi administrowania systemami IT. (...) C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM. (...) D. administrowanie infrastrukturą IT. (...) E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki. (...) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW: Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi (...). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych (...). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIBl-1.4010.33.2018.1.BS: Stąd należy stwierdzić, że pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (...) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW: Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie na gruncie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CU, tj. przepisu tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w ww. interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2014 r., potwierdził, że żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych (tj. udostępnienie scentralizowanego oprogramowania klasy ERP do zdalnego wykorzystania, zapewnienie ciągłości funkcjonowania oprogramowania przez usuwanie błędów programistycznych i ich negatywnych skutków w systemie, rozbudowa i unowocześnianie oprogramowania, uruchamianie dodatkowych funkcjonalności, świadczenie przez spółkę z Księstwa Liechtenstein usługi wsparcia technicznego dla użytkowników systemu, właściwą dla priorytetu reakcję na zgłoszenia błędów i niewłaściwego funkcjonowania oprogramowania - przyp. Wnioskodawcy) nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze).

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, jako że szeroko rozumiane usługi informatyczne na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który w swoim zakresie przedmiotowym jest szerszy niż porównywany z nim wykaz usług niematerialnych zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych i licencji do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi, jako podobne do przedstawionych w wyżej wskazanych interpretacjach, nie powinny podlegać limitowaniu.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Usługi nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy u.p.d.o.p. dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła umowę o świadczenie usług IT (dalej: Umowa IT) z X GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: X lub Spółka powiązana), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

W ramach Umowy IT, X Automotive świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi informatyczne (dalej: Usługi) obejmujące:

A. Ogólne usługi informatyczne - definiowanie odpowiednich strategii w zakresie rozbudowy osprzętowania (hardware) i oprogramowania (software), stały rozwój struktur informatycznych i dbałość o spójność działań lokalnych zespołów IT w ramach Grupy i wyboru właściwych rozwiązań. Powyższa usługa obejmuje również zapewnienie funkcjonowania centralnych serwerów;

B. Usługi sieciowe - utworzenie i instalację tzw. rozległej sieci komputerowej WAN (Wide Area Network) w celu poprawnej i zabezpieczonej wymiany danych pomiędzy Oddziałami Spółki oraz w ramach Grupy. Zakres usług obejmuje zabezpieczenie przepustowości protokołu MPLS (na którym opiera się połączenie z siecią WAN), zapewnienie równoległej sieci kopii zapasowych, wewnętrzny i zewnętrzny centralny monitoring, obsługę i zarządzanie siecią rozległą (w tym zapewnianie zapasowego połączenie VPN);

C. Usługi bieżącego wsparcia w przypadku problemów technicznych, jak również obsługa mająca na celu zapobieganie powstawaniu błędów systemowych i utrzymywaniu infrastruktury informatycznej (software) w sposób umożliwiający bezproblemowe korzystanie z niej;

D. Usługi w zakresie obsługi systemów funkcjonujących w Spółce (np. SAP czy systemu typu workflow) poprzez m.in. wprowadzanie zmian do systemu (np. rozbudowę systemu) i jego konfigurację, dodawanie nowych użytkowników, przeprowadzanie testów systemu.

W efekcie nabywanych Usług, Spółka nie uzyskuje opinii lub porad, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.

Z tytułu nabywanych Usług, Spółka uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie.

Wnioskodawca wskazał, że Usługi informatyczne można potencjalnie zakwalifikować jako:

* 62.01.11.0 PKWiU - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

* 62.01.12.0 PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

* 62.02.30.0 PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

* 62.03.11.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem siecią,

* 62.03.12.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

* 62.09.20.0 PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

* 63.11.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę ww. usługi informatyczne nabywane od podmiotu powiązanego w zakresie dotyczącym:

* usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

* usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

* usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

* pozostałych usług w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

* pozostałych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług informatycznych - zakwalifikowanych przez Spółkę do następujących grupowań PKWiU:

* 62.03.11.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem siecią,

* 62.03.12.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

zauważyć należy, że w tym zakresie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: "usług zarządzania i kontroli", zawartego w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Będące przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegające na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi związane z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi posiadają cechy usług doradczych i zarządzania, czyli usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT i tym samym podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Co istotne, w zakresie w jakim w niniejszej interpretacji indywidualnej stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy bowiem zostały wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.