0111-KDIB2-1.4010.31.2022.1.PB - Rozliczanie przez spółkę komandytową kosztów dotyczących przychodu osiągniętego przed statusem podatnika CIT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 21 stycznia 2022 r. za pośrednictwem epuap, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur zakupu usług podwykonawczych wystawionych i otrzymanych po 1 maja 2021 r., stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów uzyskanych przed 30 kwietnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podmioty uczestniczące w stanie faktycznym:

1. X Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (dalej: "Spółka Komandytowa")

2. Wspólnicy Spółki Komandytowej

a) Pan A - komandytariusz

b) Z Sp. z o.o. - komplementariusz (dalej: "Wnioskodawca").

Spółka Komandytowa nabyła usługi od kontrahenta udokumentowane fakturami z dnia 11 sierpnia 2020 r. i 15 grudnia 2020 r. co do których termin płatności upływał odpowiednio 14 października 2020 r. oraz 14 stycznia 2021 r. stanowiące zobowiązanie do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom (dalej: "Zobowiązania"). Faktury te nie zostały opłacone przez Spółkę Komandytową, ponadto w trakcie roku podatkowego 2021 upłynęło 90 dni od terminów płatności Zobowiązań. Zobowiązania stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Wnioskodawca stosował uproszczoną formę wpłacania zaliczek, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. Z dniem 1 maja 2021 r. Spółka Komandytowa, uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Płatność za Zobowiązania nastąpiła 29 grudnia 2021 r. w drodze porozumienia, które zawierało w sobie m.in. postanowienia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy z kontrahentem. W chwili dokonania płatności zeznanie podatkowe Wnioskodawcy za rok 2021 r. i drugiego wspólnika nie zostały złożone. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Pytania

1. Czy w tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca był obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość Zobowiązań przy kalkulacji zaliczek za miesiące, w których upłynęło 90 dni od terminu płatności, a następnie w związku z zapłatą Zobowiązań, do zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania zaliczki/podatku należnego?

2. Czy Wnioskodawca składając zeznanie podatkowe za rok podatkowy w którym upłynęło 90 dni od upływu terminu zapłaty, będzie obowiązany do wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w formularzu CIT/WZ?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca 1 stycznia 2020 r. w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT") wprowadził mechanizm zwiększenia/zmniejszenia podstawy opodatkowania wykazywanej w zeznaniu rocznym CIT-8 dla dłużników (obowiązkowe) i wierzycieli (dobrowolne).

[obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania w zeznaniu]

Zgodnie z art. 18f ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT podstawa opodatkowania u dłużnika podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Okres 90 dni przeterminowania liczy się, począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych należy wziąć jeszcze pod uwagę dopuszczalne terminy płatności za dokonywane transakcje. Transakcja handlowa w rozumieniu tej ustawy to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa wyżej, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Zgodnie z art. 7, 8 i 13 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 424 z późn. zm., dalej "UPNO"), terminy płatności w transakcjach handlowych nie mogą, co do zasady, przekraczać 30 dni, gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny niebędący podmiotem leczniczym oraz 60 dni, gdy dłużnikiem jest duży przedsiębiorca lub podmiot leczniczy, a wierzycielem mikro-, mały lub średni przedsiębiorca. Po nowelizacji od 1 stycznia 2020 r. dla celów podatkowych - jeśli umowa przekracza te terminy - przeterminowanie zapłaty liczone jest od dnia upływu tych ustawowych terminów określonych w UPNO. Przepisy dotyczą wierzytelności, których termin płatności wynikający z umowy lub faktury przypada po 31 grudnia 2019 r.

[Ulga na złe długi a kalkulacja zaliczki]

Oprócz ogólnych zasad dot. zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu rocznym, ustawodawca wprowadził obowiązek rozliczenia ulgi przez dłużnika na etapie kalkulacji zaliczki. Zgodnie art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, o której mowa w art. 25 ust. 1-1g ustawy o CIT podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.

Zgodnie z art. 25 ust. 24 ustawy o CIT podatnik, który dokonał zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podstawie ust. 19 pkt 2, zmniejsza dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Zgodnie z art. 25 ust. 25 ustawy o CIT przepisy ust. 19-24 stosuje się odpowiednio przy obliczaniu podatku należnego, o którym mowa w ust. 18 przedmiotowej regulacji. Art. 18f ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT stanowi, że zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane. Natomiast na podstawie art. 18f ust. 16 Ustawy o CIT przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 18f ust. 6 ustawy o CIT zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane. Natomiast, ustawa o CIT oprócz przepisów dot. kalkulacji zaliczek na podstawie art. 25 ust. 1-1g ustawy o CIT zawiera szczególną metodę określenia zaliczek w sposób uproszczony o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził następujący schemat rozliczenia - najpierw uwzględnienie ulgi na etapie kalkulacji zaliczki, następnie w sytuacji, gdy w momencie złożenia zeznania zobowiązanie nadal pozostaje nieuregulowane podatnik ma obowiązek je ujawnić w zeznaniu. Natomiast w sytuacji, gdy do podwyższenia opodatkowania doszło na etapie kalkulacji zaliczki to podatnik o ile ureguluje zobowiązanie ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania już na etapie kalkulacji następnej zaliczki bądź przy obliczaniu podatku należnego. Powyższe potwierdza Interpretacja z 18 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.461.2020.1.SK -"W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy Wnioskodawca do dnia złożenia Deklaracji CIT-8 za dany rok ureguluje Złe długi, które były podstawą powiększenia przez Spółkę dochodu stanowiącego podstawę obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek, to nie będzie zobowiązany do ich wykazania w formularzu CIT-WZ uznano za prawidłowe."

[zaliczka uproszczona jako szczególna forma wpłaty zaliczek]

Natomiast, w sytuacji, gdy podatnik stosuje uproszczoną formę wpłaty zaliczek o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT ww. przepisy o uwzględnieniu ulgi na złe długi na etapie kalkulacji zaliczki nie mają do niego zastosowania ze względu na to, że nie jest to forma kalkulacji zaliczki, o której mowa w art. 25 ust. 1-1g. ustawy o CIT. Co więcej, jeżeli do uregulowania zobowiązania objętego ulgą na złe długi dojdzie przed złożeniem zeznania za rok w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności Zobowiązań - przepisy ulgi na złe długi o których mowa w art. 18f Ustawy o CIT w ogóle nie mają zastosowania.

[zasady intertemporalne]

Ze względu na uzyskanie statusu podatnika CIT przez Spółkę Komandytową od 1 maja 2021 r. analizując stan faktyczny należy odnieść się do przepisów intertemporalnych.

Artykuł 12 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "Nowelizacja") wskazuje, że w przypadku spółek komandytowych które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Ponadto art. 12 ust. 5 ww. ustawy określa, iż do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Natomiast art. 12 ust. 6 Nowelizacji wskazuje, że: (...) stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy stwierdzić, że upływu 90 dniowego terminu nie można uznać za "zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego" w rozumieniu art. 12 ust. 5 Nowelizacji w sytuacji, gdy wystąpiło i zostało uwzględnione w kalkulacji zaliczki przez wspólnika za okres przed upływem pozyskania statusu podatnika CIT przez spółkę komandytową. W rezultacie analizując instytucję ulgi na złe długi przez pryzmat przepisów intertemporalnych w opinii Wnioskodawcy ze względu na to, że obowiązek rozliczenia ulgi wystąpił na etapie, w którym obowiązany do uwzględnienia jej był wspólnik spółki komandytowej (przed 1 maja 2021 r.) i na to, że do momentu złożenia zeznania przez wspólników Zobowiązania nie zostały uregulowane (winno być: zostały uregulowane) nie dojdzie do swoistej sukcesji.

W związku z powyższym Wnioskodawca:

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.