0111-KDIB2-1.4010.288.2021.2.AT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem platformy epuap, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych z tytułu nieterminowych dostaw albo niedokonania dostaw w ogóle oraz z tytułu niewystawienia jednej zbiorczej faktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych z tytułu nieterminowych dostaw albo niedokonania dostaw w ogóle oraz z tytułu niewystawienia jednej zbiorczej faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest częścią międzynarodowej grupy X i prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych. Między innymi chodzi o produkty do pielęgnacji ran (np. opatrunki, preparaty do oczyszczania ran, itp.) i produkty chirurgiczne (np. rękawice, odzież chirurgiczną, narzędzia, itd.). W uproszczeniu można stwierdzić, że Spółka nabywa ww. produkty od swoich poddostawców zlokalizowanych najczęściej poza granicami Polski, następnie najczęściej weryfikuje ich jakość, konfekcjonuje i odsprzedaje je krajowym podmiotom (np. podmiotom leczniczym).

Wnioskodawca podpisuje z krajowymi odbiorcami (nabywcami wykorzystującymi produkty Spółki m.in. do świadczenia usług medycznych lub do dalszej ich dystrybucji) umowy na dostawy ww. produktów, które przewidują kary umowne w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej przez kontrahentów szkody. Chodzi w szczególności o:

- kary umowne za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostawy w ogóle (ustalone w dwojaki sposób: sztywno kwotowo w umowie lub kalkulowane na podstawie różnicy pomiędzy (i) ceną produktu który powinien zostać dostarczony przez Spółkę, ale wskutek różnych perturbacji został dostarczony po terminie albo nie został dostarczony w ogóle a (ii) ceną produktu który nabywca zapłacił za analogiczny towar u innego dostawcy dokonując w ramach tzw. zakupu interwencyjnego albo zakupu zastępczego); tak czy inaczej kary są należne bez względu na wysokość poniesionej przez kontrahentów szkody, ponieważ kontrahent i tak otrzyma karę w wysokości ustalonej na sztywno w sytuacji gdyby okazało się, że kara kalkulowana na podstawie różnicy cen towarów nabywanych w ramach tzw. zakupu interwencyjnego albo zakupu zastępczego wynosi "zero",

- kary umowne za niewystawienie jednej zbiorczej faktury na koniec miesiąca za dokonane dostawy.

Kary umowne są rozliczane na różne sposoby np.: przelewami bankowymi albo za pomocą kompensat. W tym drugim przypadku może dojść np. do nałożenia przez nabywcę kary umownej i Wnioskodawca zamiast płacić ją przelewem, dokonuje dostawy towarów o równowartości kary umownej i następuje wzajemna kompensata należności.

W przypadku kar umownych za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle - spowodowane są one problemami w zaopatrzeniu związanymi z niemożliwymi do przewidzenia przez Spółkę zdarzeniami. Wynikają one z powodu nieterminowego wywiązywania się z dostaw przez poddostawców produktów albo z powodu ich niedokonywania w ogóle, co często jest związane z nieprawidłowym funkcjonowaniem całego łańcucha dostaw - tj. problemami dostawców, poddostawców i tak dalej, zaburzenia w dostawach spowodowane pandemią COVID-19 czy zdarzeniami losowymi - np. wypadkami komunikacyjnymi czy zablokowaniem tras komunikacyjnych jak w przypadku blokady Kanału Sueskiego w pierwszej połowie 2021 r.).

Podsumowując, większość kar umownych za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle wynika z problemów leżących po stronie poddostawców lub przewoźników, a więc są to czynniki leżące poza wpływem Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca, pomimo dochowania należytej staranności nie mógł przewidzieć opóźnień w dostawach czy niewywiązywania się w ogóle przez poddostawców z zakontraktowanych dostaw towarów. Niemniej w celu prawidłowej realizacji kontraktu Spółka godzi się na zapłatę kar umownych w celu zachowania dobrych realizacji i możliwości dalszej współpracy. Zapłata takiej kary nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania Wnioskodawcy, ale z przyczyn leżących poza jego kontrolą i niemożliwych do przewidzenia.

W przypadku kar umownych za niewystawienie jednej zbiorczej faktury problem leży po stronie oprogramowania ERP dostarczanego Spółce w ramach międzynarodowej grupy X, czyli grupy spółek w której funkcjonuje Wnioskodawca. Takie nabywane odgórnie, na poziomie grupowym oprogramowanie ERP uniemożliwia uruchomienie wszystkich funkcjonalności, w tym prawidłowego wystawiania jednej zbiorczej faktury na koniec miesiąca za dokonane dostawy. Wnioskodawca nie może zmienić dostawcy tego oprogramowania ERP ponieważ taka zmiana wiązałaby się z wprowadzeniem systemu, który nie będzie kompatybilny z systemami użytkowanymi przez podmioty z międzynarodowej grupy X.

Natomiast kary za niewystawienie jednej zbiorczej faktury przewidziane są w nienegocjowalnych warunkach umów zawieranych zwykle w trybie przetargowym. Wysokość tych kar jest na tyle niska materialnie w porównaniu do wartości całego kontraktu na dostawę produktów, że Wnioskodawcy z punktu widzenia ekonomicznego bardziej kalkuluje się zawarcie takiej umowy, dostarczenie produktów i udokumentowanie tych dostaw klasycznymi fakturami (zamiast zbiorczymi) i uwzględnienie w rentowności całej transakcji ww. kary za niewystawienie faktury zbiorczej.

Zapłata także powyższej kary nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania Wnioskodawcy, ale z przyczyn leżących poza jego kontrolą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kary umowne wypłacone przez Spółkę kontrahentom za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i w związku z tym mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (KUP) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy kary umowne wypłacone przez Spółkę kontrahentom za niewystawienie jednej zbiorczej faktury w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i w związku z tym mogą stanowić dla Wnioskodawcy KUP w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne wypłacone przez Spółkę kontrahentom za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i w związku z tym mogą stanowić dla Wnioskodawcy KUP w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne wypłacone przez Spółkę kontrahentom za niewystawienie jednej zbiorczej faktury w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i w związku z tym mogą stanowić dla Wnioskodawcy KUP w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT w piśmiennictwie podatkowym, wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach organów administracji skarbowej

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za KUP kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Definicję kary umownej można wywieść z regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm. - dalej k.c. lub kodeks cywilny). W szczególności na podstawie art. 483 § 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Natomiast zgodnie z art. 484 § 1 kodeksu cywilnego "W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody".

Jak stwierdza się w doktrynie prawa podatkowego: "Kara umowna należna jest zatem na mocy zastrzeżenia umownego. Możliwość jej żądania nie jest zależna od rzeczywistego zaistnienia szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Dla powstania obowiązku zapłacenia kary umownej wystarczy bowiem zaistnienie określonych w umowie przesłanek (np. odstąpienie od umowy)." (A. Bartosiewicz, Kary umowne, odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązań a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo ABC: https://sip.lex.pl/#/publication/469832577/bartosiewicz-adam-kary-umowne-odszkodowania-zwiazane-zniewykonaniem-zobowiazan-a-koszty...?cm=URELATIONS).

Po pierwsze, opisane w niniejszym stanie faktycznym kary za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle oraz za niewystawienie jednej zbiorczej faktury spełniają definicje i wymogi zawarte w powyższych regulacjach kodeksu cywilnego. To znaczy są karami, które należą się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Po drugie, do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone poniesione kary umowne tylko z tytułów wyraźnie określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a zatem powołany przepis nie zabrania zaliczać do KUP wydatków z tytułu jakichkolwiek kar umownych oraz odszkodowań. Innymi słowy, powołany przepis ustawy o CIT nie wyłącza z KUP wszystkich kar, tylko określone w tym przepisie konkretne rodzaje kar. W:

- piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, Kary umowne oraz odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązań a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wydawnictwo ABC oraz M. Dawidziuk, Odszkodowania a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo ABC.),

- wyrokach polskich sądów administracyjnych (Por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19 oraz wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 228/14, a także czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 478/20); i

- interpretacjach indywidulanych (Por.m.in. pismo z dnia 6 lutego 2018 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.340.2017.2.BJ, CIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar umownych z tytułu "każdego niezrealizowanego zamówienia lub niezrealizowanej części zamówienia".)

można spotkać się z analogicznym poglądem, z którego wynika, na zasadzie argumentacji a contrario, iż wydatki na kary umowne i odszkodowania niewymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, po trzecie, katalog wyłączeń z KUP wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie obejmuje przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne wskazane w stanie faktycznym nie stanowią kar (wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) z tytułu: 1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług

Kary wypłacane przez Spółkę nie są naliczane z powodu wadliwości fizycznej czy prawnej dostarczonych towarów. W piśmiennictwie uznaje się, że wady towarów mogą być fizyczne albo prawne ("Wada fizyczna polega na zmniejszeniu wartości lub użyteczności rzeczy. Wada prawna ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo, jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej" (M. Dawidziuk, Odszkodowania a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo ABC). Towary dostarczane przez Wnioskodawcę nie są wadliwe w ww. znaczeniu (czyli nie są wadliwe ani prawnie ani fizycznie).

Zatem ponoszone przez Wnioskodawcę kary umowne za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle lub ewentualnie za niewystawienie faktur zbiorczych nie znajdują się w katalogu kar wyłączonych z KUP wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, w szczególności nie są to kary z powodu wadliwości fizycznej czy prawnej dostarczonych towarów.

2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług

Co więcej kary płacone przez Wnioskodawcę nie są naliczane z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad ani zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Natomiast obciążenia, o które pyta Wnioskodawca naliczane są za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle lub ewentualnie za niewystawienie faktur zbiorczych (tj. z innego tytułu niż ww. wskazany w przepisach ustawy o CIT).

Nie tylko w piśmiennictwie podkreśla się, że " (...) prawo do żądania usunięcia wad towarów lub usług związane jest z uprawnieniami kupującego lub zamawiającego z tytułu gwarancji bądź rękojmi (...) Zwykle w umowach zawieranych między stronami określany jest termin dostarczenia towarów wolnych od wad, co następuje w przypadku wymiany towaru (podkreśl. Wnioskodawca). Zwłoka ma miejsce wówczas, gdy strona zobowiązana nie spełnia swojego świadczenia (tutaj: nie dostarcza rzeczy wolnej od wad) w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela." (M. Dawidziuk, Odszkodowania a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo ABC).

Podobnie jak w punkcie 1, ponoszone przez Wnioskodawcę kary umowne za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle lub ewentualnie za niewystawienie faktur zbiorczych nie znajdują się w katalogu kar wyłączonych z KUP wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ponieważ nie są to kary z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska można przytoczyć argumenty przedstawione w ugruntowanej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych. Innymi słowy, istnieje wiele orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że w uzasadnionych ekonomicznie przypadkach zaliczanie analogicznych kar umownych (tj. kar za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle albo za niewystawienie faktur zbiorczych) do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe.

W tym miejscu można wskazać m.in. następujące wyroki wraz z wybranymi ich fragmentami:

- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 478/20 dotyczący analogicznego stanu faktycznego, tj. dostaw wyrobów medycznych:

" (...) spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera m.in. kontrakty z odbiorcami na dostawę sprzętu specjalistycznego. Odbiorcami są głównie szpitale. Kontrakty te zawierają szczegółowe daty realizacji dostaw i montażu zamówionego sprzętu medycznego, jak również postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych w zakresie nieterminowego wykonania ww. dostaw i montażu. Dostawa sprzętu jest realizowana przez podmiot powiązany, który dokonuje zakupu bezpośrednio od producenta. Zdarza się, iż w trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje powodujące opóźnienia w dostawie sprzętu. Są to okoliczności niezależne od spółki, powstałe z winy producenta, np. opóźnienie dostaw ze względu na procesy restrukturyzacyjne u producenta lub braki dostaw podzespołów do produkcji. Wnioskodawca o powstałych opóźnieniach na bieżąco informuje swoich odbiorców. Jednakże wnioskodawca nie jest obiektywnie w stanie przewidzieć takich zdarzeń, które wynikają po stronie producenta, a które wpływają na realizację umowy między spółką a jej zamawiającym (np. szpitalem). Postanowienia umowne o karach umownych, choć najchętniej spółka by je chciała z umów wyłączyć, są jednak narzucane w procedurze wynikającej z prawa zamówień publicznych i praktycznie bez zgody spółki na taką treść umowy nie doszłoby w ogóle do podpisania umów na dostawę sprzętu, co w oczywisty sposób pozbawiłoby spółkę przychodów w ogóle. Mimo dochowania przez spółkę należytej staranności w celu prawidłowej realizacji kontraktu wnioskodawca godzi się na zapłatę kar umownych w celu zachowania dobrych realizacji i możliwości dalszej współpracy. (pogrubienie Wnioskodawcy) W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy kosztami uzyskania przychodów dla wnioskodawcy są kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (sprzętu medycznego)?

(...) Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy to wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kar umownych przedstawionych we wniosku o interpretację. Żadna z sytuacji nie odpowiada temu, co skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Opóźnienie w przekazaniu sprzętu medycznego nie stanowi - w szczególności - "wady wykonanych robót lub usług". (pogrubienie Wnioskodawcy) Nie można - w każdym razie w wielu wypadkach nie można - postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi", a nienależytym wykonaniem zobowiązania. Organ odwołując się do jednego z wyroków stwierdza, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim, i dalej cytuje słownikowe znaczenie pojęcia "wadliwy". Taki jednak zabieg jest nieadekwatny, ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mówi o "wadliwości" wykonania usługi, ale o tym, że usługa miała "wadę". Zdaniem Sądu wadliwość, a wada to nie to samo. W dalszej części tego samego przepisu mowa jest wszak o zwłoce w "usunięciu wady" i o zwłoce w dostarczeniu towaru "wolnego od wad". Gdyby organ chciał rzetelnie oddać potoczne, słownikowe znaczenie użytego w ustawie pojęcia, to odwołałby się do słownikowego pojęcia "wady" (rzeczownik), a nie przymiotnika "wadliwy". Odkryłby wówczas, że wada zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to "1. «ujemna cecha charakteru», 2. «brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu», 3. «niedorozwój lub nieprawidłowa budowa jakiegoś narządu żywego organizmu»" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/wada.html). Zdaniem Sądu, opóźnienie się tu nie mieści.

(...) Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest jednak zdania, że kary umowne, których dotyczyło pytanie, literalnie nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20:

"Zdaniem Sądu, wszystkie powyższe wymogi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu będą spełnione w odniesieniu do wypłaconego roszczenia na rzecz kontrahenta. Przede wszystkim poniesione koszty związane z zapłatą kary umownej na rzecz kontrahenta będą związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym będą spełniać warunek określony w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłata kary umownej jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentem i osiąganie przez wnioskodawcę wysokich przychodów z niej (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi wnioskodawca). Zapłata taka nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Fakt konieczności zapłaty kary umownej, wynika bowiem z opóźnienia, które wiązało się z trudnościami w dostarczeniu i zainstalowaniu nowego modułu oprogramowania przez podmiot trzeci.[pogrubienie Wnioskodawcy]"

- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20:

"Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że kary umowne, których dotyczyło pytanie, literalnie nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Rozważania na temat winy zdaniem Sądu pozostają zatem niejako na uboczu sedna problemu. Niemniej jednak Sąd zauważa, że organ - w niektórych fragmentach uzasadnienia interpretacji - wydaje się nie odróżniać "winy" od okoliczności, za które dłużnik "ponosi odpowiedzialność", nawet jeśli nie są związane z jego "winą" - choć z drugiej strony organ cytując Sąd Najwyższy dostrzega, że "ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika". Tak czy inaczej, zdaniem Sądu z opisu przedstawionego we wniosku wyłania się taka oto sytuacja, że jakkolwiek Spółka była odpowiedzialna (ex contractu) wobec Dzierżawców za nieterminowe oddanie im lokomotyw do użytkowania, to jednak sama nie ponosiła "winy" za powstałe opóźnienie, albowiem przyczyny (jak wynika z opisu) leżały po stronie dostawcy lokomotyw. Wolno zatem uznać, że Skarżąca nie dopuściła się niedbalstwa czy braku należytej staranności i nie można w jej postawie doszukiwać się przesłanki uzasadniającej wyłączenie kary umownej z kosztów uzyskania przychodów.[pogrubienie Wnioskodawcy) (...) Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy przewoźnikom wcześniej zakupionych lokomotyw. Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę kar umownych na rzecz dzierżawców pozostają w ścisłym związku z jej działalnością gospodarczą. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że zapłata przez nią kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości mają na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy lokomotyw. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z dzierżawcami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów."

- wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19:

"Jak wskazała Spółka jej zobowiązania umowne mogą wynikać np. z:

Organ w zaskarżonej interpretacji lakonicznie i niejako en bloc potraktował te zdarzenia gospodarcze stwierdzając, że kary umowne zostały naliczone w związku z naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy, a skoro tak, to nie spełniają przesłanki ogólnej zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ocena taka, na co też wskazał Sąd pierwszej instancji jest nazbyt ogólna i nie uwzględnia okoliczności na które wskazała Spółka, tj. że weryfikuje ona przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności przez nią zawinionych, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. (...) Jednocześnie dodać należy, że sam organ w interpretacji wyraził abstrakcyjny pogląd, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy z kontrahentem. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze), związane z realizacją umów. (pogrubienie Wnioskodawcy) Tym samym, pomijając również ten kontekst normatywny stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, co do wskazanych przez Spółkę zdarzeń, należy uznać za niepełne."

- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 9/20:

"Równocześnie, należy stwierdzić, że wypłata roszczenia na rzecz kontrahenta nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 p.d.o.p., w tym w szczególności wydatku tego nie można uznać za wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Katalog ten nie obejmuje przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu. (pogrubienie Wnioskodawcy) Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar i odszkodowań będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar i odszkodowań wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania czy też jego częściowego niewykonania. (...) Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna czy odszkodowanie zostają zastrzeżone na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, a nie - jak to miało miejsce w sprawie - częściowego jego niewykonania (...) Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz,

R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689)"

- wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2775/12:

"Kara umowna, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania."

Analiza przytoczonych wyroków, stanowiących ugruntowaną linię orzeczniczą, pozwala stwierdzić że ponoszone przez Wnioskodawcę kary umowne za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle lub ewentualnie za niewystawienie faktur zbiorczych nie znajdują się w katalogu kar wyłączonych z KUP wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i w związku z tym mogą stanowić dla Wnioskodawcy KUP w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując tą część rozważań, po pierwsze, opisane w niniejszym stanie faktycznym kary za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle oraz za niewystawienie jednej zbiorczej faktury spełniają definicje i wymogi zawarte w powyższych regulacjach kodeksu cywilnego. To znaczy są karami, które należą się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Po drugie, do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone poniesione kary umowne tylko z tytułów wyraźnie określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a zatem powołany przepis nie zabrania zaliczać do KUP wydatków z tytułu jakichkolwiek kar umownych oraz odszkodowań.

Ponadto, po trzecie, katalog wyłączeń z KUP wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie obejmuje przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle ani też niewystawienia faktur zbiorczych na życzenie odbiorców, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu.

Tym samym wszystkie kary, o które pyta Spółka, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i w związku z tym mogą stanowić dla Wnioskodawcy KUP w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasadność uznania przedmiotowych kar za koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu."

Jak wynika z wykładni literalnej ww. przepisu, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

Wskazać należy, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego na bardzo kompetytywnym rynku musi dostosowywać się do reguł panujących na tym rynku. Musi m.in. zaakceptować warunki umów zawieranych w trybie zamówień publicznych. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wypłatę kar umownych na rzecz zamawiających, jeśli kary te są przewidziane w umowach niejako "narzucanych" (nienegocjowanych) pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą. Zgodzić się należy Wnioskodawcą, że zapłata przez nią kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy sprzętu albo braku dostaw sprzętu w ogóle. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska można przytoczyć m.in.:

- wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/20 dotyczący zbliżonego stanu faktycznego, tj. kar umownych uiszczanych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ) wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub zapewnienia ciągłości dostaw produktów refundowanych:

"Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub zapewnienia ciągłości dostaw produktów refundowanych nie stanowi wydatku ukierunkowanego na uzyskanie przychodów Spółki, ani nie ma na celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki, a w konsekwencji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu, podczas gdy kwot) zwracane do NFZ przez Skarżącą spełniają wszystkie przesłanki kosztów wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym mogą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu."

- wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 228/14 dotyczący zbliżonego stanu faktycznego, tj. uznania wydatku w postaci kar umownych z tytułu podejmowania działań przez wnioskodawcę, mających doprowadzić do obniżenia urzędowej ceny zbytu leku. W szczególności konieczność zapłaty kary umownej następowała mogła w sytuacji, gdy wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o obniżenie urzędowej ceny zbytu leku lub obniży ją z inicjatywy Ministra Zdrowia, co mogłoby doprowadzić do obniżenia ceny zbycia i poniesienia strat po stronie kontrahentów wnioskodawcy:

"Warto zwrócić uwagę, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 21012 r. II FPS 2/12, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wykazała, że zawarcie w umowach z kontrahentami zapisów dotyczących kar umownych jest warunkiem współpracy handlowej z producentami oraz dystrybutorami produktów farmaceutycznych, zaś odmowa wyrażenia zgody na zawarcie przedmiotowego porozumienia skutkowałaby brakiem możliwości sprzedaży znacznej części produktów Spółki, a tym samym brakiem możliwości uzyskiwania znacznej części dochodów."

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do zaliczenia przedmiotowych kar umownych do KUP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy i prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych. Między innymi chodzi o produkty do pielęgnacji ran (np. opatrunki, preparaty do oczyszczania ran, itp.) i produkty chirurgiczne (np. rękawice, odzież chirurgiczną, narzędzia, itd.). W uproszczeniu można stwierdzić, że Spółka nabywa ww. produkty od swoich poddostawców zlokalizowanych najczęściej poza granicami Polski, następnie najczęściej weryfikuje ich jakość, konfekcjonuje i odsprzedaje je krajowym podmiotom (np. podmiotom leczniczym). Wnioskodawca podpisuje z krajowymi odbiorcami (nabywcami wykorzystującymi produkty Spółki m.in. do świadczenia usług medycznych lub do dalszej ich dystrybucji) umowy na dostawy ww. produktów, które przewidują kary umowne w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej przez kontrahentów szkody. Chodzi w szczególności o:

- kary umowne za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostawy w ogóle (ustalone w dwojaki sposób: sztywno kwotowo w umowie lub kalkulowane na podstawie różnicy pomiędzy (i) ceną produktu który powinien zostać dostarczony przez Spółkę, ale wskutek różnych perturbacji został dostarczony po terminie albo nie został dostarczony w ogóle a (ii) ceną produktu który nabywca zapłacił za analogiczny towar u innego dostawcy dokonując w ramach tzw. zakupu interwencyjnego albo zakupu zastępczego); tak czy inaczej kary są należne bez względu na wysokość poniesionej przez kontrahentów szkody, ponieważ kontrahent i tak otrzyma karę w wysokości ustalonej na sztywno w sytuacji gdyby okazało się, że kara kalkulowana na podstawie różnicy cen towarów nabywanych w ramach tzw. zakupu interwencyjnego albo zakupu zastępczego wynosi "zero",

- kary umowne za niewystawienie jednej zbiorczej faktury na koniec miesiąca za dokonane dostawy. Kary umowne są rozliczane na różne sposoby np.: przelewami bankowymi albo za pomocą kompensat. W tym drugim przypadku może dojść np. do nałożenia przez nabywcę kary umownej i Wnioskodawca zamiast płacić ją przelewem, dokonuje dostawy towarów o równowartości kary umownej i następuje wzajemna kompensata należności.

W przypadku kar umownych za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle - spowodowane są one problemami w zaopatrzeniu związanymi z niemożliwymi do przewidzenia przez Spółkę zdarzeniami. Wynikają one z powodu nieterminowego wywiązywania się z dostaw przez poddostawców produktów albo z powodu ich niedokonywania w ogóle, co często jest związane z nieprawidłowym funkcjonowaniem całego łańcucha dostaw - tj. problemami dostawców, poddostawców i tak dalej, zaburzenia w dostawach spowodowane pandemią COVID-19 czy zdarzeniami losowymi - np. wypadkami komunikacyjnymi czy zablokowaniem tras komunikacyjnych jak w przypadku blokady Kanału Sueskiego w pierwszej połowie 2021 r.).

Większość kar umownych za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle wynika z problemów leżących po stronie poddostawców lub przewoźników, a więc są to czynniki leżące poza wpływem Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca, pomimo dochowania należytej staranności nie mógł przewidzieć opóźnień w dostawach czy niewywiązywania się w ogóle przez poddostawców z zakontraktowanych dostaw towarów. Niemniej w celu prawidłowej realizacji kontraktu Spółka godzi się na zapłatę kar umownych w celu zachowania dobrych realizacji i możliwości dalszej współpracy. Zapłata takiej kary nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania Wnioskodawcy, ale z przyczyn leżących poza jego kontrolą i niemożliwych do przewidzenia.

W przypadku kar umownych za niewystawienie jednej zbiorczej faktury problem leży po stronie oprogramowania ERP dostarczanego Spółce w ramach międzynarodowej grupy X, czyli grupy spółek w której funkcjonuje Wnioskodawca. Takie nabywane odgórnie, na poziomie grupowym oprogramowanie ERP uniemożliwia uruchomienie wszystkich funkcjonalności, w tym prawidłowego wystawiania jednej zbiorczej faktury na koniec miesiąca za dokonane dostawy. Wnioskodawca nie może zmienić dostawcy tego oprogramowania ERP ponieważ taka zmiana wiązałaby się z wprowadzeniem systemu, który nie będzie kompatybilny z systemami użytkowanymi przez podmioty z międzynarodowej grupy. Natomiast kary za niewystawienie jednej zbiorczej faktury przewidziane są w nienegocjowalnych warunkach umów zawieranych zwykle w trybie przetargowym. Wysokość tych kar jest na tyle niska materialnie w porównaniu do wartości całego kontraktu na dostawę produktów, że Wnioskodawcy z punktu widzenia ekonomicznego bardziej kalkuluje się zawarcie takiej umowy, dostarczenie produktów i udokumentowanie tych dostaw klasycznymi fakturami (zamiast zbiorczymi) i uwzględnienie w rentowności całej transakcji ww. kary za niewystawienie faktury zbiorczej.

Zapłata także powyższej kary nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania Wnioskodawcy, ale z przyczyn leżących poza jego kontrolą.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: "k.c.").

W myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 k.c.).

Stosownie do art. 484 § 1 k.c., w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: "Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 k.c.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 k.c.) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski..., str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 k.c. wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegóůowe jej uregulowanie zaleýŕ od umownego uznania i uůoýenia przez strony. Ma zatem do niej w peůni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353ą k.c. Wobec tego, równieý w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa".

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że zarówno opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, jak i brak wykonania zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kar umownych wypłaconych na rzecz kontrahentów za nieterminowe dostawy albo niedokonanie dostaw w ogóle czy też za niewystawienie jednej zbiorczej faktury w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania jak również wynikających z tego zobowiązania szczególnych obowiązków, czy też opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zauważyć także należy, że na gruncie niniejszej sprawy, naliczenie kar umownych z tytułu niewystawienia jednej zbiorczej faktury jest w istocie wynikiem działania, czy też raczej zaniechania Wnioskodawcy, który z góry zakłada racjonalność poniesienia tych kar umownych. Innymi słowy, Wnioskodawca z góry zakłada, że bardziej opłacalnym jest poniesienie tych kar umownych niż doprowadzenie do sytuacji w której możliwym będzie wywiązanie się z obowiązków zobowiązaniowych. Okoliczność powyższa dodatkowo, zdaniem Organu, wskazuje na brak możliwości zaliczenia wydatków z tytułu tych kar umownych do kosztów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którymkary umowne wypłacone przez Spółkę na rzecz kontrahentów z tytułu nieterminowych dostaw albo niedokonania dostaw w ogóle czy też z tytułu niewystawienia jednej zbiorczej faktury naliczonych na podstawie umów zawartych z kontrahentami w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i w związku z tym mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 38t u.p.d.o.p., przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Artykuł 38t dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086).

Zaznaczyć jednak należy, że organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W związku z powyższym kwestia zastosowania art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla organu podatkowego. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: "Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)". Odnosząc się zatem do powołanej - na poparcie stanowiska Wnioskodawcy - interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, zauważyć należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie. Jednocześnie stanowisko prezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej jest zgodne z obowiązującą linią orzeczniczą Ministra Finansów.

Na potwierdzenie stanowiska tut. Organu warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt: II FSK 2791/18, w którym wskazano, m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela (...) stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji. Istotę argumentacji WSA stanowiła racjonalność działania gospodarczego spółki, która wywodziła, że niedotrzymanie postanowień umowy - tylko w początkowym okresie jej obowiązywania - w zakresie maksymalnego czasu reakcji (czas między dokonaniem zgłoszenia, a rozpoczęciem prac zmierzających do jego realizacji) oraz czasu realizacji (czas między dokonaniem zgłoszenia, a wykonaniem świadczenia w ramach danej usługi) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie zamawiającego, który zezwolił poprzedniemu wykonawcy usług na dokonanie istotnych modyfikacji systemu opisanego na etapie przetargu, o czym spółka powzięła wiedzę dopiero na etapie realizacji umowy. Inaczej mówiąc, zdaniem sądu pierwszej instancji spółka działała racjonalnie dokonując zapłaty kary umownej za uchybienia, które wystąpiły z przyczyn od niej niezależnych, spowodowanych w znacznej mierze działaniami zamawiającego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega racjonalności gospodarczej w działaniach spółki, która godzi się na zapłatę kary umownej i rezygnuje z podejmowania działań zmierzających do uniknięcia lub ograniczenia niekorzystnych dla niej konsekwencji finansowych wynikających z nieujawnionych w umowie działań jej kontrahenta tylko z tej przyczyny, że jest to podmiot sektora publicznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.