0111-KDIB2-1.4010.277.2018.1.EN - Koszty licencji ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2018 r. (data wpływu do Organu 18 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty Licencji na używanie Znaku Towarowego poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty Licencji na używanie Znaku Towarowego poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej również: "Spółka") jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należącą do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") w rozumieniu Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) nr 27, w której jednostką dominującą jest I S.A. Grupa jest największą w Polsce grupą firm specjalizujących się w outsourcingu usług dla instytucji i przedsiębiorstw.

Spółka jest wiodącym podmiotem w Grupie realizującym usługi z obszaru Facility Management. Głównym przedmiotem działalności Spółki są usługi porządkowo-czystościowe, a także usługi ochrony osób i mienia. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi, na podstawie zawartej umowy licencyjnej, koszty używania znaków towarowych na rzecz podmiotu powiązanego z Grupy, będącego ich dysponentem.

Licencja obejmuje prawo do wykorzystywania następujących znaków towarowych:

* słowno-graficzny znak towarowy "X",

* graficzny znak towarowy w postaci sygnet drzewka "X",

* słowny znak towarowy "X",

* słowno-graficzny znak towarowy "X GROUP"

- dalej łącznie jako: Znak.

Spółka na podstawie umowy licencyjnej jest uprawniona do:

* wykorzystania elementu słownego Znaku w swojej nazwie,

* używania Znaku do oznaczenia Spółki, jej produktów i usług,

* używania Znaku, z zachowaniem dobrych praktyk biznesowych, w marketingu, promocji i reklamie,

* rozpowszechniania Znaku w szczególności na akcydensach, papierze firmowym, fakturach, wizytówkach, kopertach, korespondencji papierowej i elektronicznej zgodnie z funkcjonującymi w Grupie zasadami identyfikacji marki "X".

Wnioskodawca zobowiązał się w umowie licencyjnej do wykorzystywania Znaku w sposób zgodny z opracowaną w Grupie polityką zarządzania marką "X".

Wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu za licencję Znaku zostało ustalone jako określony procent wartości przychodu Spółki wynikającego z poszczególnych rodzajów usług świadczonych na rzecz podmiotów spoza Grupy, a także produktów, towarów i materiałów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz podmiotów spoza Grupy.

Każdy rodzaj usługi świadczonej przez Spółkę ma przypisany indywidualny udział procentowy (w zależności od poziomu rozpoznawalności Znaku dla danej usługi, udziału w rynku) w sumarycznej opłacie za licencję Znaku. W związku z tym Spółka jest w stanie wyodrębnić (przypisać) indywidualny koszt licencji Znaku dla danej usługi (segmentu przychodu).

Z ekonomicznego punktu widzenia, opłata za Znak (uzależniona kwotowo od przychodu z tytułu świadczenia usług świadczonych pod marką "X") realnie pomniejsza przychód wygenerowany ze świadczenia tychże usług.

Spółka wskazuje dodatkowo, że w Grupie funkcjonują dokumenty korporacyjne stanowiące politykę zarządzania marką "X" w postaci wytycznych wyznaczających kierunek budowania, rozwijania, pozycjonowania i komunikowania marki. Polityka ma za zadanie wpływać pozytywnie na postrzeganie marki "X" przez grupy docelowe (odbiorców usług outsourcingowych) i zwiększanie przewagi konkurencyjnej. Z przeprowadzonych przez niezależny podmiot badań znajomości marki "X" na rynku usług outsourcingowych wynika, że marka "X" jest rozpoznawana w segmencie ochrony fizycznej osób i mienia oraz usług porządkowo-czystościowych, a więc w dominującym obszarze działalności Spółki.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki na nabycie licencji Znaku od podmiotu powiązanego będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Znaku ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Znaku ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług", definicji takiej nie zawiera też żaden inny akt prawny. Dlatego też kluczowe dla oceny wyłączenia przedmiotowych kosztów licencji z limitowania, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest odkodowanie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi".

Zadaniem Wnioskodawcy, pomocne w tym względzie są interpretacje MF wydawane po wejściu w życie nowych regulacji. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.86.2018.1.EN stwierdził, że Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza lego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Dodatkowo, posiłkując się językową wykładnią art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. pojęcia kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług należy stwierdzić, że przez "bezpośredni", zgodnie ze słownikiem języka polskiego należy rozumieć "dotyczący kogoś lub czegoś wprost" lub "znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony".

Jeśli zatem, wydatki na licencje wpływają w sposób bezpośredni na możliwość realizacji danej usługi, a ich poniesienie pozostaje w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z "wytworzeniem" usługi, tj. efektem końcowym dla odbiorcy - wydatki te w ocenie Spółki stanowić będą koszty "bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi".

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie licencji Znaku opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług Spółki w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że:

* wydatki na licencję Znaku stanowią wynagrodzenie za korzystanie z licencji, której nabycie warunkuje możliwość realizacji usług pod marka "X",

* wydatki na licencję Znaku umożliwiają oznaczenie wizualnych znamion realizacji usług Znakiem (oznaczenie pojazdów, urządzeń i maszyn, ubrań pracowników, identyfikatorów pracowników, chronionych obiektów, itp.),

* wydatki na licencję Znaku są bezpośrednio powiązane z daną usługą, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu powiązanego, udostępniającego licencję na Znak do przychodów uzyskanych ze świadczenia usług realizowanych pod marką "X" na rzecz podmiotów niepowiązanych,

* opłata za Znak (uzależniona kwotowo od przychodu z tytułu świadczenia usług świadczonych pod marką "X") realnie pomniejsza przychód wygenerowany ze świadczenia tychże usług.

Tym samym bezpośredniość wydatku na licencję Znaku przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu tej licencji, a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze świadczenia poszczególnych usług przy wykorzystaniu marki "X" (dla których przypisano indywidualny udział procentowy opłaty w przychodzie Spółki - w zależności od poziomu rozpoznawalności Znaku dla danej usługi, udziału w rynku). Co więcej, Spółka jest w stanie zidentyfikować cenę licencji Znaku przypisaną do konkretnej usługi. Jednocześnie, z uwagi na przyjęty model rozliczenia, przychód wygenerowany z tytułu świadczenia usług pod marka "X" jest ekonomicznie pomniejszony o należność dla podmiotu powiązanego z tytułu licencji Znaku (udział procentowy opłaty za Znak w "cenie" usługi dla podmiotu zewnętrznego).

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko potwierdzają następujące interpretacje indywidualne (dotyczą one co prawda produkcji towarów przy wykorzystaniu licencji na znak towarowy - jednakże konkluzje w nich zawarte powinny znaleźć odzwierciedlenie w niniejszym stanie faktycznym):

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB, w której wskazano, że: Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję Produkcyjną zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów - opisanych we wniosku - wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę. Sposób kalkulacji ceny tychże produktów polega na ustaleniu ceny jednostkowej wyrobu wytwarzanego i sprzedawanego przez Wnioskodawcę uwzględniającej odpowiednie opłaty licencyjne. Opłaty licencyjne stanowią jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, która to stanowi element kalkulacyjny uwzględniany w procesie ustalania cen sprzedaży produkowanych wyrobów na rzecz powiązanych spółek dystrybucyjnych. Wyjątek w tym zakresie stanowią transakcje sprzedaży produktów opisanych we wniosku bezpośrednio na rzecz Podmiotu Powiązanego - w zakresie tej sprzedaży (jako sprzedaży realizowanej na rzecz właściciela technologii wytwarzania Produktów) opłaty nie są naliczane, a tym samym nie stanowią kategorii kosztów uwzględnianej przy kalkulacji ceny sprzedaży produktu opisanego we wniosku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której wskazano, że: Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów w została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów.

W ocenie Spółki, z uwagi na brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wskazującego wprost na pojęcie "usługi" nie ma przeciwskazań, by konkluzje ww. interpretacji miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo należy wskazać, iż nabywając licencję Znaku Spółka zobowiązała się do przestrzegania ustalonych w Grupie zasad wykorzystywania Znaku. Styl marki "X" reprezentowany przez Znak komunikuje dla odbiorcy usług stabilność, niezawodność, doświadczenie Grupy na rynku, odpowiedzialność i bezpieczeństwo, elastyczność, innowacyjność i kompleksowość oferty. Znak jako podstawowy element identyfikacji i komunikacji wizualnej Spółki (zarówno w samej nazwie Spółki, jak i przy oznakowaniu Znakiem świadczonych usług) pełni nie tylko rolę informacyjną o marce, pod którą świadczone są usługi, ale jednocześnie funkcję marketingową pozwalającą na prezentowanie tożsamości firmy i wartości wspólnych dla Grupy.

Należy wskazać, że z przeprowadzonych badań znajomości marki "X" na rynku usług outsourcingowych wynika, że marka "X" jest rozpoznawana w segmencie ochrony fizycznej osób i mienia oraz usług porządkowo-czystościowych, a więc w dominującym obszarze działalności Spółki.

Tym samym prawa i obowiązki Spółki wynikające z nabycia możliwości świadczenia usług pod marką "X" w postaci wydatków na licencję Znaku także wpływają bezpośrednio na sposób realizacji tych usług i towarzyszący im komunikat marketingowy o marce. W ocenie Spółki, usługi porządkowo-czystościowe, fizyczna ochrona osób i mienia byłyby oczywiście możliwe do zrealizowania bez ponoszenia kosztów licencji Znaku. Niemniej jednak w ocenie Spółki byłyby w takim przypadku innymi usługami niż wykonywanymi pod marką "X" tj. mniej rozpoznawalnymi, inaczej oznaczonymi, potencjalnie inaczej realizowanymi i nie uwzględniającymi polityki korporacyjnej Grupy.

Przykładowo, z biznesowego punktu widzenia, sprzedaż odzieży nieoznakowanej określonym znakiem towarowym jest możliwa, jednakże poniesienie kosztu licencji tego znaku towarowego pozwoliłoby na osiągnięcie większych przychodów ze sprzedaży innego już produktu końcowego tj. odzieży oznaczonej znakiem rozpoznawalnym dla jego odbiorców. Podobnie sprzedaż usług pod określoną marką (np. usługi ubezpieczeniowe PZU czy bankowe PKO BP) powodują, iż sprzedaż ta nabiera innego marketingowego charakteru. W konsekwencji poniesienie kosztu licencji Znaku bezpośrednio warunkuje możliwość realizowania usług Spółki pod marką "X" - rezultatem czego odbiorca tych usług otrzymuje inny efekt końcowy niż gdyby Wnioskodawca tego kosztu nie poniósł. W ocenie Spółki, oznaczanie Znakiem (bez dokonywania jakiejkolwiek jego modyfikacji), w sposób w pełni zauważalny (np. odzieży roboczej, dokumentów, pojazdów, budynków) zarówno własnej nazwy jako podmiotu prowadzącego działalność pod określoną marką, jak też wizualnych znamion realizacji usługi (np. wykonywanie usługi w odzieży roboczej oznakowanej Znakiem) ma bezpośredni związek ze świadczeniem "tej" usługi i sposobem jej odbioru przez zlecający podmiot. Skoro ustawodawca przewidział w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, że limitowanie w kosztach uzyskania przychodów nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych nie tylko z wytworzeniem towarów, ale również ze świadczeniem usług - zawężanie zastosowanie tego przepisu tylko dla jednorazowego wyświadczenia danej usługi byłoby w ocenie Spółki niewłaściwe. O ile kwalifikacja wydatków na nabycie licencji na znak towarowy koniecznych do produkcji danego towaru jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktu nie nastręcza trudności (z uwagi na wyłącznie materialny charakter oznaczenia produktu znakiem), o tyle tożsama kwalifikacja oznaczenia usługi znakiem towarowym jest już kwestią bardziej złożoną - co nie oznacza w ocenie Spółki, że automatycznie wyklucza możliwość bezpośredniego związku Znaku ze świadczeniem usług Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki wydatki na nabycie licencji Znaku przejawiają bezpośredni związek ze świadczeniem przez nią usług pod marką "X" nie tylko w aspekcie kwotowym (powiązanie wydatku z osiągniętymi przychodami z tytułu świadczenia poszczególnych usług Spółki), ale także w aspekcie bezpośredniego wpływu nabycia licencji Znaku na jakość świadczonych usług, marketingowy odbiór marki "X" przez obiorców tychże usług i ścisłe oznaczenie Znakiem usługi w trakcie jej realizacji.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki wydatki na licencję Znaku stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług - z uwagi na fakt, że:

* kwota wydatku na licencję Znaku uzależniona jest od wysokości przychodów z poszczególnych usług (co wynika z przyjętego modelu rozliczenia licencji),

* opłata za Znak (uzależniona kwotowo od przychodu z tytułu świadczenia usług świadczonych pod marką "X") realnie pomniejsza przychód wygenerowany ze świadczenia tychże usług,

* badania marki "X" jednoznacznie wskazują na jej związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami (rozpoznawalność marki X w zakresie świadczenia usług porządkowo-czystościowych, a także usług ochrony osób i mienia),

* polityka korporacyjna Grupy wymaga przestrzegania przez Spółkę określonego sposobu wykorzystania Znaku (m.in zachowanie dbałości o utrzymanie reprezentatywności marki "X"),

* poniesienie wydatków na Znak warunkuje możliwość realizowania przez Spółkę usług pod marką "X" (w tym także na samą możliwość posługiwania się Znakiem w nazwie Spółki),

* usługa jest "oznaczona" Znakiem w trakcie jej realizowania (obecność Znaku w nazwie Spółki, na dokumentach, pojazdach, budynkach, odzieży roboczej pracowników).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, koszty Znaku opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, a ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia kwalifikacji licencji znakowej nabywanej przez Wnioskodawcę do kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Przepisy u.p.d.o.p., dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wskazano:

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

* licencje,

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

* wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Ilekroć w ustawie jest mowa o znakach towarowych - rozumie się przez to także znaki usługowe (art. 120 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - Dz. U. z 2017 r. poz. 776). Art. 163 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie do ponoszonych kosztów z tytułu Licencji na Znak towarowy wykorzystywany w toku świadczenia usług, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stosownie bowiem do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Rozważając, czy wskazane w przedmiotowym wniosku opłaty związane z korzystaniem z wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi porządkowo-czystościowe, a także usługi ochrony osób i mienia. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi, na podstawie zawartej umowy licencyjnej, koszty używania znaków towarowych na rzecz podmiotu powiązanego z Grupy, będącego ich dysponentem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opłata licencyjna za udostępnienie Spółce prawa do korzystania ze Znaku towarowego w celu oznaczania świadczonych usług (ustalona jako określony procent wartości przychodu Spółki wynikającego z poszczególnych rodzajów usług), jest związana z działalnością operacyjną Wnioskodawcy. Niemniej - w opinii organu - pomimo, że bezsprzecznie jest ona związana z działalnością operacyjną to nie można przypisać jej bezpośredniego wpływu na finalną cenę konkretnie świadczonej usługi dla danego podmiotu/kontrahenta. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazał, że Spółka jest w stanie wyodrębnić (przypisać) indywidualny koszt licencji Znaku dla danej usługi (segmentu przychodu), co oznacza, że sposób ustalania kwoty opłaty licencyjnej, ma związek z wielkością uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z danego rodzaju usług. Zatem Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać indywidualnego kosztu tej licencji dla pojedynczo świadczonej usługi np. porządkowo-czystościowej.

W ocenie organu, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami porządkowo-czystościowymi, a także usługami ochrony osób i mienia ma charakter pośredni. Ponoszenie wydatków z tytułu opłaty licencyjnej nie jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki (co potwierdził również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie). Co prawda zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wykonywanie ww. usług z wykorzystaniem Znaku może mieć ewentualny wpływ na uzyskiwanie wyższych przychodów z tej działalności, jednak podkreślić należy, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "zawiązania kosztu z przychodami", lecz do sposobu zawiązania kosztu "z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". W konsekwencji, koszt ten winien być możliwy do zidentyfikowania w konkretnie świadczonej pojedynczej usłudze, jako czynnik obiektywnie kształtujący finalną cenę tej usługi. W przedmiotowej sprawie nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu ponoszonych wydatków (opłat licencyjnych) na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu (tj. trudno zdefiniować wpływ tych kosztów na finalną cenę konkretnie wykonywanej usługi co do kwoty oraz co do momentu). Zdaniem organu, Spółka nie jest w stanie określić w jaki stopniu koszt opłaty licencyjnej wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta (tj. nie może określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnie świadczonej usłudze). Tym, samym wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania dla tego rodzaju wydatków.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano (odmienny niż będący przedmiotem wniosku z 13 lipca 2018 r.) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.