0111-KDIB2-1.4010.203.2018.1.AT - Powstanie przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań spółki pozostałych na dzień zakończenia likwidacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki pozostałych na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki pozostałych na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Akcjonariusze Wnioskodawcy rozważają podjęcie decyzji o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki. Na moment złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca nie jest w procesie likwidacji zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Nie jest jednak wykluczone rozpoczęcie ww. procesu, który w efekcie doprowadzi do zakończenia działalności i wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru spółek.

W przypadku podjęcia decyzji o likwidacji, zgodnie z k.s.h. działania likwidatorów będą polegać na zakończeniu bieżących interesów Spółki, ściągnięciu wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań i upłynnieniu majątku Spółki zgodnie z art. 459 i następne k.s.h.

Wnioskodawca aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne w stosunku do innych podmiotów. W przypadku rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego, istnieje duże prawdopodobieństwo, że środki gromadzone przez likwidatorów w ramach prowadzonego postępowania nie wystarczą na pokrycie zobowiązań Wnioskodawcy. Tym samym, na koniec likwidacji w Spółce mogą pozostać niespłacone nieprzedawnione zobowiązania.

W przypadku gdy wierzyciele Spółki nie będą egzekwować przysługujących im względem Spółki wierzytelności nie można wykluczyć sytuacji w której zaistnieje możliwość, że Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej "KRS") wraz z niespłaconymi zobowiązaniami w stosunku do swoich wierzycieli. Na chwilę obecną wierzyciele nie wyrażają zgody na umorzenie zobowiązań (w tym na zwolnienie Spółki z długu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość niespłaconych zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS nie będzie stanowiła dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Co do zasady do przychodów podatkowych oprócz otrzymanych pieniędzy na gruncie u.p.d.o.p. zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli ich umorzenie jest związane z:

Oznacza to, że każde umorzenie zobowiązania za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej, będzie prowadziło do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji pojęcia "umorzenia" zobowiązania. W tym zakresie należy odnieść się do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm. dalej: "k.c."), dotyczących wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu, tj. art. 498-508 k.c. i rozważyć, czy w opisanym stanie faktycznym znajdą zastosowanie wskazane powyżej przepisy k.c.

Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z 24 czerwca 2010 r. sygn. akt: II FSK 345/09, "pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie".

Zatem konieczna jest analiza czy wskutek zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela. W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy.

Odnowienie jest z kolei umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego bowiem dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie tj. wyraża na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę.

Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców KRS, które jest zdarzeniem niezależnym od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów k.c. Opisywane zdarzenie przyszłe nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie.

Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji Spółka nie będzie miała do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że na moment wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS i zakończenia likwidacji, Spółka przestanie istnieć, niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu na gruncie przepisów u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r. Znak: IPPB6/4510-323/16-2/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r. Znak: IPPB6/4510-324/16-2/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2016 r. Znak: IPPB3/4510-931/15-2/PS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1262/14/MO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r. Znak: ILPB3/423-396/14-2/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2014 r. Znak: ILPB3/423-342/14-3/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r. Znak: ILPB3/423-143/14-3/EK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r. Znak: ILPB3/423-447/13-3/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1219/13/PH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "przychód podatkowy". Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem "umorzenie" zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie "umorzenie" oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498), odnowienie (art. 506) lub zwolnienie z długu (art. 508).

Rozważyć należy, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia - żadne oświadczenia o potrąceniu nie będą bowiem przez Wnioskodawcę lub jego wierzycieli składane.

Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odnowienia - żadna tego typu umowa z niezaspokojonymi wierzycielami nie będzie zawierana.

Do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu. Wnioskodawca nie będzie zawierał z niezaspokojonymi wierzycielami żadnej umowy - wierzyciele nie wyrażają zgody na zwolnienie Spółki z długu. Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki. Na moment złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca nie jest w procesie likwidacji zgodnie z obowiązującymi przepisami k.s.h. Nie jest jednak wykluczone rozpoczęcie ww. procesu, który w efekcie doprowadzi do zakończenia działalności i wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru spółek. W przypadku podjęcia decyzji o likwidacji, zgodnie z k.s.h. działania likwidatorów będą polegać na zakończeniu bieżących interesów Spółki, ściągnięciu wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań i upłynnieniu majątku Spółki zgodnie z art. 459 i następne k.s.h. Wnioskodawca aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne w stosunku do innych podmiotów. W przypadku rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego, istnieje duże prawdopodobieństwo, że środki gromadzone przez likwidatorów w ramach prowadzonego postępowania nie wystarczą na pokrycie zobowiązań Wnioskodawcy. Tym samym, na koniec likwidacji w Spółce mogą pozostać niespłacone nieprzedawnione zobowiązania. W przypadku gdy wierzyciele Spółki nie będą egzekwować przysługujących im względem Spółki wierzytelności nie można wykluczyć sytuacji w której zaistnieje możliwość, że Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami w stosunku do swoich wierzycieli. Na chwilę obecną wierzyciele nie wyrażają zgody na umorzenie zobowiązań (w tym na zwolnienie Spółki z długu).

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że opisane zdarzenie przyszłe nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, pozostałych na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki pozostałych na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.