0111-KDIB2-1.4010.182.2018.2.ZK - Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Wniosek powyższy został uzupełniony 22 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka akcyjna, której działalnością podstawową jest transport pasażerki miejski poniosła wydatek na ustanowienie służebności gruntowej. Akt notarialny z 17 stycznia 2018 r. został podpisany z Zarządem Powiatu o ustanowienie służebności gruntowej dla torowiska tramwajowego wraz z siecią trakcyjną. Służebność gruntową ustanowiono na czas nieokreślony. Akt notarialny określa szczegółowy zakres służebności i warunki jej wykonania.

Zgodnie z ww. aktem notarialnym wynagrodzenie na rzecz właściciela nieruchomości uregulowano jednorazowo w dniu zawarcia aktu.

Spółka do celów bilansowych ustanowioną służebność wraz z opłatą notarialną związaną z operacją ustanowienia służebności gruntowej, zaliczyła do wartości niematerialnych i prawnych (z roczną stawką amortyzacji 20%) i ujmuje w koszty za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, który mówi że, przez wartości niematerialne i prawne należy rozumieć nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponieważ służebność jest ustanowiona na czas nieokreślony nie można proporcjonalnie podzielić wydatku z tytułu ustanowienia służebności. Wobec powyższego, wydatek poniesiony przez Spółkę na ustanowienie służebności gruntowej jest kosztem pośrednim i został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w dacie poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka poniesione koszty wynagrodzenia ustanowienia służebności gruntu prawidłowo zaliczyła do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia kosztów, czy też powinna ująć koszt podatkowy proporcjonalnie do naliczonych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ służebność jest ustanowiona na czas nieokreślony nie można proporcjonalnie podzielić wydatku z tytułu ustanowienia służebności. Wobec powyższego wydatek poniesiony przez Spółkę na ustanowienie służebności gruntowej jest kosztem pośrednim i został zaliczony do kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 upodp, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Oprócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie został wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Przepisy u.p.d.o.p. dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia wydatków w księgach rachunkowych, jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który należy ująć koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca którego działalnością podstawową, jest transport pasażerki miejski, poniósł wydatek na ustanowienie służebności gruntowej. W dniu 17 stycznia 2018 r. został podpisany akt notarialny o ustanowienie służebności gruntowej dla torowiska tramwajowego wraz z siecią trakcyjną. Służebność gruntową ustanowiono na czas nieokreślony. Zgodnie z ww. aktem notarialnym wynagrodzenie na rzecz właściciela nieruchomości uregulowano jednorazowo w dniu zawarcia aktu. Spółka do celów bilansowych ustanowioną służebność wraz z opłatą notarialną związaną z operacją ustanowienia służebności gruntowej, zaliczyła do wartości niematerialnych i prawnych (z roczną stawką amortyzacji 20%) i ujmuje w koszty za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że poniesiony przez Spółkę wydatek związany z uiszczeniem wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jego poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro moment potrącenia ww. wydatku stanowiącego - jak wskazano powyżej - koszt pośredni, uzależniony został od ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych, aktywacja przedmiotowego kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych, powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych.

W konsekwencji poniesiony przez Spółkę wydatek, związany z zapłatą wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej, stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., pośredni koszt uzyskania przychodów, który podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych stosownie do przyjętego w Spółce ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych, a zatem poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.