0111-KDIB2-1.4010.142.2021.2.AT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2021 r. (data wpływu: 29 marca 2021 r.), uzupełnionym 26 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku udostępnienia Użytkownikowi Budynków na podstawie Umowy o Użytkowanie Nieruchomości, której zakres wykonywania został ograniczony do Budynków, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych Budynków w czasie trwania ww. umowy - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku udostępnienia Użytkownikowi Budynków na podstawie Umowy o Użytkowanie Nieruchomości, której zakres wykonywania został ograniczony do Budynków, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych Budynków w czasie trwania ww. umowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.142.2021.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Spółka prowadzi działalność skoncentrowaną m.in. na wynajmie nieruchomości i zarządzaniu nieruchomościami.

Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej: "Nieruchomość") zabudowanych obiektami poprzemysłowymi. Nieruchomość jest obecnie komercjalizowana przez Spółkę, przy czym część prowadzonych na Nieruchomości inwestycji została już zakończona (magazyny), natomiast w dalszym toku prowadzone są prace na pozostałej części Nieruchomości.

Spółka poszukując nowych źródeł finansowania dalszej działalności inwestycyjnej podjęła działania mające na celu długoterminowe udostępnienie innemu podmiotowi magazynów zbudowanych na Nieruchomości.

W związku z powyższym, Spółka podjęła działania mające na celu długoterminowe udostępnienie innemu podmiotowi magazynów zbudowanych na Nieruchomości, których skutkiem było zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o użytkowanie Nieruchomości (dalej: "Umowa o Użytkowanie" lub "Umowa"), tj. Spółka ustanowiła za odpłatnością ograniczone prawo rzeczowe na Nieruchomości, w rozumieniu art. 252-279 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej: "k.c." lub "Kodeks cywilny"). Umowa o Użytkowanie została zawarta z zastrzeżeniem, że wykonywanie prawa użytkowania jest ograniczone tylko do trzech budynków posadowionych na Nieruchomości, które pełnią funkcje magazynowe (dalej: "Budynki"). W ten sposób Spółka stała się oddającym w użytkowanie, natomiast drugą stroną stosunku użytkowania przedmiotowej Nieruchomości stał się użytkownik (dalej: "Użytkownik"). Budynki nie są podzielone na odrębne lokale, przez co każdy z nich stanowi jeden odrębny środek trwały.

Umowa o Użytkowanie, jak wskazano wyżej, została zawarta z zastrzeżeniem, że wykonywanie użytkowania będzie ograniczone tylko do Budynków. Z pozostałej części Nieruchomości Użytkownik może korzystać jedynie w zakresie niezbędnym do korzystania z Budynków.

Przedmiotowa Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 9 lat od dnia zawarcia Umowy o Użytkowanie. Okres użytkowania Nieruchomości nie będzie przy tym pokrywał się z latami kalendarzowymi (innymi słowy okres 9 letni o którym mowa powyżej rozpoczął swój bieg w trakcie roku kalendarzowego i zakończy go również w trakcie roku kalendarzowego).

Zgodnie z treścią zawartej Umowy o Użytkowanie, Użytkownik zobowiązany był do uiszczenia na rzecz Spółki jednorazowej opłaty stanowiącej wynagrodzenie za ustanowienie prawa użytkowania Nieruchomości (dalej: "Opłata"), co pozwoliło na pozyskanie środków na dalszą działalność inwestycyjną Wnioskodawcy.

W związku z tym, że Wnioskodawca oraz Użytkownik stanowią podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, wysokość Opłaty została ustalona na warunkach rynkowych, zgodnie z przepisami o cenach transferowych. Opłata została uiszczona przez Użytkownika niezwłocznie po zawarciu Umowy o Użytkowanie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że we wniosku mowa o trzech budynkach posadowionych na nieruchomości, które pełnią funkcje magazynowe i zostały udostępnione innemu podmiotowi na podstawie umowy o użytkowanie. Pierwszy z nich to budynek wielopiętrowy wybudowany na początku XX wieku i nabyty przez Wnioskodawcę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w grudniu 2018 r. Drugi z budynków to hala magazynowa, która również została nabyta w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w grudniu 2018 r. (budynek ten wybudowany został przez wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Trzeci z wspomnianych obiektów to z kolei wybudowana przez Wnioskodawcę hala magazynowa, która została dopuszczona do użytkowania od września 2019 r. i od września 2019 r. traktowana jest jako środek trwały.

Prace prowadzone na pozostałej części nieruchomości gruntowej, o których mowa we wniosku, stanowią kontynuację inwestycji X, w tym budowę nowej hali oraz modernizację istniejących już budynków.

Całkowita powierzchnia użytkowa pierwszego z budynków to 4.494,84 m², drugiego 3.853,70 m², z kolei powierzchnia trzeciego budynku wynosi 2.536,00 m². Do odpłatnego użytkowania każdy ze wskazanych powyżej budynków został przez Wnioskodawcę oddany w całości.

Pierwszy z budynków, o których mowa we wniosku jest użytkowany przez Wnioskodawcę od grudnia 2018 r., natomiast został dopuszczony do użytkowania od początku funkcjonowania (tj. na początku XX wieku). Drugi z budynków jest użytkowany przez Wnioskodawcę od grudnia 2018 r., natomiast pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w sierpniu 2017 r. Ostatni z budynków, o których mowa we wniosku, został dopuszczony do użytkowania od września 2019 r. Powyższe budynki zostały dopuszczone do użytkowania w całości.

Jedynie drugi i trzeci z budynków zostały warunkowo dopuszczone do użytkowania. W obu przypadkach warunkiem dopuszczenia do użytkowania określonym przez stosowny organ nadzoru budowlanego była budowa drogi wewnętrznej. W przypadku obu budynków ostateczna decyzja wydana została w grudniu 2020 r.

Pierwszy oraz drugi budynek Wnioskodawca uznał za środki trwałe w prowadzonej przez siebie działalności w momencie objęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły przedmiotowe budynki, tj. w grudniu 2018 r. Z kolei trzeci z budynków uznany został przez Wnioskodawcę za środek trwały we wrześniu 2019 r. Wszystkie budynki zostały oddane do użytkowania w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku udostępnienia Użytkownikowi Budynków na podstawie Umowy o Użytkowanie Nieruchomości, której zakres wykonywania został ograniczony do Budynków, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych Budynków w czasie trwania ww. umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udostępnienia Użytkownikowi Budynków na podstawie Umowy o Użytkowanie Nieruchomości, której zakres wykonywania został ograniczony do Budynków, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych Budynków w czasie trwania ww. umowy.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że użytkowanie nie jest tym samym co użytkowanie wieczyste. Instytucja użytkowania została uregulowana w art. 252-279 Kodeksu cywilnego Prawo użytkowania jest ograniczonym prawem rzeczowym o szerokim zakresie uprawnień użytkownika do korzystania z rzeczy. Użytkowanie daje prawo do:

Użytkowanie może zostać ustanawiane odpłatnie bądź nieodpłatnie. Odpłatność nie należy jednak do ustawowej treści prawa użytkowania (nie stanowi elementu koniecznego ustanowienia użytkowania). Użytkowanie może zostać ustanowione jako prawo terminowe, czyli na z góry określony okres czasu lub jako prawo bezterminowe.

Użytkowanie rozciąga się na części składowe i, jeśli inaczej nie postanowiono, przynależności, przy czym zakres wykonywania użytkowania można ograniczyć do części nieruchomości (art. 253 § 2 k.c.), np. do budynków posadowionych na danej nieruchomości lub nawet tylko do części budynku.

W przypadku przedmiotowej Umowy o Użytkowanie, prawo do użytkowania obciąża całą rzecz (Nieruchomość), przy czym dokonano ograniczenia wykonywania użytkowania do oznaczonych części Nieruchomości, tj. Budynków. Oznacza to, że w perspektywie cywilnoprawnej prawo to obciążyło całą Nieruchomość, natomiast w perspektywie ekonomicznej obciążyło jedynie te elementy, co do których zostało ograniczone.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Użycie w tym przepisie wyrazu "wyłącznie" ma na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów na podstawie innych przepisów prawa (np. prawa bilansowego).

Regulacja ustawowa definiuje środki trwałe w ramach art. 16a ustawy o CIT, wskazując, iż amortyzacji podlegają (z wyłączeniami) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, tj. umowy leasingu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby składniki majątku zostały zaliczone do środków trwałych i mogły podlegać amortyzacji, muszą posiadać łącznie cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT i spełniać następujące warunki:

- stanowić budowlę, budynek, lokal będący przedmiotem odrębnej własności, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot materialny,

- zostać nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- przewidywany okres ich używania musi być dłuższy niż rok,

- muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

- zawierać się w katalogu środków trwałych wymienionych w niniejszym przepisie,

- muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, tj. umowy leasingu,

- nie mogą być wymienione w katalogu przypadków, co do których przepisy wyłączają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc powyższe warunki do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że przedmiotowe Budynki:

- zostały nabyte lub wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie,

- stanowią własność Wnioskodawcy, oraz

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- był i jest kompletny i zdatny do użytku od dnia przyjęcia do używania.

Spełnienie ww. warunków nie wyczerpuje jednak wszystkich przesłanek koniecznych dla stwierdzenia, że dany składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższą regulacją uznać należy, iż do uznania danego elementu za środek trwały konieczne do spełnienia jest również kryterium przedmiotowe, użytkowe oraz warunek kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Kryterium przedmiotowe

Po pierwsze, przepis art. 16a ustawy o CIT wskazuje na możliwy zakres przedmiotowy uprawniający do amortyzacji, tj. budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty. I choć katalog ten jest otwarty, to wykluczone z niego są m.in. prawa, licencje, patenty itp. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) wskazuje kategorie budynków niemieszkalnych, a wśród nich zbiorniki, silosy i budynki magazynowe (41.00.26.0), które obejmują m.in. budynki oraz powierzchnie magazynowe. W związku z powyższym uznać należy, iż przedmiotowe Budynki, do których ogranicza się wykonywanie prawa użytkowania na podstawie Umowy o Użytkowanie, spełniają kryterium przedmiotowe środka trwałego.

Kryterium użytkowe

Po drugie, cechą konstytutywną środków trwałych jest ich wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, tj. umowy leasingu.

Zgodnie z powyższym warunkiem, na podstawie art. 16a ustawy o CIT ustawodawca wprowadził dwie grupy składników majątkowych, które mogą być uznane za środek trwały podlegający amortyzacji. Po pierwsze jest to grupa środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast, druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji, to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe.

a) Wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą

Ustawa o CIT, nie określa terminu "wykorzystywane". Tym samym, bezspornym powinno być to, że należy się w tym miejscu posłużyć wykładnią językową. Według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007 r.) - wykorzystać, wykorzystywać/ wykorzystywany, to: 1. użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku, 2. posłużyć się kimś, aby zrealizować własne cele. Z kolei, według internetowego słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/wykorzystywane), wykorzystać oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia celu lub zysku.

W ocenie Spółki, zgodnie z powyższym przepisem, podatnik (Spółka), który przez czas trwania Umowy o Użytkowanie pozostaje właścicielem udostępnionych Budynków, będących środkami trwałymi o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, ma prawo do dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych, ponieważ środki te są wykorzystywane na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą (jak zostało opisane w stanie faktycznym, działalnością skoncentrowaną m.in. na wynajmie nieruchomości i zarządzaniu nieruchomościami). Przepis powyższy uzależnia możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystania określonego środka trwałego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika. Słowo "wykorzystuje" jest, jak wskazano powyżej, pojęciem szerokim. Ponadto warunek "wykorzystywania" nie wskazując na konieczność "fizycznego" wykorzystania danego środka trwałego przez podatnika. Regulacja zawarta w powyższym przepisie nie ogranicza w żaden sposób zakresu sformułowania "na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 183/08, w którym czytamy: "(...) przy ustalaniu wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością decydujące jest ustalenie występowania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą a nie to, czy są one «fizycznie» wykorzystywane przez podatnika. (...) Z uwagi na dychotomiczny charakter normy prawnej art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. (...), ustalenie, że podatnik wykorzystuje środki trwałe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zwalnia organy od konieczności ustalania charakteru łączących podatnika z kooperantami umów o współpracę, na mocy, których sporne środki trwałe zostały oddane im do używania. (...) Pojęcie «wykorzystywanie na potrzeby» jest pojęciem szerszym od pojęcia «wykorzystywania w ramach» prowadzonej działalności gospodarczej".

Środek trwały nie musi być zatem wykorzystywany bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczy jego pośrednie wykorzystanie na ten cel.

Skoro więc, będące własnością Wnioskodawcy Budynki udostępniane są Użytkownikowi odpłatnie, w celu zwiększenia przyszłych przychodów (działanie to związane jest więc z zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki), to odpisy amortyzacyjne mogą być uznane za koszty podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym.

Podsumowując, uznać należy, że w sytuacji przekazania Użytkownikowi środka trwałego w oparciu o opisaną w zaistniałym stanie faktycznym Umowę o Użytkowanie, Wnioskodawca spełni warunek użytkowy będący jednym z elementów uzyskania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przekazanego składnika majątkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną z 16 stycznia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1308/12/PC, w której potwierdzono powyższej przedstawiony sposób rozumowania.

b) Oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu

Ponadto, choć przepis art. 16a ustawy o CIT nie wymienia umowy użytkowania, jako umowy na podstawie której środek trwały może zostać oddany do używania, to zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1321/10 pozbawienie podatnika możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków oddanych na podstawie umowy o użytkowanie byłoby sprzeczne z celem ustawy.

Skład NSA w powyższym orzeczeniu uznał, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, podatnik, który oddał w nieodpłatne użytkowanie część budynku zaliczonego do środków trwałych był uprawniony do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całego budynku.

Kontynuując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż:

* "Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje, że w tej grupie mieszczą się wyłącznie środki trwałe oddane przez podatnika do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Natomiast z treści art. 16a ust. 1 nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt 11 FSK 1628/08, publik. w CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę wnioski płynące z wykładni językowej w tym wypadku nie mogły zostać zaakceptowane."

* "Reasumując stwierdzić należało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p., podatnik, który oddał w nieodpłatne użytkowanie część budynku zaliczonego do środków trwałych był uprawniony do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całego budynku. Podkreślić należy, że koszty odpisów w tej części pozostają podobnie jak w przypadku wskazanych w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umów najmu, dzierżawy lub leasingu w bezpośrednim związku z przychodami podatnika określanymi w tym wypadku zgodnie z regułami przyjętymi w art. 13 pkt 1 tej ustawy. Tym bardziej, że jak wynika z tego przepisu biorący rzecz do używania nie uzyskiwał prawa do amortyzacji tego środka trwałego. Uprawnienie to przysługiwało wyłącznie właścicielowi środka trwałego (budynku). Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował odmiennej interpretacji art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opierającej się wyłącznie na jego treści i tym samym pomijającej w tym wypadku niezbędne dokonanie wykładni z uwzględnieniem innych wskazanych przepisów tej ustawy."

Co więcej, również w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego przyjęty został pogląd zgodnie z którym również w przypadku środków trwałych oddanych do używania na podstawie umowy innej niż umowa najmu, dzierżawy czy leasingu, podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ww. środka trwałego, pod warunkiem jego wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, np. w interpretacji indywidualnej z 24 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.286. 2018.1.EN, organ stwierdził, że: "Natomiast, druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji, to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe - tak, jak ma to miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Nie ma przy tym znaczenia, że umowa zawarta z kontrahentami wprost nie została przez strony nazwana umową najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego."

Biorąc pod uwagę powyższe, wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna przemawia za możliwością dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż umowy wymienione w przepisie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem ich wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (zgodnie z kryterium użytkowym przedstawionym w pkt a). Wobec tego, uznać należy, że składnik majątkowy (tj. analizowane we wniosku Budynki) będą stanowić środek trwały podlegający amortyzacji na gruncie ustawy o CIT, nawet jeśli zostały oddane do używania na podstawie przedmiotowej Umowy o Użytkowanie.

Podsumowując, zgodnie z przedstawioną linią interpretacyjną oraz orzeczniczą, opisane we wniosku Budynki oddane do korzystania i pobierania z nich pożytków na podstawie Umowy o Użytkowanie spełniają kryterium użytkowe. Z jednej strony, odnosząc się do przedstawionych powyżej argumentów, wykorzystywane są przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z drugiej zaś strony, nie ma przy tym znaczenia rodzaj umowy, na podstawie której zostały one oddane do używania innemu podmiotowi jako że, jak wcześniej wskazano, istotnym jest jedynie, aby jedna z przesłanek wskazanych w przepisie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT została spełniona, tj. w opisywanej sytuacji wystarczającym będzie zaliczenie Budynków do grupy środków wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ponieważ w powyższej normie prawnej mamy do czynienia ze spójnikiem "albo", to w tym miejscu stosownym staje się wskazać, że używane zwroty językowe w tekstach prawnych, tj. "i", "oraz", "lecz", "a także", "albo", "lub", to zwroty służące przede wszystkim budowaniu takich struktur zdaniowych, które wskazują nam prawdziwość logiczną wypowiedzi prawodawcy. Słowo "albo" zalicza się obok słowa "lub" do spójników alternatywnych. Spójnik ten określa alternatywę o charakterze rozłącznym i oznacza jedno wybrane znaczenie. Innymi słowy, alternatywa rozłączna to takie zdanie złożone i zbudowane z dwóch, lub więcej zdań składowych, które wyklucza jednoczesną prawdziwość i jednoczesną fałszywość zdań składowych.

Zatem, kryterium użytkowe zostanie spełnione jedynie wtedy, gdy przy spełnieniu jednego warunku drugi nie zostanie spełniony. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że spełniony został pierwszy warunek, tj. wykorzystywanie Budynków na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przy czym, stosownie do przytoczonej powyżej argumentacji, bez znaczenia pozostaje rodzaj umowy, na podstawie której zostaną one oddane do używania innemu podmiotowi.

Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania

Ostatnim, jednak nie mniej ważnym wymogiem jest warunek by w dniu przyjęcia do używania środek trwały był kompletny i zdatny do użytku. Pojęcia kompletności i zdatności stanowią klauzule generalne, tj. pojęcia, których przyjęcie wymaga oceny na podstawie niedookreślonych ściśle kryteriów. Przy analizach opierających się o tego typu zasady za kluczowe uznać należy wypracowane linie orzecznicze, interpretacyjne oraz doktrynalne. Jak wskazuje J. Marciniuk w pracy "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" (C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519): "Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej". Podobna opinia podzielona została w pracy "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz," (LexisNexis, Warszawa 2009) autorstwa M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz: "Kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione.". Jak wskazuje z kolei interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.303.2017.1.AS: "warunek kompletności i zdatności do użytku to zatem jednocześnie faktyczna oraz prawna możliwość funkcjonowania danego środka trwałego."

Oba warunki rozpatrywać należy w kontekście wymagań technicznych związanych z dopuszczeniem danego przedmiotu do użytku. Podobny pogląd jest powszechnie podzielany w orzecznictwie NSA, warto przywołać choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 541/13, wyrok z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 136/10 wyrok z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1274/12, wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 941/08. W ostatnim z przytoczonych wyroków sąd dokonując rozważań odnośnie charakteru decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stwierdził: "Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd (...) iż problem "zdatności do użytku" może, a nawet powinien być rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych. To z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się co najmniej do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej weryfikacji kryteriów."

W niniejszym przypadku, jak zostało opisane w zaistniałym stanie faktycznym Nieruchomość, w części do której zostało ograniczone wykonywanie prawa użytkowania, tj. Budynków, została oddana do użytku, a zatem zarówno z faktycznej, jak i prawnej perspektywy w dniu przyjęcia do używania była kompletna oraz zdatna do użytku.

Podsumowując całokształt powyższej analizy wskazać należy, iż koniunkcyjnie wymagane kryteria uprawniające do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zostały spełnione.

Należy także wskazać, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierający zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wyłącza z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania na podstawie umowy użytkowania.

Na marginesie warto dodać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Z nieodpłatnym używaniem, mamy do czynienia wówczas, gdy oddający w używanie nie czerpie z tego żadnych korzyści - odbywa się to kosztem jego majątku. W sytuacji zaś, gdy przekazanie Budynków do korzystania i pobierania z nich pożytków na podstawie Umowy o Użytkowanie Nieruchomości związane jest z dokonaniem płatności z góry, wówczas trudno mówić o braku odpłatności, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Podsumowując, uznać należy, że w sytuacji udostępnienia Budynków w oparciu o opisaną w zaistniałym stanie faktycznym Umowę o Użytkowanie Nieruchomości, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od przekazanego składnika majątkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku udostępnienia Użytkownikowi Budynków na podstawie Umowy o Użytkowanie Nieruchomości, której zakres wykonywania został ograniczony do Budynków, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych Budynków w czasie trwania ww. umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.