0111-KDIB2-1.4010.137.2020.1.AM - Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"), jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług transportu drogowego produktów świeżych wymagających kontrolowanej temperatury (krajowy i międzynarodowy transport drobnicowy, częściowy oraz całopojazdowy z zachowaniem wymaganych warunków temperaturowych) oraz logistyki kontraktowej, która umożliwia synchronizację poszczególnych elementów całego łańcucha dostaw (dalej: "usługi").

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), która posiada wysokie uznanie i jest rozpoznawana jako profesjonalny, międzynarodowy operator na rynku usług TSL (transport - spedycja - logistyka) co jest potwierdzone niezwykłym wzrostem Grupy, szczególnie w ostatnim dziesięcioleciu, a także wieloma wyróżnieniami przyznanymi Grupie przez branżę i środowisko biznesowe.

Jedna ze spółek z Grupy, X (dalej: "Spółka X") jest prawnym i ekonomicznym właścicielem znaków towarowych (dalej "znak towarowy"), stanowiących oznaczenia wyrażone w formie ustnej lub graficznej, które służą do identyfikacji usług świadczonych przez Grupę oraz umożliwiają one odróżnienie usług tego samego rodzaju oferowanych przez podmioty nie należące do Grupy.

Spółka X udziela Wnioskodawcy oraz pozostałym podmiotom wchodzącym w skład Grupy, które świadczą usługi na rynku TSL prawa do używania tych znaków towarowych do celów i w zakresie ich działalności gospodarczej, na podstawie umowy licencyjnej (dalej: "umowa") oraz za odpowiednim wynagrodzeniem. Spółka X jest również 100% udziałowcem Wnioskodawcy.

Na podstawie umowy Wnioskodawca uzyskuje niewyłączne prawo do używania znaku towarowego, które obejmuje wszystkie dziedziny eksploatacji, w tym w szczególności: produkcja kopii za pomocą określonej techniki, w tym techniki drukowania, techniki reprograficznej, zapisu na taśmie i techniki cyfrowej, wprowadzenie do obiegu, jak również rozpowszechnianie znaku towarowego, reprodukcja, nadawanie i retransmisja.

W praktyce wykorzystanie przez Spółkę znaku towarowego dotyczy m.in. oznakowania naczep wykorzystywanych w ramach świadczonych usług wykonywanych za pomocą floty własnej jak również podwykonawców Spółki, do oznakowania samochodów służbowych, narzędzi informatycznych wykorzystywanych do współpracy z klientami, wykorzystania go w ramach prowadzonej działalności CSR oraz szerokorozumianego promowania usług Spółki na rynku.

Z tytułu umowy, Wnioskodawca jest zobligowany do dokonywania płatności należności licencyjnych (dalej: "opłata licencyjna") na rzecz Spółki X. Sposób obliczania opłaty licencyjnej przyjętej w ramach umowy opiera się na oczywistym założeniu, że istnieje bezpośredni związek między wykorzystaniem znaków towarowych przez dany podmiot gospodarczy a zyskami osiągniętymi przez ten podmiot. W związku z tym opłata licencyjna obliczana jest na podstawie następujących zasad:

Opłata licencyjna jest fakturowana w cyklu miesięcznym. Biorąc pod uwagę fakt, że rzeczywiste dane dotyczące obrotów zewnętrznych Wnioskodawcy mogą zostać ocenione dopiero po zamknięciu i rozliczeniu poszczególnych okresów rozliczeniowych, miesięczna opłata licencyjna jest obliczana na podstawie kwot zewnętrznego obrotu podstawowej działalności oraz poziomu EBITA wynikających z przyjętego rocznego budżetu Spółki. Fakturowane kwoty opłat licencyjnych są ostatecznie korygowane na podstawie rzeczywistych danych o obrotach oraz przy zastosowaniu stawki procentowej wynikającej z faktycznych danych EBITA, dostarczonych przez Wnioskodawcę po każdym kwartale kalendarzowym.

Wobec powyższego wysokość wynagrodzenia należnego Spółce X jest bezpośrednio skorelowana z wielkością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu usług, w związku ze świadczeniem których Spółka używa znak towarowy.

Ponadto, znak towarowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę, stanowi znaczącą i stale rosnącą wartość. Brak możliwości korzystania ze znaku towarowego na podstawie umowy wiąże się z pogorszeniem sytuacji gospodarczej Spółki na tynku usług TSL. To dzięki ponoszonym opłatom licencyjnym Spółka ma prawo do korzystania ze znaku towarowego, który jest rozpoznawalny, pozwala na podkreślenie przynależności Wnioskodawcy do Grupy o określonej renomie na arenie międzynarodowej. Wnioskodawca poprzez obecność w międzynarodowej Grupie i identyfikowanie się ze znakiem towarowym Grupy ma dostęp do największych klientów międzynarodowych, co przyczynia się do rozwoju Spółki, a tym samym do wzrostu przychodów z działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług?

W opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszonych opłat licencyjnych, wynikające z zawartej umowy dotyczącej korzystania ze znaku towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z tzw. usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych, np. licencjami.

W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 1la ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W ustawie o CIT znajdują się jedynie postanowienia dotyczące kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) lecz zdaniem Spółki pojęcia użyte w art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie są tożsame, a tym samym nie mogą być stosowane zamiennie.

Rozumienie pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" zostało omówione w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT, opublikowanych 25 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia MF").

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF "Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT- w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi."

W świetle powyższego, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi powinien on być po pierwsze - związany z produkcją lub nabyciem danego towaru lub świadczeniem usługi, a po drugie - koszt ten musi być "inkorporowany" w produkcie, towarze lub usłudze.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca należy do Grupy, która posiada wysokie uznanie i jest rozpoznawana jako profesjonalny, międzynarodowy operator na rynku usług TSL. Możliwość korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego powoduje, że Spółka jest utożsamiana z rozpoznawalną marką, o ugruntowanej pozycji na rynku usług logistycznych oraz pozwala na prowadzenie działalności Spółki w obecnym zakresie. Brak prawa do korzystania ze znaku towarowego wymusiłby fundamentalne przemodelowanie działalności gospodarczej Spółki i uniemożliwiłby świadczenie usług w aktualnym zakresie, co zdecydowane wpłynęłoby na pogorszenie sytuacji finansowej Spółki i zdecydowanie ograniczyłoby skalę jej działalności, w tym przychodu. Okoliczność ta wskazuje na występowanie ekonomicznego powiązania między kosztami nabywania prawa do korzystania ze znaku towarowego a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, co w ocenie Wnioskodawcy potwierdza, że koszty opłat licencyjnych pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku ze świadczonymi usługami i można przypisać im bezpośredni wpływ na finalną cenę świadczonych usług, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie ich świadczenia.

Za bezpośrednim związkiem kosztów z tytułu opłat licencyjnych ze świadczonymi przez Spółkę usługami przemawia również ustalony model kalkulacji opłat licencyjnych. Zgodnie bowiem z umową, opłatę licencyjną oblicza się jako iloczyn obrotu wygenerowanego przez Wnioskodawcę w ramach jego głównej działalności biznesowej i odpowiedniej stopy procentowej co sprawia, że wysokość opłaty licencyjnej jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Innymi słowy, im wartość osiąganych przychodów przez Wnioskodawcę - przy użyciu znaku towarowego - będzie wyższa, tym również wyższa będzie wysokość kosztów z tytułu opłat licencyjnych za znak towarowy, którymi będzie obciążana Spółka.

Wobec powyższego, Wnioskodawca określając poziom cen, po których będzie sprzedawał usługi, bierze pod uwagę, że określony procent przychodów ze sprzedaży będzie musiał zapłacić licencjodawcy w formie opłaty licencyjnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że opłata licencyjna stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę usługi, bowiem podczas określania marży swoich usług Spółka musi uwzględnić konieczność poniesienia opłaty licencyjnej, aby osiągnąć oczekiwany poziom dochodu. Tym samym przyjęty model rozliczania kosztów opłat licencyjnych jednoznacznie świadczy o związku pomiędzy poniesionymi kosztami związanymi z prawem do korzystania ze Znaku towarowego a finalną ceną świadczonych Usług.

Dodatkowo, w Wyjaśnieniach MF, jako przykładowy model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, korzystający z wyłączenia zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wskazano właśnie obciążanie podmiotu za wykorzystywanie znaku towarowego - przykład Ministerstwa: "Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)".

Podobnie jak w zaprezentowanym przykładzie, Spółka na podstawie umowy nabyła prawo do wykorzystywania znaku towarowego na terytorium Polski, a w szczególności Spółka nabyła prawo do wykorzystywania znaku w działaniach marketingowych, promocyjnych. Jednocześnie brak przedmiotowej licencji uniemożliwiałby Spółce świadczenie usług w dotychczasowym kształcie i z dotychczasowymi przychodami, zaś wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości świadczonych usług w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę odpowiada przytoczonemu wyżej przykładowa kosztów korzystających z omawianego wyłączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje także potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych dotyczących nabycia licencji upoważniającej do używania znaku towarowego, wykorzystywanej przy świadczeniu usług logistycznych (działalność zbieżna z działalnością Spółki). Przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.339.2019.2.RK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "koszt Opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu ze świadczonymi usługami przez Spółkę";

* interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.594.2018.3.JG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że " (...) wynagrodzenie należne licencjodawcy z tytułu opłaty licencyjnej jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług. Ze względu na powyższe, do ww. opłat nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz licencjodawcy oraz okoliczność, że - jak wskazała Spółka - korzystanie ze znaku towarowego jest niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług".

Należy także wskazać, że stanowisko o uznaniu opłat licencyjnych za bezpośrednio powiązane ze świadczeniem usługi (opłaty licencyjne poza zakresem limitu z art. 15e ustawy o CIT) zostało potwierdzone również w następujących interpretacjach:

* interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 91.2019.2.ŚS;

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 19.2019.1.AS;

* interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 671.2018.1.PP;

* interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 64.2019.1.SJ;

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 647.2018.1.RK;

* interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 516.2018.1.RK;

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 392.2018.1.MST;

* interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KD1P2-3.4010. 184.2018.1.k.k.;

* interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 275.2018.1.MM.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że ponoszone koszty opłat licencyjnych pozostają w bezpośrednim związku ze świadczonymi usługami, a korzystanie ze znaku towarowego jest niezbędne do świadczenia usług na obecną skalę i w aktualnym kształcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty opłaty licencyjnej nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT z uwagi na wyłączenie z ograniczenia wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.