0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązki Spółki jako płatnika dotyczących ustalenia statusu rzeczywistszego właściciela wypłacanej dywidendy, w związku z zastosowaniem zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz możliwości zastosowania zasady look-through approach.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie z 6 maja 2022 r. - 27 maja 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

J. Sp. z o.o. ("Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność operacyjną w zakresie produkcji metali, metalowych wyrobów gotowych, ich obróbki mechanicznej oraz ich magazynowania. Nieprzerwanie od XXX r. udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka holdingowa JH z siedzibą we Francji. JH posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy. Z kolei 100% udziałowcem JH jest JM również z siedzibą we Francji. JM jest udziałowcem JH nieprzerwanie od XXX r. Zarówno JH jak i JM posiadają siedziby dla celów podatkowych we Francji. JH i JM nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Produkty JM wykorzystywane są przy budowie elektrowni, oczyszczalni, instalacji produkujących chemię, petrochemię, instalacji służących do produkcji papierniczej, produkcji maszyn oraz przetwórstwa rolno-spożywczego.

Grupa może przetworzyć i dostarczyć do dowolnego miejsca na świecie oczekiwany produkt. (...)

W celu uporządkowania organizacyjnego, finansowego oraz efektywnego zarządzania procesami zamawiania, dostawy, magazynowania nieprzetworzonych produktów, a następnie ich przetwarzania i dostawy gotowych produktów do klientów, JM przyjęła model podziału organizacyjnego i finansowego uwzględniający podział na trzy linie produktowe. W związku z tym JM dzieli się na trzy dywizje: JH, X i Y. JH zajmuje się XXX. Dywizja X zajmuje się XXX. Dywizja Y zajmuje się XXX.

Tylko dywizja JH składa się z XXX spółek (w tym Wnioskodawcy) ulokowanych w różnych miejscach na całym świecie (...) umożliwiając tym samym szybką reakcję na potrzeby klientów.

JH nie prowadzi działalności operacyjnej i nie zatrudnia pracowników. JH współpracuje ze X i Y. JH jest spółką holdingową, tzn. jest właścicielem wielu innych spółek z różnych państw świata. Celem istnienia JH jest uporządkowanie organizacyjne i finansowe oraz efektywne zarządzanie przetwarzaniem i dystrybucją płyt ze stali nierdzewnej i stopów niklu. Dzięki temu w ramach grupy bez problemu można sprawdzić i zweryfikować efektywność działania, dochodowość itp. w zakresie tej grupy produktowej. JH względem wszystkich spółek, w tym Wnioskodawcy, których jest właścicielem, prowadzi działalność polegająca na zarządzaniu aktywami, w tym na wykonywaniu praw korporacyjnych w posiadanych spółkach. Do tego rodzaju działalności nie potrzeba zatrudniać dodatkowych pracowników - wszystkie te funkcje wykonuje zarząd JH ewentualnie ze wsparciem JM. Środki pieniężne otrzymane z tytułu dywidendy m.in. od Spółki, JH może przeznaczyć na dofinansowanie działalności jednej ze spółek, których jest właścicielem lub utworzenie/nabycie innej spółki lub może wypłacić dywidendę zgodnie z decyzją udziałowca JM na jego rzecz.

Natomiast JM prowadzi działalność holdingową na rzecz trzech dywizji, świadczy usługi wsparcia na rzecz innych spółek w grupie, zatrudnia pracowników, wynajmuje powierzchnię biurową, posiada niezbędną infrastrukturę adekwatną do rozmiarów prowadzonej działalności.

Z uwagi na powyższe, podział na poszczególne dywizje, w tym wyodrębnianie w ramach grupy spółki holdingowej JH, jest uzasadnione ekonomicznie.

Spółka rozważa wypłacenie JH dywidendy. W momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez francuskie organy podatkowe potwierdzający, że JH i JM posiadają siedziby dla celów podatkowych we Francji.

JH i JM nie korzystają ze zwolnienia we Francji z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Pytania

1) Czy przy wypłacie dywidendy na rzecz JH i zamiarze zastosowania przez Spółkę zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując oceny spełnienia warunków zwolnienia i niepobrania podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, 7f i 7g ustawy o CIT, zastosowanie kryterium rzeczywistego właściciela powinno zostać dokonane w kontekście zapobieżenia uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z uwzględnieniem m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i czy przez ten pryzmat należy uznać, że Spółka jest uprawniona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia i niepobrania podatku od wypłacanej dywidendy na rzecz JH nawet gdy JH nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT?

2) Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczy w roku podatkowym łącznie kwoty XXX zł na rzecz JH, czy Spółka stosując zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobierania podatku dochodowego, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, przy tym dochowując należytej staranności Spółka nie musi badać, czy JH jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, lecz czy nie zachodzi sytuacja uchylania się lub unikaniu opodatkowania sprzeczna celem przedmiotowego zwolnienia?

3) Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekroczy w roku podatkowym łącznie kwotę XXX zł na rzecz JH, czy Spółka stosując zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobierania podatku dochodowego, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d oraz w art. 26 ust. 1, 1c, 1f, 7a, 7f i 7g ustawy o CIT, przy tym dochowując należytej staranności Spółka nie musi badać, czy JH jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, lecz czy nie zachodzi sytuacja uchylania się lub unikania opodatkowania sprzeczna z celem przedmiotowego zwolnienia?

4) Jeżeli na wszystkie powyższe pytania odpowiedź jest negatywna, to czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status JM?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, przy wypłacie dywidendy na rzecz JH i zamiarze zastosowania przez Spółkę zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując oceny spełnienia warunków zwolnienia i niepobrania podatków na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT, zastosowanie kryterium rzeczywistego właściciela powinno zostać dokonane w kontekście zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z uwzględnieniem m.in. orzecznictwa TSUE. Przez ten pryzmat należy uznać, że Spółka:

- dochowa należytej staranności, jeżeli zweryfikuje, iż nie zachodzi sytuacja uchylania się i unikania opodatkowania niezgodna z celem przedmiotowego zwolnienia, oraz

- w konsekwencji będzie uprawniona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia i niepobrania podatku od wypłacanej dywidendy na rzecz JH.

Spółka bowiem uważa, że nawet gdyby JH nie uznać za rzeczywistego właściciela dywidendy wpłacanej przez Spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, to Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT, gdyż:

ii. komentarza do modelowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania OCED,

iii. celów Dyrektywy

iv. orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroki TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16 Skatteministeriet przeciwko T Danmark i Y Denmark Aps, z dnia 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 oraz C-299/16 N Luxembourg 1 i inni przeciwko Skatteministeriet oraz z dnia 7 września 2017 r. w sprawie C-6/16 Eqiom SAS i Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des comptes publics.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Stosownie do art. 22c ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

Przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W świetle zaś art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę XXX zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę XXX zł:

Na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

Zgodnie z art. 5 Dyrektywy zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Przy czym art. 1 ust. 2 Dyrektywy mówi, iż niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Z powyższych regulacji bezsprzecznie wynika, że zastosowanie zwolnienie dywidendy od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie jest uzależnione od posiadania przez uzyskującego z tego tytułu przychód statusu "rzeczywistego właściciela". Zwolnienie to stanowi implementacje postanowień Dyrektywy, która również nie przewiduje warunku "rzeczywistego właściciela". Gdyby polski ustawodawca chciał uzależnić prawo do skorzystania z tego zwolnienia od posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela" to wprost taki warunek przewidziałby, tak jak to uczynił w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT przypadku przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Również art. 26 ustawy o CIT nie uzależnia niepobrania przez płatnika (spółkę córkę) podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy od posiadania przez podatnika (spółkę matkę) statusu "rzeczywistego właściciela". Z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT wprost wynika, że płatnik dokonując wypłaty dywidendy stosuje zwolnienie od podatku dochodowego wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pod warunkiem, że:

- odbiorca dywidendy udokumentuje miejsce siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym dla niej certyfikatem rezydencji,

- płatnik uzyska od odbiorcy sporządzone na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4., czyli że odbiorca dywidendy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie ustawodawca wprost przewidział, że w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Zatem, gdyby ustawodawca chciał uzależnić zastosowanie przez płatnika zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela" wskazałby to wprost, tak jak uczynił to w przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Również art. 26 ust. 7a ustawy o CIT odnoszący się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przez płatnika przy wypłacie należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, gdy kwota tych należności przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę XXX zł, nie uzależnia zastosowania tego zwolnienia od warunku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 977/19, uznał słuszność skargi podatnika wskazującego, iż żaden z przepisów Ustawy o CIT ani Dyrektywy nie przewiduje, by dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidend wymagane było, aby odbiorca był ich rzeczywistym właścicielem.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni należy zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawionym w wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4d PDOPrU musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem" (...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 PDOPrU, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 PDOPrU. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w art. 22 ust. 4 PDOPrU wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 PDOPrU, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 PDOPrU oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 PDOPrU stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. (...) żaden przepis PDOPrU nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 PDOPrU i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek, co w pełni zasadnie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku."

Wobec powyższego nie ulega żadnej wątpliwości, że żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, od posiadania przez odbiorcę dywidendy - właściciela udziałów w spółce wypłacającej tę dywidendę - statusu rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, w ramach dochowania należytej staranności, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, pobierając podatek u źródła przy wypłacie dywidendy zgodnie z art. 26 ust. 1f i ust. 7a ustawy o CIT, powinna ona zweryfikować, czy istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku dochodowego w kontekście zapobiegania oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. I właśnie w tym kontekście należy ewentualnie odkodować znaczenie pojęcia "rzeczywistego właściciela", a nie w świetle definicji zawartej w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. W konsekwencji również należy uznać, że Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, gdy sprawdzi, że nie zachodzi sytuacja oszustwa oraz uchylania się od opodatkowania sprzeczna z celem przedmiotowego zwolnienia.

Takie podejście zdaje się potwierdzać również uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (IX kadencja, druk 1532), która nadała od 1 stycznia 2022 r. nowe brzmienie definicji "rzeczywistego właściciela". W uzasadnieniu tym wskazano:

"Zmiana w definicji rzeczywistego właściciela ma wyłącznie charakter techniczny, bowiem polega na wyeliminowaniu z treści przepisów słów prawnie lub faktycznie, które mogły sugerować zawężenie zakresu pojęcia zobowiązania na potrzeby przedmiotowej definicji.

Omawiane podejście jest spójne z zaprezentowanym w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, gdzie test rzeczywistego właściciela obejmuje przede wszystkim fakty i okoliczności, które mogą towarzyszyć zobowiązaniu, nie koncentrując się przy tym na samej naturze /rodzaju zobowiązania:

* "The term "beneficial owner" is therefore not used in a narrow technical sense (such as the meaning that it has under the trust law of many common law countries), rather, it should be understood in its context and in light of the object and purposes of the Convention, including avoiding double taxation and the prevention of fiscal evasion and avoidance".

* "It would be equally inconsistent with the object and purpose of the Convention for the State of source to grant relief or exemption where a resident of a Contracting State, otherwise than through an agency or nominee relationship, simply acts as a conduit for another person who in fact receives the benefit of the income concerned. For these reasons, the report from the Committee on Fiscal

Affairs entitled "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies" concludes that a conduit company cannot normally be regarded as the beneficial owner if, though the formal owner, it has, as a practical matter, very narrow powers which render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of the interested parties".

* "In these various examples (agent, nominee, conduit company acting as a fiduciary or administrator), the direct recipient of the royalties is not the "beneficial owner" because that recipient's right to use and enjoy the royalties is constrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person. Such an obligation will normally derive from relevant legal documents but may also be found to exist on the basis of facts and circumstances showing that, in substance, the recipient clearly does not have the right to use and enjoy the royalties unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person. This type of obligation would not include contractual or legal obligations that are not dependent on the receipt of the payment by the direct recipient such as an obligation that is not dependent on the receipt of the payment and which the direct recipient has as a debtor or as a party to financial transactions, or typical distribution obligations of pension schemes and of collective investment vehicles entitled to treaty benefits under the principles of paragraphs 22 to 48 of the Commentary on Article 1. Where the recipient of royalties does have the right to use and enjoy the royalties unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person, the recipient is the "beneficial owner" of these royalties. It should also be noted that Article 12 refers to the beneficial owner of royalties as opposed to the owner of the right or property in respect of which the royalties are paid, which may be different in some cases".

* "Where the recipient of a dividend does have the right to use and enjoy the dividend unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person, the recipient is the "beneficial owner" of that dividend. It should also be noted that Article 10 refers to the beneficial owner of a dividend as opposed to the owner of the shares, which may be different in some cases".

W tym miejscu warto również wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wielka izba) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych: C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, gdzie zauważono: "Pojęcie właściciela odsetek w rozumieniu rzeczonej dyrektywy należy zatem interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Artykuł 1 ust. 4 owej dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości ekonomicznej, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób."

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 1 marca 2018 r., w sprawie C-114/16 wskazano, iż: "spółka mająca siedzibę w innym państwie członkowskim będąca właścicielem podlegającej oprocentowaniu wierzytelności, jest właścicielem (odsetek) w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49. Inaczej jest wówczas, gdy spółka ta nie działa we własnym imieniu i na własną rzecz, lecz na podstawie (ewentualnie tajnej) więzi powierniczej, na cudzą rzecz dla osoby trzeciej. Wówczas to tę osobę trzecią należałoby traktować jak właściciela (odsetek). To ostatnie musi ocenić sąd odsyłający w ramach przeprowadzanej przezeń całościowej oceny okoliczności sprawy".

Przesłanka rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 4a pkt 29 lit. c) ustawy o CIT, art. 5a pkt 33d lit. b) ustawy o PIT)

Zmieniony zostaje art. 4a pkt 29 poprzez usunięcie referencji do art. 24a ust. 18 ustawy o CIT oraz w miejsce tej referencji wskazanie, że przy ocenie czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Powyższe zmiany powinny zbliżyć rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela do jego rozumienia na gruncie międzynarodowym. Zmiana ta nie powinna wpływać na interpretację pojęcia rzeczywistego właściciela, a jednocześnie powinna ograniczyć wątpliwości interpretacyjne. Nadal zatem wymagane będzie wykazanie istnienia substratu majątkowo-osobowego, jednakże z uwzględnieniem istotnych różnic pomiędzy charakterem i skalą prowadzenia działalności przez różne podmioty w kontekście otrzymanych przez nie płatności.

Brak takiego substratu pozwalającego na prowadzenie konkretnej działalności, może wskazywać na brak prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu w danym państwie, a tym samym może wskazywać na istnienie sztucznej struktury, która zgodnie z wytycznymi OECD nie powinna korzystać z korzyści wynikających z UPO (np. obniżona stawka podatku)."

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C 116/16 i C117/16, gdzie wskazano, iż: "brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje."

Z powyższego uzasadnienia do ustawy i cytowanego w nim komentarza do modelowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć odnosiły się one do wypłaty odsetek, można wywieść wniosek, że pojęcie "właściciel" powinno być intepretowane przez pryzmat zapobiegania oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. Co oznacza, że przy stosowaniu zwolnienia od podatku dochodowego przy wypłacie dywidendy należy weryfikować status odbiorcy dywidendy: czy status ten nie prowadzi do sytuacji, w której niepobranie podatku dochodowego od wypłacanej na jego rzecz dywidendy prowadziłoby do oszustwa lub uchylania się do opodatkowania. Należałoby zatem uznać, że na przykład w przypadku stosunku powiernictwa, gdy rzeczywiście odbiorca dywidendy nie jest jej właścicielem, a faktyczny właściciel ma miejsce zamieszkania albo siedzibę dla celów podatkowych w kraju, do którego wypłata dywidendy nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce, płatnik nie powinien zastosować zwolnienia od podatku u źródła przy wypłacie dywidendy. Może też to dotyczyć sztucznych struktur, gdy odbiorca dywidendy ma siedzibę w danym kraju tylko po to, aby mógł otrzymać dywidendę zwolnioną od podatku dochodowego i wypłacić ją swojej spółce matce również korzystając ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy bezpośrednia wypłata dywidendy z polskiej spółki do spółki babki, skutkowałaby obowiązkiem pobrania podatku u źródła od wypłacanej dywidendy.

Warto przy tym dodać, że w przypadku dywidendy o jej wypłacie decyduje wspólnik, a nie spółka, z zysków której ta dywidenda jest wypłacana. Wspólnik jest zawsze właścicielem dywidendy, czyli zawsze jest spełniony warunek przewidziany w art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, o ile nie została stworzona struktura powiernicza. Stąd też odbiorca dywidendy, będący spółką pośrednicząca, nie będzie uprawniony do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT tylko wówczas, gdy tworzy sztuczną strukturę w celu uniknięcia opodatkowania, lub jest to struktura powiernicza, gdy faktycznie odbiorca dywidendy nie jest jej właścicielem. Jednakże sam fakt, że spółka holdingowa otrzymująca dywidendy następnie ze swoich zysków (na które składają się otrzymane dywidendy) wypłaca dywidendy nie może stanowić, że nie jest ich właścicielem.

W doktrynie, odnosząc się do pojęcia beneficjenta rzeczywistego zawartego w Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wyjaśnia się:

"Rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który może faktycznie (rzeczywiście) korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich, a zatem podmiot, który ma prawo do decydowania o przeznaczeniu danego strumienia dochodu. Jeśli zatem nie można zidentyfikować prawnie egzekwowalnego zobowiązania odbiorcy do przekazania otrzymanych dochodów podmiotowi trzeciemu, to odbiorca powinien być uznany za rzeczywistego beneficjenta tych dochodów (jako podmiot, który dysponuje prawem do rozporządzania dochodem). Warto przy tym wyraźnie podkreślić, że inne, spotykane w praktyce, kryteria identyfikacji rzeczywistego beneficjenta nie mogą mieć znaczenia prawnego w tym zakresie. Za niedopuszczalne należy uznać oparcie się w szczególności na takich przesłankach, jak: (...) rodzaj wykonywanej działalności (gdy np. brak aktywnej działalności gospodarczej spółki holdingowej bywa wykorzystywany jako argument przemawiający za uznaniem, że nie ma ona statusu beneficial owner), (...). Oparcie testu rzeczywistego beneficjenta na tego rodzaju kryteriach stanowiłoby poszerzenie zakresu tego środka antyabuzywnego, a w niektórych przypadkach nadanie klauzuli beneficial ownership charakteru swego rodzaju klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. (...) Analogicznie spółka holdingowa, której jedynym zadaniem jest pobieranie dywidend od spółek zależnych i przekazywanie ich udziałowcom (model określany jako tzw. dividend sweeping), nie traci statusu rzeczywistego beneficjenta tych dochodów z samego tylko faktu, że wypłaca dywidendy swoim udziałowcom (nawet gdyby zasady wypłaty tych dywidend wynikały ze spisanej strategii grupy kapitałowej, o ile tylko nie wiąże ona tej spółki holdingowej). (...) Modyfikacje Komentarza dokonane w 2014 r. w zakresie klauzuli beneficial ownership dotyczą kilku elementów, ale istotę zmian wyraża przede wszystkim dodanie ust. 12.4 do Komentarza do art. 10. Wskazano w nim, że bezpośredni odbiorca dywidend (taki jak zastępca czy spółka podstawiona) nie ma statusu rzeczywistego beneficjenta, ponieważ jego prawo do korzystania z dochodu jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania otrzymanej płatności innemu podmiotowi." (Michał Wilk, Klauzula rzeczywistego beneficjenta-beneficial ownership - po zmianach w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2014 r., LEX PP 2015/9/49-55)

Również przepisy Dyrektywy, choć nie wprowadzają warunku "rzeczywistego właściciela", to podkreślają, że Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

TSUE parokrotnie w swoich orzeczeniach odnosił się do kwestii ograniczenia przywilejów (zwolnień podatkowych) wynikających z przepisów prawa UE z uwagi na cel jakim jest zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-115/16, TSUE orzekł:

- "Otóż z rozwoju modelowej konwencji podatkowej OECD i komentarzy do niej - jak przedstawiono w pkt 4-6 niniejszego wyroku - wynika, że pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania." (motyw 92)

- "Jak przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, z motywów 2-4 dyrektywy 2003/49 wynika, że dyrektywa ta ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania odsetek i należności licencyjnych uiszczanych między spółkami powiązanymi z różnych państw członkowskich lub między zakładami stałymi tych spółek w celu, po pierwsze, uniknięcia przez nie uciążliwych formalności administracyjnych i problemów w zakresie przepływu środków pieniężnych oraz, po drugie, zapewnienia równości traktowania pod względem podatkowym między transakcjami krajowymi a transgranicznymi." (motyw 106)

- "Tymczasem umożliwienie tworzenia struktur finansowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z zastosowania dyrektywy 2003/49, nie jest zgodne z takimi celami, a wręcz przeciwnie - narusza spójność gospodarczą oraz prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez zakłócenie warunków konkurencji. Jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 63 opinii w sprawie C-115/16, jest tak nawet wtedy, gdy dane transakcje nie służą realizacji wyłącznie tego celu, jako że Trybunał orzekł, iż zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa znajduje zastosowanie w dziedzinie podatków, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 45; a także z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 53). " (motyw 107)

- "Z rozważań tych wynika, że władze i sądy krajowe powinny odmówić możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 2003/49, gdy na prawa te powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia." (motyw 110)

- "To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 47-49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C-131/14,EU:C:2016:255,pkt 47). (motyw 125)

- "Za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek." (motyw 127)

- "Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 stanowi zatem okoliczność, że rzeczone odsetki są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania dyrektywy 2003/49, ponieważ podmioty te nie majq siedziby w żadnym państwie członkowskim lub ponieważ nie sq one utworzone w żadnej z form wymienionych w załączniku do tej dyrektywy, czy też ponieważ nie podlegają żadnemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a ppkt (iii) wspomnianej dyrektywy bez korzystania ze zwolnienia, albo ponieważ nie sq uznawane za spółki powiązane w rozumieniu art. 3 lit. b) tej dyrektywy. " (motyw 128)

- "Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje." (motyw 131)

Należy mieć na uwadze, że powyższy wyrok dotyczy interpretacji przepisów dyrektywy 2003/49 dotyczących należności licencyjnych i odsetek, która posługuje się pojęciem "właściciel". Podczas gdy tym pojęciem nie posługują się przepisy Dyrektywy, które stanowią podstawę prawną zwolnienia od podatku dochodowego dywidendy przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Przy czym TSUE zaprezentował analogiczne poglądy w zakresie płatności dywidendy w wyroku w sprawie C-116/16, w którym również uznał, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego wypłacanych dywidend może być ograniczone ze względu na cel Dyrektywy jakim jest zapobieganie oszustwom i nadużyciom, bez konieczności odwoływania się do warunku "rzeczywistego właściciela". W tym wyroku TSUE uznał bowiem, że:

- "Chociaż poszukiwanie przez podatnika jak najkorzystniejszego dla niego systemu podatkowego nie może, samo w sobie, uzasadniać ogólnego domniemania popełnienia oszustwa lub nadużycia finansowego (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 50; z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 84; a także z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 60), niemniej jednak taki podatnik nie może korzystać z prawa lub korzyści wynikających z prawa Unii, gdy dana transakcja jest całkowicie sztuczna pod względem ekonomicznym i ma na celu uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 51; z dnia 7 listopada 2013 r., K, C-322/11, EU:C:2013:716, pkt 61; a także z dnia 25 października 2017 r., Polbud- Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, pkt 61-63)." (motyw 81)

- "Z orzecznictwa Trybunału wynika, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania (wyroki: z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Starke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 52, 53; a także z dnia 12 marca 2014 r., O. i B., C-456/12, EU:C:2014:135, pkt 58)." (motyw 97)

- "To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 47-49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)." (motyw 98)

- "Za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend. " (motyw 100).

- "Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 stanowi zatem okoliczność, że rzeczone dywidendy są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435, ponieważ podmioty te nie mają siedziby w żadnym państwie członkowskim lub ponieważ nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w tej dyrektywie, czy też ponieważ nie podlegają żadnemu z podatków wymienionych w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy, lub ponieważ nie są uznawane za "spółkę dominującą" i nie spełniają przesłanek przewidzianych w art. 3 tej dyrektywy" (motyw 101).

- " Otóż przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435 nie spełniają podmioty mające siedzibę do celów podatkowych poza Unią, takie jak, jak się wydaje, spółki w sprawie C-117/16 lub fundusze kapitałowe w sprawie C-116/16. W owych sprawach gdyby dywidendy zostały wypłacone bezpośrednio przez duńską spółkę będącą dłużnikiem na rzecz podmiotów, które według ministerstwa do spraw podatków były właścicielami tych dywidend, Królestwo Danii mogłoby pobrać podatek u źródła." (motyw 102).

- "Podobnie sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca dywidendy wypłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te dywidendy trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot." (motyw 103).

- "Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie dywidend i ich przekazywanie

właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje." (motyw 104).

- "Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, sposoby finansowania transakcji, ocena funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi dywidendami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej dywidendy do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że - jak wspomniał sąd odsyłający - spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje "pełnym" prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot." (motyw 105).

- "W tym kontekście nie można także wykluczyć, że - w sytuacji, w której dywidendy zostałyby zwolnione z podatku w przypadku bezpośredniej zapłaty spółce mającej siedzibę w państwie trzecim - cel struktury grupy jest daleki od jakiegokolwiek nadużycia prawa. W takim przypadku nie można zarzucić grupie, iż zdecydowała się na taką strukturę, a nie na bezpośrednią zapłatę dywidend rzeczonej spółce." (motyw 110)

- " W świetle tych wszystkich rozważań na pytania czwarte lit. d i e) w sprawach w postępowaniach głównych należy odpowiedzieć, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem, że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek." (motyw 114).

W wyroku sprawie C-6/16 TSUE stwierdził ponadto: - "Zatem uprawnienia przyznanego państwom członkowskim przez art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 do stosowania w regulowanej przez nią dziedzinie przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom nie można interpretować w sposób wykraczający poza samo brzmienie tego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 25 września 2003 r., Oce van der Grinten, C-58/01, EU:C:2003:495, pkt 86)." (motyw 27)

Z cytowanego powyżej orzecznictwa TSUE jasno wynika zatem, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dywidendy może być tylko wtedy ograniczone, gdy zastosowanie tego zwolnienia prowadziłoby do oszustwa lub nadużycia tego prawa. TSUE nie uzależnia zastosowania zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie od posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela". TSUE w wyroku w sprawie C-116/16 wprost podaje przykład oszustwa lub nadużycia prawa do zwolnienia dywidendy od podatku u źródła. Będzie to dotyczyło sytuacji, gdy "spółka otrzymująca dywidendy wypłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te dywidendy trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435". Zatem sytuacja, w której otrzymujący dywidendy i spółka, której dalej jest też przekazywana ta dywidenda, mają siedzibę w tym samym kraju UE, nie nosi znamion oszustwa lub nadużycia prawa do zwolnienia od dywidendy podatku dochodowego. W takiej bowiem sytuacji bez względu na to, która z tych spółek otrzymałaby dywidendę, mogłaby ona i tak skorzystać z prawa do zwolnienia wypłacanych dywidend od podatku u źródła przewidzianego w Dyrektywie. Jednocześnie w takiej sytuacji brak jest "wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania" (zob. wyrok w sprawie C¬116/16), skoro bez względu na to czy istniałaby spółka pośrednicząca czy też nie, prawo do skorzystania z przywilejów wynikających z przepisów Dyrektywy i tak przysługiwałoby.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie koncepcji "look-through approach". Jak zauważył bowiem Minister Finansów w "Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła" z dnia 19 czerwca 2019 r.: "(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach".

Koncepcja ta potwierdza, że - w przypadku wypłaty dywidendy, gdy odbiorca dywidendy i spółka, której ta dywidenda jest dalej przekazywana, mają miejsce siedziby dla celów podatkowych w tym samym państwie - nie ma przeszkód, aby zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy przewidziane w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z tym państwem lub przewidziane w Dyrektywie.

Podsumowując, w świetle przepisów Dyrektywy i wiążących organy podatkowe i sądy wyroków TSUE, należy badać, czy odbiorca dywidendy uprawniony jest do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie przez pryzmat tego czy ten odbiorca jest rzeczywistym właścicielem tej dywidendy w świetle definicji zawartej w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, lecz przez pryzmat tego czy:

- struktura, w ramach której funkcjonuje odbiorca dywidendy jest sztuczna i

- została stworzona w celu uniknięcia opodatkowania.

Przy tym te warunki muszą zostać spełnione łącznie (motyw 81, wyroku w sprawie C-116/16), a dodatkowo, co wprost wynika z orzecznictwa TSUE, nie można uznać struktury za sztuczną i na tej podstawie odmówić prawa do zwolnienia dywidendy z podatku dochodowego, gdy zarówno wypłata na rzecz odbiorcy dywidendy (spółki pośredniczącej), jaki bezpośrednio na rzecz spółki trzeciej (spółki matki spółki pośredniczącej) byłaby zwolniona od podatku (motyw 110, wyroku w sprawie C-116/16). TSUE wskazał bowiem, że "w sytuacji, w której dywidendy zostałyby zwolnione z podatku w przypadku bezpośredniej zapłaty spółce mającej siedzibę w państwie trzecim - cel struktury grupy jest daleki od jakiegokolwiek nadużycia prawa. W takim przypadku nie można zarzucić grupie, iż zdecydowała się na taką strukturę, a nie na bezpośrednią zapłatę dywidend rzeczonej spółce".

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że Spółka dokonując wypłaty dywidendy na rzecz JH, dochowując należytej staranności przy stosowaniu zwolnienia dywidendy od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, powinna zweryfikować czy struktura holdingowa grupy nie jest sztuczna i utworzona po to, aby uniknąć opodatkowania dywidend podatkiem u źródła przy ich wypłacie przez spółki operacyjne.

Wobec powyższego, uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że:

- istnienie JH w ramach grupy J nie wiąże się z uzyskaniem jakiekolwiek korzyści z tytułu zastosowania zwolnienia dywidendy od podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, gdyż zarówno JH jaki i JM posiadają miejsce siedziby dla celów podatkowych we Francji. Stąd też ewentualna wypłata dywidendy przez Spółkę bezpośrednio na rzecz JM mogłaby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem umiejscowienie JH w ramach struktury grupy nie prowadzi do uchylania się lub unikania opodatkowania. A w takiej sytuacji, gdy dana struktura nie służy nadużyciu prawa podatkowego, z przytoczonego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że nie można pozbawić prawa do zastosowania zwolnienia dywidendy od podatku u źródła wypłacanej na rzecz spółki pośredniczącej;

- przede wszystkim jednak struktura holdingowa grupy J i miejsce JH w tej grupie nie jest sztuczne, nie tylko że nie prowadzi do uchylania się lub unikania opodatkowania, ale też dlatego że istnienie JH jest przede wszystkim uwarunkowane potrzebami biznesowo-ekonomicznymi grupy. JH jest jedną z trzech dywizji JM i w ramach tego podziału jest właścicielem 40 spółek operacyjnych mających siedziby w różnych krajach. Każda dywizja ma inny zakres produktowy, zamawia inne surowce, stosuje inne procesy produkcyjne, produkuje inne towary. Taka struktura holdingowa umożliwia efektywne zarządzanie całokształtem działalności operacyjnej każdej z dywizji. W tym kontekście nie ma znaczenia, że JH ma ograniczone zasoby ludzkie i infrastrukturalne, gdyż takie nie są potrzebne do efektywnego prowadzenia przez nią działalności i realizowanych celów. Jednocześnie JM dysponuje rozbudowaną infrastrukturą i zasobami ludzki, którymi może wesprzeć JH w bieżącej działalności;

- JH może przeznaczyć otrzymaną dywidendę od Spółki na wypłatę dywidendy na rzecz JM, ale również może przeznaczyć ją na finansowanie i rozwój innych spółek operacyjnych, których jest udziałowcem, albo na założenie lub przejęcie nowych spółek, które będą odpowiadały profilowi działalności dywizji JH.

Zatem nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy umożliwiająca pozbawienie J Sp. z o.o. prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przy wypłacie dywidendy na rzecz JH.

W tym kontekście nie ma znaczenia, czy JH jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu definicji zawartej w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Po pierwsze dlatego, że przy wypłacie dywidendy ani przepisy ustawy o CIT ani Dyrektywy nie uzależniają zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od spełnienia warunku rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy. Potwierdzają to jednoznacznie orzeczenia sądów administracyjnych, ale przede wszystkim orzeczenia TSUE, które są wiążące dla organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Jednakże nie oznacza to dowolności w stosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jest natomiast zobowiązany w ramach zachowania należytej staranności zbadać czy zastosowanie tego zwolnienia nie prowadzi do uchylania się lub unikania opodatkowania. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wykazała, że wypłata dywidendy na rzecz JH nie prowadzi do uchylania się lub unikania opodatkowania.

Podsumowując, przy wypłacie dywidendy na rzecz JH, Spółka może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nawet gdyby uznać, że JH nie jest rzeczywistym właścicielem tej dywidendy zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w szczególności, że stosowanie tej definicji do spółek holdingowych budzi wiele wątpliwości.

Przyjmując natomiast, że w ramach weryfikacji odbiorcy dywidendy należy jednak potwierdzić, że ten odbiorca jest ich rzeczywistym właścicielem, to należy tej weryfikacji i samej analizy pojęcia "rzeczywistego właściciela" dokonać przez pryzmat zapobiegania uchylania się i unikania opodatkowania. Co oznacza, że gdy zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przy wypłacie dywidendy na rzecz JH (spółki holdingowej) nie będzie prowadziło do uchylania się lub unikania opodatkowania, zgodnie z kryteriami wynikającymi z wyroków TSUE (np. wyrok w sprawie C-116/16), JH należy uznać za rzeczywistego właściciela dywidendy (nawet gdyby nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT). W konsekwencji należy też uznać, że Spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jeżeli zbada, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie prowadzi do uchylania się i unikania opodatkowania, co w świetle brzmienia przepisów ustawy o CIT i Dyrektywy oraz przedstawionego orzecznictwa TSUE uprawnia Spółkę (płatnika) do nie pobrania podatku u źródła dochodów w przypadku wypłaty dywidendy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2.

Spółka uważa, iż jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczy w roku podatkowym łącznie kwoty XXX zł na rzecz JH będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 oraz niepobierania podatku dochodowego, o ile będą spełnione przesłanki wynikające z art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d oraz art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT. Przy tym weryfikując warunki zastosowania przedmiotowego zwolnienia i dochowując należytej staranności Spółka nie musi badać, czy JH jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, lecz czy nie zachodzi sytuacja uchylania się lub unikania opodatkowania sprzeczna z celem tego zwolnienia.

Przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i warunków niepobrania podatku, Spółka jako płatnik będzie obowiązana do dochowania należytej staranności w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wypłata dywidendy na rzecz JH będzie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4, gdyż będą spełnione następujące warunki:

a) Spółka (wypłacająca dywidendę) ma siedzibę na terytorium Polski;

b) JH posiada siedzibę do celów podatkowych w Francji, innymi słowy podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

c) JH będzie posiadała co najmniej 10% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

d) JH nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

e) posiadanie udziałów Spółki przez JH wynika z tytułu własności;

f) Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji uzyskany od JH dokumentujący jej siedzibę dla celów podatkowych we Francji;

g) Spółka będzie dysponować pisemnym oświadczeniem JH o spełnieniu w stosunku do wypłacanych należności warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, czyli, że JH nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Jednocześnie w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i uzasadnienia stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania drugiego, skorzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie stoi na przeszkodzie art. 22c ustawy o CIT, gdyż skorzystanie ze zwolnienia nie będzie:

- sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu;

- głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny.

Wobec tego dokonując weryfikacji warunku zastosowania przedmiotowego zwolnienia Spółka nie musi sprawdzać, czy JH jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. A nawet gdyby przyjąć, że powinna sprawdzić czy został spełniony ten warunek, JH nie musi spełniać wszystkich warunków przewidzianych w definicji rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Jak wykazała Spółka w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1, w kontekście odbiorcy dywidendy:

- żaden przepis ustawy o CIT ani Dyrektywy nie uzależnia zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobrania podatku u źródła od tego, aby odbiorca był rzeczywistym właścicielem zgodnie definicją z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT;

- warunek ten należy rozumieć przez pryzmat Dyrektywy i orzecznictwa TSUE, czyli w świetle celu jakim jest zapobieganie oszustwom i nadużyciom prawa podatkowego, a zatem jeżeli nawet istnieje spółka pośrednicząca, lecz spółka trzecia (spółka matka spółki pośredniczącej) również byłaby uprawniona do skorzystania ze zwolnienia dywidendy od podatku, to taka struktura nie ma na celu nadużycia prawa podatkowego. W konsekwencji spółka pośrednicząca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia dywidendy od podatku dochodowego (potwierdza to jednoznacznie wyrok TSUE w sprawie C-116/16). Zatem taką spółkę pośredniczącą należy uznać też za rzeczywistego właściciela dywidendy; a

- struktura grupy nie ma na celu oszustwa i nadużycia prawa podatkowego,

choćby tylko dlatego, że zarówno JH, jak i JM mają siedziby dla celów podatkowych we Francji. A zatem gdyby nawet Spółka wypłacała dywidendę bezpośrednio na rzecz JM, spółka ta byłaby uprawniona do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła dochodów, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 i niepobrania podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na rzecz JH do kwoty 2 mln zł wynikające z art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, nawet jeżeli JH nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Przy zastosowaniu tego zwolnienia wystarczy, że Spółka zweryfikuje, że zwolnienie dywidendy od podatku dochodowego nie prowadzi do oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego (uchylania się i unikania opodatkowania). A jeżeli, Spółka zweryfikuje, że struktura holdingowa i wypłata dywidendy nie prowadzi do uchylania się i unikania opodatkowania, wówczas należy faktycznie uznać JH jako rzeczywistego właściciela dywidendy w świetle przepisów Dyrektywy i cytowanego orzecznictwa TSUE (nawet gdy nie będą spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

Spółka uważa, iż jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekroczy w roku podatkowym łącznie kwotę XXXzł na rzecz JH również będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 i niepobierania podatku dochodowego, o ile będą spełnione przesłanki wynikające z art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d oraz 26 ust. 1, 1c, 1f, 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT. Przy tym weryfikując warunki zastosowania przedmiotowego zwolnienia i dochowując należytej staranności Spółka nie musi badać, czy JH jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, lecz czy nie zachodzi sytuacja uchylania się lub unikania opodatkowania sprzeczna z celem tego zwolnienia.

W tym zakresie należy uwzględnić uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 i 2, które potwierdza, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz JH, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia i niepobrania podatku wynikające z art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d oraz art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, nawet gdy JH nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku dochodowego przy wypłacie dywidendy.

Przy tym, zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę XXX zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę XXX zł:

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

Wobec powyższego, jeżeli:

- Spółka będzie posiadała wszystkie dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobrania podatku oraz

- nie będą istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia lub niepobrania podatku korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,

- nie musi weryfikować, czy JH spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT do uznania tej spółki za rzeczywistego właściciela dywidendy.

Zatem, gdy łączna kwota dywidendy wypłaconej na rzecz JH w danym roku podatkowym przekroczy kwoty 2 mln zł, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobrania podatku, gdy poza koniecznością spełnienia warunków wskazanych w stanowisku Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 i 2, złoży oświadczenie zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Innymi słowy, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła dochodów, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 i niepobrania podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na rzecz JH w kwocie przekraczającej 2 mln zł w danym roku podatkowym wynikające z art. 26 ust. 1, 1c, 1f, 7a, 7f i 7g ustawy o CIT, nawet jeżeli JH nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Przy zastosowaniu tego zwolnienia wystarczy, że Spółka zweryfikuje, że zwolnienie dywidendy od podatku dochodowego nie prowadzi do oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego (uchylania się i unikania opodatkowania). A jeżeli, Spółka zweryfikuje, że struktura holdingowa i wypłata dywidendy nie prowadzi do uchylania się i unikania opodatkowania, wówczas należy faktycznie uznać JH jako rzeczywistego właściciela dywidendy w świetle przepisów Dyrektywy i cytowanego orzecznictwa TSUE (nawet gdy nie będą spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Spółki, w sytuacji udzielenia przez organ negatywnej odpowiedzi na wszystkie powyższe pytania, Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, 7f i 7g ustawy o CIT kierując się zasadą "look-through approach" z uwagi na status JM.

Jak już bowiem wskazano Minister Finansów w "Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła" z dnia 19 czerwca 2019 r. stwierdził, że w niektórych sytuacjach ostateczni obiorcy należności m.in. z tytułu dywidendy posiadają status rzeczywistego właściciela, i to oni z pominięciem podmiotu pośredniczącego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła:

" (...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach".

Przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z 18 czerwca 2015 r., znak I SA/Łd 551/15 stwierdził: "w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek, mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem.".

Podobnie stwierdził WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. I SA/Gl 1488/19: "Nie chodzi więc o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem osobą uprawnioną do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów odsetek był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw".

Powyższe podejście potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 czerwca 2020 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK: "należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A - a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od spółki przez licencjodawcę z Państwa A.".

Kolejnym przykładem zastosowania koncepcji "look through approach" jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020, znak 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC, w której organ stwierdził wprost: "przy każdej pojedynczej płatności należy zastosować look through approach i ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność".

Powyższe przykłady wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych odnoszą się do zastosowania koncepcji look-through approach w przypadku wypłaty należności licencyjnych i odsetek, ale Minister Finansów w projekcie objaśnień zastosował tą koncepcję również w odniesieniu do wypłaty dywidend.

W konsekwencji, uwzględniając zaprezentowane stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych, należałoby uznać, że warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, może spełnić podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem. Oznacza to, że należy przyjąć, że m.in. warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, JM będzie posiadała nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów (akcji) w JH, a JH również będzie posiadała nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów w Spółce. JM jest francuskim rezydentem podatkowym i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wobec tego, JM będzie spełniała warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ustawy o CIT, przy tym nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy odpowiedzi na wcześniejsza pytania były negatywne, Spółka będzie uprawniona w oparciu o "look-through approach" do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobrania podatku przy wypłacie dywidendy bezpośrednio na rachunek JH, o ile JM będzie spełniała wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4, 4a,4b i 4d i art. 22c ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka powinna spełnić wszystkie warunki uprawniające ją do niepobrania podatku u źródła dochodów przewidziane odpowiednio w art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, 7f i 7g ustawy o CIT w stosunku do JM. Spółka będzie musiała zweryfikować warunki zastosowania przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do JM. Wówczas w celu niepobrania podatku u źródła od wypłaconej dywidendy Spółka powinna w szczególności uzyskać od JM certyfikat rezydencji potwierdzający jej miejsca siedziby dla celów podatkowych we Francji oraz oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Zaś, gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT (winno być: ustawy o CIT) bezpośrednio na rzecz JH, ale z uwagi na zastosowanie "look-through approach" należy przyjąć, że na rzecz JM, przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę XXX zł, Spółka w celu niepobrania podatku u źródła przy wypłacie dywidendy musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, w odniesieniu do JM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

- Czy przy wypłacie dywidendy na rzecz JH i zamiarze zastosowania przez Spółkę zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując oceny spełnienia warunków zwolnienia i niepobrania podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, 7f i 7g ustawy o CIT, zastosowanie kryterium rzeczywistego właściciela powinno zostać dokonane w kontekście zapobieżenia uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z uwzględnieniem m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i czy przez ten pryzmat należy uznać, że Spółka jest uprawniona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia i niepobrania podatku od wypłacanej dywidendy na rzecz JH nawet gdy JH nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

- Czy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczy w roku podatkowym łącznie kwoty XXX zł na rzecz JH, czy Spółka stosując zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobierania podatku dochodowego, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, przy tym dochowując należytej staranności Spółka nie musi badać, czy JH jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, lecz czy nie zachodzi sytuacja uchylania się lub unikaniu opodatkowania sprzeczna celem przedmiotowego zwolnienia - jest nieprawidłowe,

- Czy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekroczy w roku podatkowym łącznie kwotę XXX zł na rzecz JH, czy Spółka stosując zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobierania podatku dochodowego, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d oraz w art. 26 ust. 1, 1c, 1f, 7a, 7f i 7g ustawy o CIT, przy tym dochowując należytej staranności Spółka nie musi badać, czy JH jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, lecz czy nie zachodzi sytuacja uchylania się lub unikania opodatkowania sprzeczna z celem przedmiotowego zwolnienia-jest nieprawidłowe,

- Czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status JM - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w sprawie.

Ad. pytań Nr 1-3

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."),

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.,

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p.,

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.,

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści powołanych przepisów wynika, że od niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła", ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach określonych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.,

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.,

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.,

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p.,

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 22b u.p.d.o.p.,

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.,

Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.,

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

Zgodnie z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p.,

W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.,

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę XXX zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę XXX zł:

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.,

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

W myśl art. 26 ust. 7b u.p.d.o.p.,

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy - wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f u.p.d.o.p.,

Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować ust. 2e do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p.,

W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres, o którym mowa w ust. 7f, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

Stosownie do art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p.,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Jednoczesnie zgodnie z art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p.,

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 2h u.p.d.o.p.,

Przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu preferencji, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zgodnie z którym

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa, zauważyć należy, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

- prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

- ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

- możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

- pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545).

Ponadto w art. 22c ustawy o CIT została zawarta szczególna klauzula przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania, z której wynika m.in. że przepisu art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

W świetle powyższego, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

W wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 wskazano na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz wskazano, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Płatnik w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności (wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy) mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. Obowiązek dochowania należytej staranności ciąży na płatniku bez względu na kwotę transakcji. W przypadku gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3, tj. w zakresie ustalenia:

- Czy przy wypłacie dywidendy na rzecz JH i zamiarze zastosowania przez Spółkę zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując oceny spełnienia warunków zwolnienia i niepobrania podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, 7f i 7g ustawy o CIT, zastosowanie kryterium rzeczywistego właściciela powinno zostać dokonane w kontekście zapobieżenia uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z uwzględnieniem m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i czy przez ten pryzmat należy uznać, że Spółka jest uprawniona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia i niepobrania podatku od wypłacanej dywidendy na rzecz JH nawet gdy JH nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,

- Czy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczy w roku podatkowym łącznie kwoty XXX zł na rzecz JH, czy Spółka stosując zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobierania podatku dochodowego, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, przy tym dochowując należytej staranności Spółka nie musi badać, czy JH jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, lecz czy nie zachodzi sytuacja uchylania się lub unikaniu opodatkowania sprzeczna celem przedmiotowego zwolnienia,

- Czy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekroczy w roku podatkowym łącznie kwotę XXX zł na rzecz JH, czy Spółka stosując zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobierania podatku dochodowego, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d oraz w art. 26 ust. 1, 1c, 1f, 7a, 7f i 7g ustawy o CIT, przy tym dochowując należytej staranności Spółka nie musi badać, czy JH jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, lecz czy nie zachodzi sytuacja uchylania się lub unikania opodatkowania sprzeczna z celem przedmiotowego zwolnienia

- należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).