0111-KDIB2-1.4010.106.2022.3.AR - Rozliczanie CIT w związku z transferem własności intelektualnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku Wynagrodzenie może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT- jednorazowo w dacie poniesienia.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 maja 2022 r. (data wpływu 12 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy C (dalej jako: "Grupa"). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT oraz VAT UE. Przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, wytwarzanie i sprzedaż wysokiej jakości produktów węglowych i grafitowych (dalej jako: "Produkty").

W ramach Grupy funkcjonuje również podmiot o nazwie Y GmbH (dalej jako: "Zbywca"), będący spółką z siedzibą na terenie Republiki Federalnej Niemiec, zarejestrowaną do celów VAT w Polsce jako podatnik czynny, nie posiadającą w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do 1 stycznia 2021 r. Zbywca pełnił funkcje przedsiębiorcy w odniesieniu do linii biznesowej związanej z produkcją wykładzin piecowych (dalej jako: "Linia biznesowa"), jak również pełnił (prawnie oraz ekonomicznie) funkcje właścicielskie w odniesieniu do własności intelektualnej oraz know-how, związanych z Linią biznesową.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. podjęta została decyzja o zmianie modelu funkcjonowania w Grupie (dalej jako: "Zmiana modelu"). W ramach Zmiany modelu zdecydowano o przeniesieniu do Spółki kluczowych funkcji, ryzyk oraz potencjału biznesowego (dalej jako: "Wartości"), dotyczących Linii biznesowej (dalej jako: "Transakcja"). Wartości nie obejmowały jednak żadnych aktywów (w szczególności know-how, wartości niematerialnych i prawnych, technologii, licencji, jak również maszyn, ani innych składników majątkowych). Wartości związane były z działalnością gospodarczą Zbywcy na terytorium Niemiec.

Spółka wskazuje, że Wartości nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisów:

- art. 4a pkt 3 oraz 4 ustawy o CIT, oraz

- art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na skutek Zmiany modelu funkcje Zbywcy względem Spółki zostały ograniczone do funkcji dystrybutora o ograniczonych ryzykach, odsprzedającego (na rynku globalnym) Produkty zapewniane przez Spółkę. Z kolei Spółka, rozpoczęła działanie jako przedsiębiorca w odniesieniu do Linii biznesowej i jest odpowiedzialna za podejmowanie istotnych biznesowo, strategicznych decyzji dotyczących działalności produkcyjnej.

Ponadto Zbywca - w dalszym ciągu - pełni (prawnie oraz ekonomicznie) funkcje właścicielskie w odniesieniu do własności intelektualnej oraz know-how, związanych z Linią biznesową. W związku z tym przy Zbywcy pozostały aktywa, potencjał biznesowy oraz ryzyka, które są niezbędne dla wykonywania rutynowych funkcji dystrybucyjnych, jak również własność intelektualna oraz know-how związane z Linią biznesową.

Jako wynagrodzenie za Wartości Spółka, w ramach Transakcji, jest zobowiązana do zapłaty Zbywcy opłaty, skalkulowanej w oparciu o wartość bieżącą netto przejmowanych Wartości (dalej jako: "Wynagrodzenie"). Wynagrodzenie obliczone zostało w zgodzie z zasadą arm's length, ujętą w przepisach o cenach transferowych.

Przedmiotowa Transakcja, polegająca na przejęciu przez Wnioskodawcę opisanych Wartości, jest związana z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie produkcji, projektowania, wytwarzania i sprzedaży wysokiej jakości produktów węglowych i grafitowych. Dzięki przejęciu Wartości Wnioskodawca dokonywać będzie czynności opodatkowanych, w szczególności w postaci odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów związanych z przejętymi Wartościami. Transakcja nie jest związana z czynnościami zwolnionymi od VAT (lub też działalnością mieszaną, tj. wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych czy też pozostających poza działalnością gospodarczą Spółki). Transakcja nie obejmowała usług wymienionych w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, w szczególności usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce.

Transakcja jest następstwem wyraźnego stosunku zobowiązaniowego łączącego obydwa podmioty wchodzące w skład Grupy, na mocy którego Zbywca zobowiązuje się zaniechać działalności związanej z Linią biznesową (tj. dokonuje świadczenia biernego), w zakresie w jakim została ona przeniesiona na Wnioskodawcę, natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się dokonać świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty Zbywcy stosownego Wynagrodzenia. Bezpośrednim beneficjentem Transakcji jest Wnioskodawca, który w jej wyniku przejmie dodatkowe funkcje i ryzyka, wraz z potencjałem biznesowym dotyczącym Linii biznesowej, przy czym nabywca jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty Wynagrodzenia.

Spółka zaksięgowała koszt Wynagrodzenia w księgach rachunkowych w 2021 r., na podstawie otrzymanej faktury. Jednocześnie koszt Wynagrodzenia nie stanowił rezerwy ani biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Płatność z tytułu Wynagrodzenia zostanie zrealizowana w 2022 r. Wnioskodawca wskazuje, że dla celów księgowych koszt Wynagrodzenia zostanie rozpoznany w czasie przez okres kilku kolejnych lat.

W uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2022 r., odpowiadając na pytania Organu, Wnioskodawca podał następujące informacje:

1. Wnioskodawca wskazuje, iż funkcja przedsiębiorcy (z ang. entrepreneur) oznacza, iż podmiot taki ponosi kluczowe ryzyka i pełni istotne funkcje związane z transakcją, zarządzając ostatecznie łańcuchem dostaw. Funkcja przedsiębiorcy w tym znaczeniu może być rozumiana m.in. jako (i) producent o pełnych ryzykach i funkcjach (ang. fully-fledged manufacturer) lub (ii) dystrybutor o pełnych ryzykach i funkcjach (ang. fully-fledged distributor).

Z uwagi na charakter transakcji i współpracy pomiędzy stronami, Zbywca do momentu zmiany modelu, tj. do dnia 1 stycznia 2021 r., działał jako dystrybutor o pełnych ryzykach i funkcjach. Zgodnie z Wytycznymi OECD (Wytyczne Organizacji Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, Paryż 2017; pkt 9.102) oznacza to " (...) pełnienie szeregu funkcji marketingowych i sprzedażowych, zatrudnianie i rozwijanie wartościowych marketingowych aktywów niematerialnych i ponoszenie szeregu ryzyk związanych z jej działalnością, takich jak ryzyka magazynowe, ryzyko złych długów i ryzyko rynkowe".

W praktyce przykłady pełnionych funkcji i ponoszonego przez przedsiębiorcę ryzyka zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie 2. Tym samym, odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu, Spółka podkreśla, że do dnia 1 stycznia 2021 r. Zbywca pełnił w szczególności wyżej wymienione funkcje.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w tym samym czasie (do momentu zmiany modelu, tj. do 1 stycznia 2021 r.), rola Wnioskodawcy była ograniczona do roli tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer), który działał na zlecenie Zbywcy.

Jednocześnie, z perspektywy VAT, biorąc pod uwagę powyższe, pełnienie funkcji przedsiębiorcy oznacza prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej dotyczącej wykładzin piecowych. Jednocześnie działalność gospodarcza dotycząca wykładzin piecowych - zarówno przed zmianą modelu, jak i po - była i jest prowadzona przez oba podmioty, tj. Zbywcę oraz Wnioskodawcę. Niemniej jednak, przed zmianą modelu prowadzona była w większym zakresie przez Zbywcę, a obecnie w wyniku Transakcji jest ona wykonywana w większym zakresie (opisanym m.in. w odpowiedzi na pytanie nr 2) przez Spółkę.

2. Wnioskodawca oświadcza, iż przykładowe, kluczowe funkcje oraz ryzyka związane z transferem Linii biznesowej to w szczególności podejmowanie istotnych biznesowo, strategicznych decyzji dotyczących działalności produkcyjnej, związanych z produkcją wykładzin piecowych, w tym m.in.:

- funkcje związane z ustalaniem wolumenu usługi produkcji;

- przygotowanie planów sprzedażowych;

- ewentualne negocjacje i zawierania kontraktów z niepowiązanymi kontrahentami;

- funkcje marketingowe i dystrybucyjne;

- obsługa czynności reklamacyjnych.

Jednocześnie funkcje te wiążą się z ponoszeniem przez Spółkę ryzyka rynkowego, magazynowego i reklamacyjnego (przy jednoczesnym angażowaniu niezbędnych aktywów). Powyższe przekłada się bezpośrednio na materializację ryzyka po stronie przedsiębiorcy, w szczególności w zakresie ryzyka produkcyjnego i rynkowego.

Spółka wskazuje, iż dotychczas funkcjonowała ona jako przedsiębiorca w odniesieniu do produktów takich jak: bloki katodowe, elektrody węglowe, masy węglowe, pasty i kleje do katod, jednocześnie pełniąc rolę producenta kontraktowego w odniesieniu do wykładzin piecowych. Tym samym, w związku ze zmianą modelu oraz przeniesieniem Linii biznesowej związanej z wykładzinami piecowymi, Spółka działa jako przedsiębiorca (producent o rozbudowanych funkcjach i ryzykach) w odniesieniu do obu powyższych linii biznesowych. Powyższe, zgodnie z modelem cen transferowych, w którym funkcjonują podmioty powiązane, powinno przekładać się na wartość związaną z potencjałem do generowania zysków.

Z perspektywy VAT, wskazane funkcje, ryzyka oraz potencjał biznesowy odnoszą się więc ściśle do opodatkowanej działalności gospodarczej, związanej z produkcją i dystrybucją wykładzin piecowych, skutkującej powstaniem czynności opodatkowanych związanych z dostawami wykładzin piecowych. W związku z tym, że na mocy Transakcji Wnioskodawca przejął szereg funkcji (opisanych powyżej), uprzednio wykonywanych przez Zbywcę, zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę uległ poszerzeniu, natomiast Zbywca prowadzi obecnie działalność gospodarczą związaną z wykładzinami w węższym zakresie (jego rola ograniczona została głównie do dystrybucji wykładzin, tj. Zbywca odsprzedaje towary produkowane przez Wnioskodawcę klientom końcowym).

W związku z tym Transakcja prowadzi do przeniesienia ze Zbywcy na Wnioskodawcę potencjału biznesowego do generowania przyszłych zysków, tj. do zwiększenia obrotów Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych, w szczególności w postaci odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów związanych z przejętymi Wartościami (tj. czynności, które przed Transakcją nie były przez Wnioskodawcę wykonywane). Tym samym przejęcie potencjału biznesowego do generowania zysku związane jest z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy oraz miało na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT przez Wnioskodawcę.

3. Wnioskodawca potwierdza, że wykładziny piecowe są wysokiej jakości produktami węglowymi i grafitowymi, określonymi we wniosku jako "Produkty".

Niektóre istotne elementy stanu faktycznego zawarte zostały również we własnym stanowisku Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy Wynagrodzenie może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - jednorazowo w dacie poniesienia, rozumianej jako data zaksięgowania faktury, tj. w przypadku Spółki w roku podatkowym 2021?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - jednorazowo w dacie poniesienia, rozumianej jako data zaksięgowania faktury, tj. w przypadku Spółki w roku podatkowym 2021.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego przepisu, przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być potraktowany jako koszt uzyskania przychodów na cele CIT muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

Ad. 1)

Ustawa o CIT nie definiuje terminu "poniesienie kosztu". W związku z tym zostało wypracowane w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, że polega ono na pokryciu danego wydatku ze środków majątkowych podatnika. Przy czym obydwa te źródła są zgodne w kwestii, że nie ma znaczenia w tym przypadku tytuł prawny do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku. Poprzez "poniesienie kosztu" rozumie się zatem sytuację, w której podatnik ponosi jego ciężar ekonomiczny (koszt musi obciążać podatnika).

Spółka wskazuje, że koszt Wynagrodzenia skutkuje uszczupleniem jej majątku, a jednocześnie koszt ten nie został pokryty z zasobów majątkowych innego podmiotu. Wynagrodzenie zostanie pokryte z zasobów majątkowych Spółki, które w wyniku jego zapłaty ulegną zmniejszeniu.

Ad. 2)

Poprzez "definitywny" charakter danego kosztu należy rozumieć, że koszt nie zostanie podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. Spółka wskazuje, że koszt Wynagrodzenia nie zostanie zwrócony Spółce w jakiejkolwiek formie. Tym samym, koszt Wynagrodzenia ma charakter definitywny.

Ad. 3)

W celu uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów na cele CIT, jego charakter musi wskazywać na związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Spółka wskazuje, że Wynagrodzenie stanowi obciążenie za przejęcie Wartości w związku ze Zmianą modelu. W wyniku Zmiany modelu Zbywca wycofał się z części prowadzonej przez siebie działalności (polegającej na pełnieniu funkcji przedsiębiorcy w odniesieniu do Linii biznesowej), a funkcję Zbywcy w tym zakresie przejęła Spółka.

W związku ze Zmianą modelu, Zbywca zaprzestał swojej działalności w takim zakresie w jakim przekazał ją Wnioskodawcy, wskutek czego odpowiedniemu zmniejszeniu ulegnie jego dochodowość. W związku z tym, koniecznym jest wypłacenie temu podmiotowi wynagrodzenia za sprzedane i przekazane funkcje, ryzyka i potencjał biznesowy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, zaprzestanie przez Zbywcę pełnienia dotychczasowych funkcji w odniesieniu do Linii biznesowej oraz wyzbycie się Wartości przejmowanych przez Spółkę, posiada określoną wartość ekonomiczną, której miernikiem jest wartości bieżąca netto przejętych Wartości.

Przejęcie przez Spółkę Wartości w związku ze Zmianą modelu nastąpiło zatem w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania Produktów oraz w celu zwiększenia zysków ze sprzedaży Produktów w kolejnych okresach. W związku z nabyciem Wartości, Wnioskodawca oczekuje istotnego wzrostu swoich przychodów i dochodów.

Ad. 4)

Aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na cele CIT, musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a zatem ustawodawca nie uzależnia możliwości potrącenia takiego kosztu od faktycznego uzyskania przychodu (K. Gil, A. Obonska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016, Legalis; wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 374/16).

Wynagrodzenie zostanie wypłacone w związku z przejęciem Wartości (w związku ze Zmianą modelu i przejęciem funkcji i ryzyk związanych z Linią biznesową). Wynagrodzenie zostało zatem poniesione przez Spółkę celem rozszerzenia działalności oraz zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów.

Spółka wskazuje, że Zmiana modelu, przypisanie Spółce funkcji przedsiębiorcy w odniesieniu do Linii biznesowej oraz przejęcie Wartości związanych z Linią biznesową przekłada się wprost na możliwość osiągnięcia wyższych przychodów ze sprzedaży Produktów. Tym samym Wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z generowaniem przychodów przez Spółkę.

Ad. 5)

W celu uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów musi on również zostać należycie udokumentowany. W tym zakresie Spółka wskazuje, że otrzymała od Zbywcy fakturę w związku z obciążeniem jej Wynagrodzeniem, która została ujęta w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. 6)

Aby dany koszt mógł stanowić koszt uzyskania przychodów na cele CIT nie może on zostać wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka wskazuje, że koszt Wynagrodzenia nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, w świetle powyższego w ocenie Spółki, Wynagrodzenie spełnia niezbędne przesłanki do zaliczenia jego wartości do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka wskazuje, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat exit fee (których istota ekonomiczna jest analogiczna do istoty ekonomicznej Wynagrodzenia) spotkała się z aprobatą w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 30 sierpnia 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.228.2021.3.ANK, z 17 sierpnia 2021 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK, z 7 maja 2021 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO, z 21 kwietnia 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, z 13 stycznia 2021 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.424.2020.4.MS, z 4 czerwca 2019 r. znak 0111-KDIB1-4010.174.2019.1.AK).

Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami

Dla wskazania właściwego momentu rozpoznania Wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodów na potrzeby CIT, kluczowe jest ustalenie, czy stanowi ono koszt bezpośrednio związany z przychodami, czy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H. Beck, 2017, dostęp elektroniczny).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., znak 2461-IBPB-1-2.4510.1127.2016.1.ANK), w których stwierdzano, iż kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

W celu uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany z przychodami, konieczne jest zatem wykazanie bezpośredniego związku z konkretnym przychodem.

Jednocześnie, w zakresie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami wskazuje się, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.416.2017.1.MBD).

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, gdyż nie jest możliwe przypisanie go do konkretnych przychodów osiągniętych w danych okresach rozliczeniowych. Proces wytwarzania Produktów i ich sprzedaży (w związku z przyjętymi Wartościami związanymi z Linią biznesową) nie jest bowiem w żaden sposób ograniczony w czasie. Spółka przejmuje funkcje, ryzyka i potencjał biznesowy związane z Linią biznesową bezterminowo. Wnioskodawca nie ma zatem możliwości w odpowiedni sposób (tj. we współmiernej wysokości) przyporządkować Wynagrodzenia do konkretnych przychodów w odpowiednich okresach rozliczeniowych, a tym samym nie ma możliwości powiązania Wynagrodzenia z przychodami konkretnego roku.

Na powyższe wskazuje również fakt, że Spółka na moment Transakcji nie miała możliwości określenia rzeczywistego poziomu zysku ani okresu realizowania tego zysku w związku ze Zmianą modelu (nie było możliwe ustalenie w jakim okresie, w jakiej wysokości powstaną przychody ze sprzedaży Produktów w związku z przejmowanymi Wartościami). Przejęcie przez Wnioskodawcę Wartości w związku z Linią biznesową miało bowiem na celu uzyskiwanie przez niego długofalowych korzyści.

Koszt Wynagrodzenia, który jest niewątpliwie związany z przychodami Spółki, jakie będą osiągane z tytułu sprzedaży Produktów wytworzonych w ramach Linii biznesowej, nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz - jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę - przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów.

W świetle powyższego, nie zostaną spełnione przesłanki uznania wydatku za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów, a tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - Wynagrodzenie nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, lecz koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Moment poniesienia kosztu Wynagrodzenia

Z uwagi na fakt, że koszt Wynagrodzenia stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, dla momentu jego potrącenia (momentu, w którym może on obniżyć wynik podatkowy Spółki) konieczne jest - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - ustalenie momentu jego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest - co do zasady - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka wskazuje, że Wynagrodzenie nie zostało ujęte jako koszt rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z tym, zdaniem Spółki, momentem poniesienia kosztu Wynagrodzenia jest moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego (w przypadku Wynagrodzenia - na podstawie faktury). Tym samym, należy uznać, że Wynagrodzenie stanowiło koszt uzyskania przychodów na cele CIT w roku 2021.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, fakt rozliczania Wynagrodzenia w czasie dla celów bilansowych nie ma znaczenia dla ustalenia momentu potrącenia kosztu na cele CIT. Zgodnie bowiem z aktualną praktyką podatkową, (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK oraz z 22 stycznia 2019 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.36.2019.1.BKD), moment rozpoznania kosztu na cele CIT jest niezależny od momentu rozpoznania kosztu na cele rachunkowe (za wyjątkiem sytuacji, w których koszt stanowiłby rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów).

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia to, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie CIT (takich jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) i w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Takiego zabiegu nie należy jednak dokonywać w stosunku do pojęcia "kosztu" - art. 15 ust. 4e ustawy CIT odnosi się bowiem do pojęcia "kosztu" zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej, a nie w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W konsekwencji, zgodnie z podejściem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Tym samym, sposób ujęcia Wynagrodzenia dla celów bilansowych (rozpoznanie go jako koszt przez okres kilku lat) nie ma zatem wpływu na sposób ujęcia dla celów podatkowych.

Jednocześnie, w odniesieniu do Wynagrodzenia Spółka nie będzie w stanie zastosować metody proporcjonalnego alokowania kosztów pośrednich do kolejnych lat podatkowych, o której mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z uwagi na fakt, że przejęcie Wartości w związku z Linią biznesową następuje bezterminowo, jak również fakt, że nie jest możliwe ustalenie w jakim okresie Spółką będzie osiągać zwiększone przychody ze sprzedaży Produktów w związku z przejętą Linią biznesową, nie można wskazać okresu (jak i jego długości), którego dotyczy koszt Wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie powinno zostać rozpoznane na gruncie ustawy o CIT jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny dla celów CIT jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. - w przypadku Spółki - w 2021 r.

Natomiast fakt ujmowania dla celów bilansowych Wynagrodzenia w okresie wielu lat (w tym okresie wydatek ten, w odpowiednich częściach, będzie obciążał wynik finansowy) pozostaje bez znaczenia dla wyznaczenia momentu potrącalności tej kwoty dla celów podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej