0111-KDIB1-3.4017.5.2021.1.MBD - Obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych w związku ze stratą

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów wygasa z momentem upływu 5 lat od końca roku, w którym została złożona deklaracja podatkowa z wykazaną stratą podatkową, bez względu na fakt rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów wygasa z momentem upływu 5 lat od końca roku, w którym została złożona deklaracja podatkowa z wykazaną stratą podatkową, bez względu na fakt rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji usług transportu pasażerskiego kolejowego na obszarze Województwa X. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Województwa X. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jak również prowadzi ewidencje i rejestry, do których prowadzenia jest zobowiązana przepisami prawa podatkowego.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności, Spółka wystawia liczne dokumenty sprzedaży oraz otrzymuje liczne dokumenty zakupu towarów lub usług (w formie papierowej lub elektronicznej). Powyższe dokumenty źródłowe, dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, są ujmowane w księgach podatkowych i przechowywane przez Wnioskodawcę do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przeszłości, w określonych latach podatkowych Spółka wykazała stratę podatkową. Strata była rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, tj. obniżyła dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych (maksymalnie 5), z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Wątpliwości Spółki dotyczą okresu przechowywania dokumentacji (ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej) dotyczącej roku podatkowego, w którym została wykazana strata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów wygasa z momentem upływu 5 lat od końca roku, w którym została złożona deklaracja podatkowa z wykazaną stratą podatkową, bez względu na fakt rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie - obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów wygasa z momentem upływu 5 lat od końca roku, w którym została wykazana strata podatkowa, bez względu na fakt jej rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej, w art. 86 § 1 - przepis ten stwierdza, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Księgi podatkowe są zdefiniowane w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jako księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Nie ulega więc wątpliwości, że Wnioskodawca, jako spółka prawa handlowego i podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma obwiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w określonej formie, zaś księgi te oraz dokumenty ujmowane księgach podatkowych (w tym w ewidencjach i rejestrach) powinny być przez Wnioskodawcę przechowywane zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestią, która może budzić wątpliwości interpretacyjne, jest ustalenie znaczenia sformułowania "do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego", którym posługuje się cytowany przepis Ordynacji podatkowej. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest uregulowane w art. 70 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zwraca uwagę fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej, nie wskazują bezpośrednio skutków wystąpienia straty podatkowej. Niemniej, praktyka stosowania prawa wskazuje jednoznacznie, że powyższe zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego mają analogiczne zastosowanie w przypadku wystąpienia w danym roku podatkowym straty. W szczególności warto przywołać w tym względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 6 listopada 2017 r. sygn. II FPS 3/17. W uchwale tej NSA wskazał, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Zgodnie z argumentacją sądu, przedstawioną w uzasadnieniu wskazanej uchwały, nie ulega wątpliwości charakter prawny straty - nie jest ona zobowiązaniem podatkowym, lecz wobec braku uregulowań szczególnych dotyczących jej przedawnienia, w stosunku do straty podatkowej mają odpowiednie stosowanie przepisy zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Sąd zwrócił szczególną uwagę na znaczenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika zasada równości wobec prawa oraz art. 84 Konstytucji RP, z którego wynika obowiązek ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jak argumentuje NSA: Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

W konsekwencji wykluczone jest przyjęcie takiej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku. Taka wykładnia naruszałaby bowiem zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określa termin, w którym organy podatkowe mają możliwość weryfikacji prowadzonych przez podatnika rozliczeń podatkowych oraz, analogicznie, określa również końcowy termin na skorygowanie i zmianę uprzednio zadeklarowanych rozliczeń przez podatnika. Po upływie wskazanego terminu nie jest więc możliwa zmiana uprzednio zadeklarowanych wartości zobowiązania podatkowego lub straty podatkowej. Na powyższe konkluzje nie ma wpływu możliwość rozliczenia wykazanej przez podatnika straty zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Przepisy Ordynacji podatkowej, nie dają bowiem podstaw do stwierdzenia, że możliwość zastosowania ulgi w rozliczeniach podatkowych, w postaci obniżenia dochodu na zasadach wskazanych we wskazanych przepisach Ustawy o CIT, w latach następujących po roku podatkowym, w którym podatnik wykazał stratę, wpływa w jakikolwiek sposób na termin przedawnienia przedmiotowej straty.

Ratio legis normy prawnej wskazanej w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, opiera się na zapewnieniu możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych podatnika przez organy podatkowe. W tym celu wskazany przepis uzależnia termin przechowywania dokumentacji podatkowej przez okres, którego końcową granicą jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec następującego po tym terminie braku możliwości podważenia zadeklarowanych przez podatnika wartości zobowiązania podatkowego lub straty podatkowej, nie ma również uzasadnienia zobowiązanie podatnika do przechowywania dokumentacji związanej z tym rozliczeniem.

Warto także zwrócić uwagę, że powyższy pogląd jest przedstawiany także w praktyce stosowania prawa, w tym w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 3 marca 2021 r. sygn. 0111-KDIB1- 2.4017.23.2020.1.DP Dyrektor KIS stwierdził, że: Spółka jest zobowiązana przechowywać księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty za lata podatkowe, w których wykazała stratę podatkową, do momentu upływu okresu przedawnienia przewidzianego dla zobowiązania podatkowego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata (tj. roku, w którym złożona została deklaracja podatkowa za rok poprzedzający). Nie ma znaczenia, czy strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu.

Analogiczne wnioski zostały również zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4017.9.2019.2.APO. Organ podatkowy stwierdził, że: Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że do przedawnienia straty stosuje się ogólną regułę wynikająca z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek określony w cytowanym powyżej art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zatem - co do zasady - tak samo ograniczony 5-letnim terminem wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak uprawnienie do określenia wysokości straty. Przedstawiony pogląd jest akceptowany w orzecznictwie, w tym w uchwale NSA z 6 listopada 2017 r. sygn. akt II FSP 3/17, zgodnie z którą organ podatkowy nie może określić wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli "upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego" za rok powstania straty. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za lata podatkowe, w których Spółka wykazywała stratę jest zobowiązana do przechowywania dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata, przy czym nie ma znaczenia, czy ta strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu - jest prawidłowe.

Ponadto, Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1- 2.4017.4.2020.1.MZA, potwierdził stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe w pełnym zakresie i odstąpił od uzasadnienia interpretacji uznając że (spółka) jest zobowiązana do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentacji z lat, w których poniosła stratę podatkową przez okres 5 lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka złożyła/złoży deklarację podatkową, wykazującą stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata podatkowa może być również rozliczana w kolejnych okresach rozliczeniowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ulgi podatkowe to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Należy zwrócić uwagę, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, o których mowa w powyższym przepisie.

Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu - od momentu powstania zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana - dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającą podstawę opodatkowania.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej).

Jak wskazano na wstępie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nakładają na podatnika obowiązek przechowania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. - co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został przerwany bieg terminu przedawnienia).

Natomiast, obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych został określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ulga, o której mowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przewidziana została w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że do przedawnienia straty stosuje się ogólną regułę wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek określony w cytowanym powyżej art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem - co do zasady - tak samo ograniczony 5-letnim terminem wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak uprawnienie do określenia wysokości straty.

Przedstawiony pogląd jest akceptowany w orzecznictwie, w tym w uchwale NSA z 6 listopada 2017 r. sygn. akt II FPS 3/17, zgodnie z którą organ podatkowy nie może określić wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli "upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego" za rok powstania straty.

Reasumując, Spółka jest zobowiązana przechowywać księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty za lata podatkowe, w których wykazała stratę podatkową, do momentu upływu okresu przedawnienia przewidzianego dla zobowiązania podatkowego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata (tj. roku, w którym złożona została deklaracja podatkowa za rok poprzedzający). Nie ma znaczenia, czy strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-01 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.