0111-KDIB1-3.4016.7.2024.1.MBD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy po 7 stycznia 2024 r., Wnioskodawca oferując Produkty Finansowe na kwotę nieprzekraczającą 255 550 zł osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, stał się podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usługi leasingu oraz udzielania pożyczek. W przypadku leasingu, Spółka działając jako leasingodawca (finansujący) zawiera z klientami, jako leasingobiorcami (korzystającymi), umowy leasingu, na podstawie których oddaje im na uzgodniony czas do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, nabyte w tym celu przez Spółkę i będące jej własnością przez okres trwania umowy leasingu. Z tytułu świadczenia usługi leasingu, Spółce przysługuje wynagrodzenie w postaci okresowych opłat leasingowych. Spółka udziela również pożyczek celowych na finansowanie aktywów lub na finansowanie składek ubezpieczeniowych. W ramach swojej działalności gospodarczej, Wnioskodawca oferuje możliwość zawarcia m.in. następujących umów:

a. Umowy pożyczki, w przypadku których wierzytelności Wnioskodawcy są zabezpieczone między innymi na rzeczy ruchomej, w szczególności na przedmiocie finansowanym środkami z pożyczki, poprzez obciążenie go zastawem rejestrowym, bądź dokonanie przewłaszczenia na zabezpieczenie (w obu przypadkach z pozostawieniem tej rzeczy do dyspozycji klienta);

b. Umowy leasingu operacyjnego i finansowego w ujęciu podatkowym z obowiązkiem wykupu przedmiotu leasingu przez klienta po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, w tym zawierające dodatkowe postanowienia o oprocentowanym finansowaniu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w związku z obowiązkiem klienta ubezpieczenia przedmiotu leasingu, bądź w związku decyzją klienta o ubezpieczeniu straty finansowej (tzw. ubezpieczenie GAP), które to finansowanie Wnioskodawca kwalifikuje jako pożyczkę; - zwanych dalej: "Produktami Finansowymi".

Produkty Finansowe mogą stanowić umowę kredytu konsumenckiego, w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, w przypadku gdyby były oferowane konsumentom oraz kwota kredytu była nie większa niż 255 550 zł albo równowartość tej kwoty w walucie innej niż waluta polska. Wnioskodawca nie oferuje Produktów Finansowych osobom fizycznym jeżeli Produkty Finansowe nie są związane z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą lub zawodową, tj. nie oferuje Produktów Finansowych konsumentom w rozumieniu art. 22¹ Kodeksu cywilnego. Wobec powyższego Produkty Finansowe do 7 stycznia 2024 r. nie były objęte zakresem regulacji ustawy o kredycie konsumenckim, a tym samym nie uwzględniały wynikających z niej wymogów dotyczących treści umów i procesu ich zawarcia.

W związku z wejściem w życie w dniu 7 stycznia 2024 r. ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o konsumenckiej pożyczce lombardowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 1285, dalej: "ustawa o konsumenckiej pożyczce lombardowej"), tego samego dnia wszedł w życie przepis zmieniający ustawę o kredycie konsumenckim (nowy art. 2 ust. 2), zgodnie z którym ustawę o kredycie konsumenckim stosuje się także do umów zawieranych z osobami fizycznymi prowadzącymi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Obecnie, tj. po 7 stycznia 2024 r. Produkty Finansowe są oferowane przez Wnioskodawcę takim osobom, wobec faktu że prowadzenie gospodarstwa rolnego stanowi jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej lub zarobkowej.

Tym samym, Wnioskodawca - po odpowiednim dostosowaniu Produktów Finansowych do warunków i wymogów określonych w ustawie o kredycie konsumenckim w jej brzmieniu po 7 stycznia 2024 r.- oferuje osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne, możliwość zawierania umów o Produkt Finansowy o wartości poniżej 255 550 zł.

Wobec pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych dotyczących nowych regulacji prawnych, Związek Polskiego Leasingu zwrócił się do Ministerstwa Finansów oraz do Komisji Nadzoru Finansowego z prośbą o wyjaśnienia wskazanych wątpliwości. W porządku chronologicznym, w odpowiedzi na ww. wątpliwości, Departament Instytucji Pożyczkowych Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w piśmie z 15 grudnia 2023 r. skierowanym do Związku Polskiego Leasingu (kopia pisma stanowi załącznik do niniejszego wniosku) przedstawił szczegółową analizę obowiązków regulacyjnych wynikających z przepisów ustawy o konsumenckiej pożyczce lombardowej i ustawy o kredycie konsumenckim dla firm leasingowych udzielających pożyczek osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne, w stanie prawnym obowiązującym od 7 stycznia 2024 r.

Przeprowadzona analiza doprowadziła Komisję Nadzoru Finansowego do sformułowania stanowiska, zgodnie z którym "firma leasingowa udzielająca pożyczek na rzecz osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 6 pkt 4 usr, nie będzie podlegać z tego tytułu obowiązkowi wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych, o którym mowa w art. 59aa ust. 1 ukk (...) firma leasingowa udzielająca pożyczek na rzecz osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne nie spełnia definicji instytucji pożyczkowej określonej w art. 5 pkt 2a ukk, ponieważ nie jest kredytodawcą w rozumieniu art. 5 pkt 2 ukk - nie udziela kredytu konsumentowi, a osobie fizycznej prowadzącej gospodarstwo rolne". Ponadto, Komisja Nadzoru Finansowego w ww. piśmie wskazała, że "normy prawne zawarte w art. 2 ust. 2 ukk i art. 2 ust. 1 ukpl, w brzmieniu obowiązującym od 7 stycznia 2024 r. zawężają stosowanie przepisów ww. ustaw do umów cywilnoprawnych. Przepisy te w ogóle nie odnoszą się do zasad wykonywania działalności gospodarczej przez podmioty zawierające tego rodzaju umowy. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa ww. przepisów przemawia za uznaniem, że intencją ustawodawcy było stosowanie przepisów ukk i ukpl odpowiednio do umów o kredyt i umów o pożyczkę lombardową. Sformułowanie wprost wskazujące, że przepisy ustaw stosuje się do umów, które są elementem stosunków cywilnoprawnych, uniemożliwia przeprowadzenie wykładni rozszerzającej prowadzącej do wniosku, że przepisy ukk i ukpl stosuje się również w zakresie obowiązków administracyjnoprawnych, polegających m.in. na konieczności uzyskania wpisu do rejestrów: instytucji pożyczkowych lub przedsiębiorców wykonujących działalność lombardową. Stanowiłoby to bowiem nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię art. 2 ust. 2 ukk i art. 2 ust. 1 ukpl".

W następnej kolejności, Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 stycznia 2024 r. skierowanym do Związku Polskiego Leasingu (kopia pisma stanowi załącznik do niniejszego wniosku) przedstawił swoje stanowisko w sprawie interpretacji i stosowania ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o konsumenckiej pożyczce lombardowej (Dz. U. poz. 1285) w stosunku do potencjalnego zastosowania ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych z uwagi na ww. nowe regulacje prawne obowiązujące w polskim porządku prawnym od 7 stycznia 2024 r. Przeprowadzona analiza doprowadziła Ministerstwo Finansów do sformułowania stanowiska, zgodnie z którym: "Rozszerzenie zakresu stosowania ukk również do umów kredytu konsumenckiego zawieranych z osobami fizycznymi prowadzącymi gospodarstwo rolne, nie wpłynie zatem na zakres ww. definicji (konsumenta - przyp. Wnioskodawcy). Z uwagi na powyższe, zmiany wprowadzone ustawą o konsumenckiej pożyczce lombardowej nie wpłyną na zakres podmiotowy podatku od niektórych instytucji finansowych".

Mając powyższe na uwadze, Spółka potwierdza, czy w związku z brakiem obowiązku rejestracji Wnioskodawcy jako instytucji pożyczkowej w rejestrze instytucji pożyczkowych, prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego, Wnioskodawca nie będzie uznany za instytucję pożyczkową na gruncie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Pytanie

Czy po 7 stycznia 2024 r., Wnioskodawca oferując Produkty Finansowe na kwotę nieprzekraczającą 255 550 zł osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, stał się podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, oferując po 7 stycznia 2024 r. Produkty Finansowe na kwotę nieprzekraczającą 255 550 zł osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne, Wnioskodawca nie stał się podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, ponieważ przedsiębiorca zawierający umowę o kredyt z osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne nie spełnia definicji legalnej instytucji pożyczkowej zawartej w art. 4 ust. 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Osoby prowadzące gospodarstwa rolne nie zostały uznane za konsumentów w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, a przedsiębiorca zawierający z taką osobą umowę o kredyt nie stał się kredytodawcą w rozumieniu tej ustawy.

Na mocy obowiązującego od dnia 7 stycznia 2024 r. art. 2 ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim, do umów o kredyt zawieranych z osobami fizycznymi prowadzącymi gospodarstwo rolne stosuje się wyłącznie przepisy materialne tej ustawy, określające warunki i wymagania, które musi spełniać taka umowa. Do podmiotów oferujących takie umowy nie stosuje się jednak części instytucjonalnej przepisów ustawy o kredycie konsumenckim. Powyższa wykładnia przepisów ustawy o kredycie konsumenckim została potwierdzona przez Komisję Nadzoru Finansowego, a więc organ administracji właściwy w zakresie sprawowania nadzoru nad instytucjami pożyczkowymi oraz prowadzący rejestr instytucji pożyczkowych oraz przez Ministerstwo Finansów w zakresie brak wpływu zmian wprowadzonych ustawą o konsumenckiej pożyczce lombardowej na zakres podmiotowy podatku od niektórych instytucji finansowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W dniu 6 lipca 2023 r. w Dzienniku Ustaw (poz. 1285) została opublikowana ustawa o konsumenckiej pożyczce lombardowej. Zgodnie z art. 60 tej ustawy, weszła ona w życie po upływie 6 miesięcy od ogłoszenia, tj. w dniu 7 stycznia 2024 r. Ustawa o konsumenckiej pożyczce lombardowej, obok regulacji dotyczących konsumenckiej pożyczki lombardowej, wprowadziła również zmiany w ustawie o kredycie konsumenckim, to jest m.in. nowy art. 2 ust. 2, zgodnie z którym "ustawę tę stosuje się także do umów o kredyt zawieranych z osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2023 r. poz. 208, 337 i 641)".

W związku z faktem, że Wnioskodawca oferuje osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne możliwość zawarcia umowy Produktów Finansowych na kwotę nieprzekraczającą 255 550 zł lub jej równowartość w walucie obcej, powziął on wątpliwość czy zawarcie takich umów po 7 stycznia 2024 r. powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, podatnikami tego podatku są m.in.: "instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2022 r. poz. 246 i 2339)".

Nie ulega wątpliwości, że bez ustalenia zakresu podmiotowego definicji "instytucji pożyczkowej" - będącej podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych - nie jest możliwa odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy, czy jest on podatnikiem tego podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest analiza i interpretacja przepisów mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, co zostało potwierdzone w utrwalonej linii orzecznictwa sądowego w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12). We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego ocenie: "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego" (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)".

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji, w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej, podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena możliwości stosowania i wykładnia są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.

W związku z tym, że z definicji instytucji pożyczkowej, zawartej w ustawie o kredycie konsumenckim, wynika czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa definicja staje się przepisem prawa podatkowego w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa i może, a nawet powinna być przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, "instytucją pożyczkową" jest "kredytodawca inny niż:

Z powyższej definicji wynika, że za instytucję pożyczkową może być uznany wyłącznie podmiot będący kredytodawcą.

Pojęcie "kredytodawcy" posiada swoją definicję legalną zawartą w art. 5 pkt 2 ustawy o kredycie konsumenckim, zgodnie z którą jest nim wyłącznie "przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu".

Należy podkreślić, że definicja legalna "kredytodawcy" wymaga, aby oferował on zawarcie umowy kredytu konsumentowi. Pojęcie "konsumenta" również zostało zdefiniowane w ustawie.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim, przez "konsumenta" należy rozumieć konsumenta w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, za konsumenta uważa się "osobę fizyczną dokonującą z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową" (art. 22¹ Kodeksu cywilnego). Definicja konsumenta zawarta w Kodeksie cywilnym nie została rozszerzona o osoby fizyczne prowadzące gospodarstwa rolne w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników.

W konsekwencji osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne, zawierająca umowę kredytu, nie jest konsumentem w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim w związku z art. 22¹ Kodeksu cywilnego. To oznacza, że podmiot oferujący umowę kredytu osobie prowadzącej gospodarstwo rolne, nie jest "kredytodawcą", ponieważ nie oferuje tej umowy "konsumentowi". W konsekwencji podmiot taki nie jest też więc "instytucją pożyczkową".

Literalna wykładnia definicji legalnych zawartych w ustawie o kredycie konsumenckim prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie stał się podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, jeżeli po 7 stycznia 2024 r. oferuje Produkty Finansowe osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne. Brak dostosowania definicji legalnych zawartych w ustawie o kredycie konsumenckim do zmian przepisów wprowadzonych od 7 stycznia 2024 r. nie może być tłumaczony "przeoczeniem" ustawodawcy, które należałoby uzupełnić w drodze wykładni celowościowej, poprzez rozszerzenie zakresu tych definicji na podmioty, które nie są literalnie nimi objęte.

Powyższe należy uznać za celowy zabieg legislacyjny, na co wskazują poniższe argumenty. Przede wszystkim należy wskazać na treść art. 2 ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim, w brzmieniu obowiązującym od 7 stycznia 2024 r., którego literalna wykładnia wskazuje, że umowa o kredyt zawierana z osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne nie jest kredytem konsumenckim w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim. Potwierdza to użycie sformułowania "do umów o kredyt", a nie "do umów o kredyt konsumencki". Z przepisu tego wynika tylko i wyłącznie, że postanowienia ustawy o kredycie konsumenckim stosuje się do umów zawieranych z osobą prowadzącą gospodarstwo rolne. Intencją ustawodawcy było zatem objęcie ww. umów ochroną konsumencką, na zasadach analogicznych jak w przypadku umów zawieranych z konsumentami.

Niewątpliwie zatem wolą ustawodawcy było stosowanie do umów o kredyt zawieranych z osobami fizycznymi prowadzącymi gospodarstwo rolne przepisów materialnych ustawy o kredycie konsumenckim określających warunki i wymagania, które musi spełniać umowa o kredyt konsumencki. Nie oznacza to jednak, że wolą ustawodawcy było również objęcie podmiotów oferujących takie umowy częścią instytucjonalną przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, w tym w szczególności nadzorem sprawowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego nad instytucjami pożyczkowymi.

Powyższe zostało potwierdzone przez Komisję Nadzoru Finansowego w piśmie z 15 grudnia 2023 r., a więc przez organ administracji państwowej właściwy do sprawowania nadzoru nad instytucjami pożyczkowymi oraz prowadzący rejestr instytucji pożyczkowych.

W ocenie Komisji Nadzoru Finansowego "sformułowanie wprost wskazujące, że przepisy ustaw stosuje się do umów, które są elementem stosunków cywilnoprawnych, uniemożliwia przeprowadzenie wykładni rozszerzającej prowadzącej do wniosku, że przepisy ukk i ukpl stosuje się również w zakresie obowiązków administracyjnoprawnych, polegających m.in. na konieczności uzyskania wpisu do rejestrów: instytucji pożyczkowych lub przedsiębiorców wykonujących działalność lombardową. Stanowiłoby to bowiem nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię art. 2 ust. 2 ukk i art. 2 ust. 1 ukpl. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja powołanych wyżej przepisów zabezpiecza interesy osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne pod względem cywilnoprawnym. Ustawodawca zapewnił im bowiem dodatkową ochronę poprzez nakaz stosowania przez firmy leasingowe przepisów ukk i ukpl do umów zawieranych z tymi osobami".

W dalszej kolejności Komisja Nadzoru Finansowego wskazuje że "konieczność uzyskania wpisu do rejestru danej działalności, która obwarowana jest spełnieniem przez podmiot szeregu wymogów, w tym wymogów organizacyjnych i formalnych, określonych w przepisach ustaw, i ustanowienie jej przez to działalnością regulowaną, stanowi ingerencję w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej, która jest jedną z konstytucyjnych wolności. Na gruncie analizowanej sprawy wpis do rejestru instytucji pożyczkowych oraz wpis do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność lombardową może stanowić ograniczenie swobody działalności gospodarczej i przepisy w tym zakresie powinny być interpretowane ściśle".

W ocenie Wnioskodawcy, analogiczne podejście należy przyjąć przy interpretacji ww. przepisów na potrzeby ustalenia skutków podatkowych tych przepisów, tj. należy w pierwszej kolejności kierować się wykładnią językową i literalną tych przepisów.

Natomiast, metodę wykładni celowościowej rozszerzającej należy odrzucić jako niedopuszczalną w świetle konstytucyjnych zasad opodatkowania, zgodnie z którymi, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być uregulowane wprost w ustawie. Definicja kredytodawcy (poprzez odniesienie do niej w definicji instytucji pożyczkowej) jest kluczowa z perspektywy oceny powstania obowiązku podatkowego, zaś w sprawach podatkowych wykładnia literalna stanowi podstawową i wiodącą metodę wykładni.

Zwracał na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 979/21) podkreślający, że: "prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na pierwszoplanowe znaczenie, przy interpretacji przepisów, wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny".

Okoliczność, że finansowanie udzielane osobie fizycznej prowadzącej gospodarstwo rolne nie jest kredytem konsumenckim oznacza, że przedsiębiorca udzielający takiego finansowania nie jest uznawany za instytucję pożyczkową w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, a w konsekwencji:

1. do Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy oferującego po 7 stycznia 2024 r. Produkty Finansowe osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne nie mają zastosowania przepisy dotyczące instytucji pożyczkowych, o których mowa w ustawie o kredycie konsumenckim, a zatem

2. Wnioskodawca nie stał się podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych.

Powyższe stwierdzenie jest uzasadnione w świetle brzmienia ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 9 tej ustawy, podatnikami podatku są m.in. "instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2022 r. poz. 246 i 2339)".

Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem od niektórych instytucji finansowych również podmiotów udzielających finansowania osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne, intencja ta znalazłaby odzwierciedlenie w rozszerzeniu:

- definicji podatnika, zawartej w ustawie o podatku od niektórych instytucji finansowych lub

- definicji konsumenta, zawartej w Kodeksie cywilnym lub - definicji kredytodawcy, zawartej w ustawie o kredycie konsumenckim.

Żadne z powyższych rozwiązań nie zostało jednak zastosowane przez ustawodawcę. Co istotne, stanowisko dotyczące braku objęcia Wnioskodawcy podatkiem od niektórych instytucji finansowych z uwagi na brak spełnienia definicji legalnej instytucji pożyczkowej został również bezpośrednio wskazany przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 stycznia 2024 r. w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o konsumenckiej pożyczce lombardowej (znak sprawy: FN5.701.14.2023), które to uzyskał Związek Polskiego Leasingu w odpowiedzi na pisma z 10 października 2023 r. oraz 22 grudnia 2023 r. w sprawie interpretacji i stosowania ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o konsumenckiej pożyczce lombardowej.

We wspomnianym piśmie, Ministerstwo Finansów wskazało w kontekście kwestii zastosowania ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, że w jego ocenie: "Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są w szczególności instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2023 r. poz. 1028, z późn. zm.). Ukk definiuje instytucję pożyczkową poprzez odwołanie do definicji kredytodawcy z enumeratywnie wskazanym katalogiem podmiotów wyłączonych z kategorii instytucji pożyczkowych. Kredytodawcą w rozumieniu ukk jest natomiast przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia kredytu konsumentowi, przy czym definicja konsumenta odwołuje się do k.c., a zatem konsumentem na gruncie ww. ustawy jest osoba fizyczna dokonująca z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową".

W dalszej kolejności, przeprowadzona analiza doprowadziła Ministerstwo Finansów do sformułowania następującej konkluzji, zgodnie z którą: "W kontekście powyższych wyjaśnień, należy wskazać, że ustawa o konsumenckiej pożyczce lombardowej, rozszerza zakres ochrony osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne przyznając im określone prawa przysługujące konsumentom w stosunkach z przedsiębiorcą, niemniej jednak nie modyfikuje definicji konsumenta. Brak jest zatem podstaw do uznania, że osoby fizyczne prowadzące gospodarstwo rolne, w wyniku wejścia w życie ustawy o konsumenckiej pożyczce lombardowej uzyskają status konsumenta w ramach prowadzonej przez nich działalności. Jednocześnie ww. ustawa, nie wprowadza również zmian w definicji instytucji pożyczkowej lub definicji kredytodawcy na gruncie ukk. Rozszerzenie zakresu stosowania ukk również do umów kredytu konsumenckiego zawieranych z osobami fizycznymi prowadzącymi gospodarstwo rolne, nie wpłynie zatem na zakres ww. definicji. Z uwagi na powyższe, zmiany wprowadzone ustawą o konsumenckiej pożyczce lombardowej nie wpłyną na zakres podmiotowy podatku od niektórych instytucji finansowych".

Dodatkowo należy podnieść, że również przebieg procesu legislacyjnego ustawy o konsumenckiej pożyczce lombardowej wskazuje, że celem ustawodawcy nie było objęcie podatkiem od niektórych instytucji finansowych przedsiębiorców udzielających finansowania osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne. Poprawki przewidujące stosowanie ustawy o konsumenckiej pożyczce lombardowej i ustawy o kredycie konsumenckim do odpowiednio pożyczki lombardowej i kredytu udzielanych osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne zostały bowiem wprowadzone na etapie trzeciego czytania projektu ustawy w Sejmie. Natomiast, dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt P 11/08) wyraźnie wskazuje, że zmiany wprowadzane do projektu ustawy powinny przede wszystkim pozostawać w związku z procedowanym projektem ustawy, co oznacza że poprawki te powinny jedynie modyfikować treść projektu, a nie dodawać do niego nowe elementy, a także, że wprowadzane zmiany powinny przejść przez procedurę trzech czytań.

Gdyby więc zamiarem ustawodawcy było objęcie wszystkich przedsiębiorców, udzielających finansowania osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne, definicją instytucji pożyczkowej, a więc objęcie tych podmiotów nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego oraz opodatkowanie podatkiem od niektórych instytucji finansowych, zamiar taki powinien wyraźnie wynikać z treści ustawy o kredycie konsumenckim i jednocześnie powinien, szczególnie w zakresie nałożenia nowych zobowiązań podatkowych, przejść pełną procedurę ustawodawczą, tj. trzy czytania. Skoro tak się nie stało, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było jedynie doprecyzowanie kwestii będącej zasadniczo przedmiotem projektu ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku objęcia wszystkich przedsiębiorców udzielających finansowania osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne definicją kredytodawcy i - w przypadku podmiotów niebędących bankami, instytucjami kredytowymi, SKOK-ami, instytucjami płatniczymi i instytucjami pieniądza elektronicznego - definicją instytucji pożyczkowej, wszystkie te podmioty (w tym na przykład przedsiębiorcy udzielający kredytu kupieckiego rolnikom czy oferujący sprzedaż ratalną sprzętu rolniczego) jako instytucje pożyczkowe stałyby się podatnikiem podatku, o którym mowa w ustawie o podatku od niektórych instytucji finansowych. W takim przypadku, objęcie powyższych przedsiębiorców nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego oraz opodatkowaniem podatkiem od niektórych instytucji finansowych wynikałoby z interpretacji celowościowej, rozszerzającej zakres definicji legalnych zawartych w ustawie o kredycie konsumenckim, a nie wprost z przepisów prawa.

Tymczasem, istnienie zobowiązań podatkowych powinno wynikać z jasnych i precyzyjnych przepisów prawa, a nie wyłącznie z interpretacji celowościowej przepisów (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02).

Takie też stanowisko wyraziła Komisja Nadzoru Finansowego w piśmie z 15 grudnia, w którym Komisja wskazała, że "firma leasingowa udzielająca pożyczek na rzecz osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne nie została uwzględniona w kręgu podmiotów podlegających nadzorowi KNF (...) nadzór wykonywany przez KNF nie może być domniemany. (...) Nie ma zatem podstaw dla rozciągnięcia nadzoru na firmy leasingowe udzielające kredytów na rzecz osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne". Powyższe stanowisko - w zakresie objęcia podatkiem od niektórych instytucji finansowych spółek leasingowych - zostało potwierdzone również bezpośrednio przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 stycznia 2024 r. skierowanym do Związku Polskiego Leasingu, zgodnie to z którym: "Z uwagi na powyższe, zmiany wprowadzone ustawą o konsumenckiej pożyczce lombardowej nie wpłyną na zakres podmiotowy podatku od niektórych instytucji finansowych".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych:

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że oferując po 7 stycznia 2024 r. Produkty Finansowe na kwotę nieprzekraczającą 255 550 zł osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne, Wnioskodawca nie stał się podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, ponieważ przedsiębiorca zawierający umowę o kredyt z osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne nie spełnia definicji legalnej instytucji pożyczkowej zawartej w art. 4 ust. 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 623):

podatnikami tego podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2022 r. poz. 246 i 2339).

Przytoczony powyżej przepis wskazuje, że dla ustalenia, czy konkretny podmiot jest instytucją pożyczkową, a tym samym podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, istotne jest określenie jego statusu na gruncie ustawy o kredycie konsumenckim.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1028), w brzmieniu obowiązującym od 7 stycznia 2024 r.:

ustawę stosuje się także do umów o kredyt zawieranych z osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2023 r. poz. 208, 337 i 641).

Równocześnie, art. 3 ustawy o kredycie konsumenckim określa, jakie warunki musi spełniać umowa kredytu, aby być uznana za kredyt konsumencki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim:

przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę o kredyt w wysokości nie większej niż 255 550 zł albo równowartość tej kwoty w walucie innej niż waluta polska, który kredytodawca w zakresie swojej działalności udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi.

za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności:

W myśl art. 5 pkt 2a ww. ustawy,

instytucją pożyczkową jest kredytodawca inny niż:

Z kolei, pojęcie kredytodawcy zdefiniowano w art. 5 pkt 2 ustawy o kredycie konsumenckim, zgodnie, z którym:

jest nim przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Natomiast, pojęcie konsument w myśl art. 5 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim, oznacza konsumenta w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

W myśl art. 22¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu Cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.):

za konsumenta uważa się osobę fizyczną dokonującą z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową.

Stosownie do art. 385^{5 §} 2 Kodeksu cywilnego,

przepisy dotyczące konsumenta, zawarte w art. 385¹-385³, stosuje się do osoby fizycznej prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2023 r. poz. 208, 337 i 641).

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy o kredycie konsumenckim, należy uznać, że aby dany podmiot mógł być kwalifikowany jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, powinny być spełnione następujące warunki:

- podmiot musi być przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

- w zakresie działalności gospodarczej lub zawodowej takiego podmiotu jest udzielanie konsumentowi kredytu bądź też udzielanie przyrzeczenia udzielenia takiego kredytu;

- podmiot ten nie jest bankiem lub innym podmiotem wskazanym w wyłączeniu zawartym w art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim,

- udzielane w ramach działalności gospodarczej lub zawodowej kredyty mieszczą się w zakresie pojęcia kredyt konsumencki, tym samym nie mogą podlegać włączeniom wskazanym w art. 4 ustawy o kredycie konsumenckim.

Zatem, wskazać należy, że zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy o kredycie konsumenckim, umowa zawierana z osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne nie jest umową kredytu konsumenckiego w rozumieniu ww. ustawy. Definicja umowy o kredyt konsumencki wymaga m.in. aby taka umowa była zawarta z konsumentem w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że brak jest podstaw do uznania, że osoby fizyczne prowadzące gospodarstwo rolne, w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o konsumenckiej pożyczce lombardowej (Dz. U. poz. 1285), uzyskają status konsumenta w ramach prowadzonej przez nich działalności.

Jednocześnie, ww. ustawa, nie wprowadza również zmian w definicji instytucji pożyczkowej lub definicji kredytodawcy na gruncie ustawy o kredycie konsumenckim. Rozszerzenie zakresu stosowania ustawy o kredycie konsumenckim również do umów kredytu konsumenckiego zawieranych z osobami fizycznymi prowadzącymi gospodarstwo rolne, nie wpłynie zatem na zakres ww. definicji. Z uwagi na powyższe, zmiany wprowadzone ustawą o konsumenckiej pożyczce lombardowej nie wpłyną na zakres podmiotowy podatku od niektórych instytucji finansowych.

Reasumując, osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne, zawierająca z Wnioskodawcą umowę o Produkty Finansowe związaną bezpośrednio z jej działalnością rolniczą, nie jest konsumentem w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim, w związku z art. 22¹ Kodeksu Cywilnego, a zatem umowa o Produkt Finansowy nie jest umową kredytu konsumenckiego.

Tym samym, wskazać należy, że z tytułów umów o Produkty Finansowe opisanych we wniosku nie będą Państwo uznani za Instytucje pożyczkową, a tym samym nie będą podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy po 7 stycznia 2024 r., Wnioskodawca oferując Produkty Finansowe na kwotę nieprzekraczającą 255 550 zł osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, stał się podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm.).