0111-KDIB1-3.4011.32.2020.2.MMU - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym 5 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w związku z opisaną sytuacją we wniosku jest możliwość, aby Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosował 5% stawkę opodatkowania-jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku może zastosować w stosunku dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosował 5% stawkę opodatkowania. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4011.32.2020.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od lutego 2015 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług świadczy w Polsce usługi programistyczne. Umowa zawarta jest pomiędzy zleceniodawcą firmą XX a Wnioskodawcą. Usługi mogą być świadczone na rzecz firmy XX jak i firmy YY będącej klientem firmy XX. Nazwy firm zostały zastąpione znakami XX oraz YY. Pełne dane firm znajdują się w umowie załączonej do niniejszego wniosku. W ramach tej umowy Wnioskodawca przenosi na firmę XX całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zgodnie z umową, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży usług świadczonych na rzecz XX.

Wnioskodawca wykonuje usługi na podstawie umowy z XX na jego zlecenie. Wnioskodawca nie ma wiedzy co do treści umów pomiędzy XX a jego klientem, firmą YY, zatem nie ma wiedzy, czy XX zleca Wnioskodawcy dodawanie nowych funkcjonalności i poprawianie błędów w oprogramowaniu jako właściciel. Zgodnie z umową Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane czynności zarówno wobec zleceniodawców, jak i wobec osób trzecich, a także ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca wykonuje zlecane mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony, jednak nie wyznaczanym jednostronnie przez zleceniodawcę. Zlecenia wykonywane są pod adresem wskazanym w umowie, jak również w innych miejscach na zasadzie pracy zdalnej w czasie określanym przez Zleceniobiorcę. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, ale kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami Zleceniodawcy. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca tworzy samodzielnie lub wraz z zespołem innych programistów (osób współpracujących na podstawie odrębnych umów z firmą XX) oprogramowanie aplikacji mobilnych oraz SDK (Software Development Kit) na platformę A. pozwalających na realizację scenariuszów biznesowych z kategorii zarządzania i wykorzystywania flot pojazdów. Tworzony przez Wnioskodawcę kod programu prowadzi do powstania nowych aplikacji oraz poprawia użyteczność i funkcjonalność aplikacji już istniejących. Stworzone i uaktualnione aplikacje odróżniają się od już funkcjonujących rozwiązań na rynku zarządzania flotami. Obecnie w głównej mierze skupiają się na rozwijającej się dziedzinie związanej z pojazdami autonomicznymi prowadząc do stworzenia oprogramowania w ogóle nie dostępnego obecnie na rynku. W przypadku poprawy użyteczności i funkcjonalności istniejących aplikacji, dodawanie nowych funkcjonalności do istniejących aplikacji polega na wytworzeniu samoistnej pracy albo na rozwoju (modyfikacji) już istniejących części programów bądź aplikacji. Wnioskodawca nie "nadpisuje" programów ani aplikacji, tylko tworzy samodzielnie nowy kod programu zwiększając lub modyfikując jej funkcjonalność. W zależności od projektu, Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie samodzielnie albo we współpracy z innymi osobami. W przypadku działań wieloosobowych, podział zadań pomiędzy programistów dokonywany jest przez nich samych wewnątrz zespołu. Ponieważ współtworzony system składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych poszczególnych elementów przysługują temu programiście, który je napisał. Każdy z twórców przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie elementów na zleceniodawcę, który w rezultacie staje się właścicielem wytworzonego oprogramowania, jako całości. Elementem stworzenia prawidłowo działającego oprogramowania lub stworzenie dodatkowych funkcjonalności poza samym wytwarzaniem kodu jest projektowanie aplikacji, analiza wykonalności zgłaszanych pomysłów, analiza wymagań funkcjonalnych, poprawianie kodu, implementacja nowych serwisów, testowanie aplikacji i modułów, usuwanie błędów i awarii, przywracanie funkcjonowania serwisów i wykonanych usług, jak również raportowanie zleceniodawcy stanu prac projektowych oraz tworzenie zasad i wskazówek dotyczących projektowani i implementacji serwisów i usług. Wytwarzanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie - prac rozwojowych, będących działalnością o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) Wnioskodawca prowadzi od momentu rozpoczęcia współpracy z tym zleceniodawcą tj. od 13 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca w prowadzonej działalności nabywa, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowoczesnego, innowacyjnego oprogramowania. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami nie występującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z firmą XX z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, iż nie prowadzi ksiąg rachunkowych dlatego posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. W przypadku kontynuowania uzyskiwania dochodu z wymienionych powyżej kwalifikowanych praw własności intelektualnej w roku 2020 oraz następnych latach chciałby również opodatkowywać go według preferencyjnej stawki 5%.

W uzupełnieniu wniosku zostało wskazane, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Powyższa ewidencja zawiera m.in. informacje o wytworzonych utworach stanowiących autorskie prawo do programu komputerowego, w tym wytworzone przez Wnioskodawcę funkcjonalności oraz naprawy błędów do nowo wytworzonych funkcjonalności z wyróżnieniem konkretnego programu, do którego dana funkcjonalność trafia, a także czas poświęcony przez Wnioskodawcę na pracę nad danym prawem własności intelektualnej. Nadmienić w tym miejscu należy, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej za każdy dzień świadczenia usług na rzecz firmy YY, przy czym za dzień świadczenia usług rozumiane jest świadczenie usług przez 8 godzin w ciągu dnia. Prowadzenie ewidencji w sposób opisany powyżej powoduje, że przychody, koszt uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) osiągane przez Wnioskodawcę są powiązane z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, zgodnie z wymaganiami przepisu art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, z przedmiotowej ewidencji wynikają bowiem bezpośrednio przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody Wnioskodawcy z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on kryteria korzystania z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach przewidzianych w art. 30ca i 30cb ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisaną sytuacją jest możliwość, aby Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosował 5% stawkę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku opisanego powyżej stanu faktycznego możliwe jest skorzystanie z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. Oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów w świetle art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - podlega ochronie jak utwór literacki. Oprogramowanie zatem może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT. I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W świetle powyższych definicji, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o RIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego programu komputerowego w postaci aplikacji - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W odniesieniu do art. 30ca ustawy o PIT wykonywana przez Wnioskodawcę praca w postaci pisania kodu, której efektem jest aplikacja lub jej część, a następnie uzyskany z jej tytułu dochód, wpasowują się w pkt 8 powyższego artykułu, w związku z tym, że Wnioskodawca zrzeka się praw własności intelektualnej do tworzonego oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług lub ulepszania już funkcjonujących rozwiązań. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia innowacyjnego systemu zarządzania flotą pojazdów, przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie systemu w przyszłości. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Jak wynika z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji powinno się m.in.:

* wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody,

* wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

* wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadające na każde takie prawo. Odrębna ewidencja ma nie tylko na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu łącznie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim jej celem jest ustalenie przychodów, kosztów, dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie została spełniona powyższa przesłanka uprawniająca do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, w konsekwencji czego stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe, a Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z powyższego tytułu wg stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast, z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.). Według art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w związku z opisaną sytuacją jest możliwość, aby Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosował 5% stawkę opodatkowania?

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej: "ustawa o prawie autorskim").

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo - rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części (zarówno tego wytworzonego, rozwijanego jak i modyfikowanego), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i przenosi na spółkę prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części (zarówno tego wytworzonego, rozwijanego jak i modyfikowanego), za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według stawki 5%.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f., podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Reasumując, należy jeszcze raz podkreślić, że dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części (zarówno tego wytworzonego, rozwijanego jak i modyfikowanego), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z opisaną sytuacją jest możliwość, aby Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosował 5% stawkę opodatkowania, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl