0111-KDIB1-3.4011.173.2021.2.AP - Opodatkowanie dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło do Organu 29 listopada 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych/zdarzeń przyszłego

1. Informacje wprowadzające. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której zajmuje się głównie tworzeniem oraz rozwojem programów komputerowych (kodów źródłowych). Wnioskodawca na potrzeby ewidencji podatkowej rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT. Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje dotyczące tzw. ulgi IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

2. Klienci Wnioskodawcy. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje świadczenie usług dotyczących oprogramowania komputerowego. W ramach usług programistycznych Wnioskodawca wykonuje między innymi usługi polegające na tworzeniu oprogramowania komputerowego na zamówienie klientów (dalej: Oprogramowanie). Według stanu na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca od dnia 3 lutego 2021 r. stale współpracuje ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę w Polsce, która prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania dla swoich klientów, a ponadto regularnie tworzy Oprogramowanie na rzecz innych podmiotów, zarówno tych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, jak również na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. będących rezydentami podatkowymi w innych państwach niż Polska (dalej jako: Klienci lub Klient).

3. Oprogramowanie. Tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania polega na tworzeniu nowych kodów w językach programowania, które stanowią nowe lub rozwijają dotychczasowe funkcjonalności programów komputerowych (kodów źródłowych). W szczególności oprogramowanie komputerowe (kody źródłowe) tworzone przez Wnioskodawcę służą do automatyzacji procesów oraz zrobotyzowanej automatyzacji procesów (robotic process automation), poprzez wykorzystanie sztucznej inteligencji oraz uczenia maszynowego (machine learning), tj. nowoczesnych oraz innowacyjnych technologii. Tworzenie kodów źródłowych przez Wnioskodawcę nie jest oparte na działaniach rutynowych. W ramach tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca każdorazowo wypracowuje oraz stosuje oryginalne oraz nowatorskie rozwiązania, dostosowane do konkretnych potrzeb Klientów. Wnioskodawca może tworzyć kody źródłowe w różnych językach programistycznych. Stworzone przez Wnioskodawcę na zamówienie Klientów Oprogramowanie każdorazowo stanowi utwór w postaci programu komputerowego, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej: Prawo autorskie).

Oprogramowanie, w zależności od charakterystyki zamówienia złożonego przez danego Klienta, może zostać wytworzone przez Wnioskodawcę poprzez:

Stworzenie przez Wnioskodawcę nowego kodu w wyniku twórczego opracowania istniejącego kodu może mieć postać poprawy błędów w istniejących funkcjonalnościach, co polega na zamianie wadliwej funkcjonalności (wadliwego kodu) na nowy wytworzony przez Wnioskodawcę kod programistyczny, który zapewnia prawidłowe działanie funkcjonalności. Niekiedy w ramach opracowań istniejącego kodu Wnioskodawca zajmuje się także ulepszaniem oraz rozwojem (modyfikacją) już istniejącego oprogramowania, którego nie jest właścicielem. Zmiany wprowadzane poprzez modyfikacje ulepszają oprogramowanie, pozwalając zachować jego użyteczność. Ponadto, modyfikacje oprogramowania mogą mieć postać rozszerzania funkcjonalności oprogramowania, w celu wykorzystania oprogramowania do nowych procesów, poprzez dodanie funkcjonalności, których oprogramowanie do tej pory nie miało. Modyfikacje oprogramowania tworzone przez Wnioskodawcę w istotny sposób zmieniają oprogramowanie.

Dodatkowo należy podkreślić, że opisane powyżej zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania polegają na zmianie określonych fragmentów kodu lub dopisywaniu nowych fragmentów kodu. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania nie mają więc jedynie charakteru technicznego, lecz polegają na rozwoju, adaptacji i aktualizacji oprogramowania, wobec czego mają charakter twórczy. Podsumowując powyższe, Oprogramowanie powstające w wyniku twórczego opracowania przez Wnioskodawcę istniejącego już oprogramowania, stanowi odrębny w stosunku do tego pierwotnego oprogramowania utwór, podlegający również ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Wszystkie kody programistyczne wytwarzane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw samodzielnej oraz twórczej pracy Wnioskodawcy. Wytworzony przez Wnioskodawcę kod każdorazowo jest w całości własnością Wnioskodawcy, stanowiącą utwór w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. Wnioskodawca jest zawsze w pierwszej kolejności właścicielem oraz autorem kodów składających się na Oprogramowanie, a dopiero później dochodzi do przeniesienia przez Wnioskodawcę praw autorskich do tych kodów na konkretnego Klienta.

W przypadku Oprogramowania powstającego w wyniku twórczego opracowania istniejącego już innego oprogramowania, Wnioskodawca działa każdorazowo na podstawie nieodpłatnej licencji niewyłącznej, udzielonej mu przez Klienta w zakresie dokonywania zmian pierwotnego oprogramowania - Klient udziela Wnioskodawcy licencji jako właściciel pierwotnego oprogramowania lub dalszej licencji za zgodą właściciela pierwotnego oprogramowania. Kody wytworzone przez Wnioskodawcę jako Oprogramowanie stanowią samodzielnie oprogramowanie lub fragmenty oprogramowania. Możliwe jest, że kod tworzony przez Wnioskodawcę zostanie po przeniesieniu praw autorskich na Klienta przyłączony do innego oprogramowania współtworzonego przez innego programistę. Jednak także w takiej sytuacji, wytworzony przez Wnioskodawcę kod programu komputerowego przed przeniesieniem go na Klienta stanowi samodzielny przedmiot ochrony Prawem autorskim. W związku z tym Wnioskodawca jest wyłącznie uprawniony do kodów, składających się na Oprogramowanie, które Wnioskodawca przenosi na Klienta na podstawie zawartej z nim umowy jako ich twórca oraz właściciel. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek licencji do kodów, których następnie, w związku z przeniesieniem praw do Oprogramowania, udzielałby Klientowi na zasadzie sublicencji.

Ponadto Wnioskodawca w ramach opisanego powyżej tworzenia Oprogramowania nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

4. Działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia Oprogramowania. Opisane powyżej działania Wnioskodawcy dotyczące tworzenia, rozwoju i ulepszania (modyfikacji) programów komputerowych (kodów źródłowych) w postaci Oprogramowania stanowią działalność twórczą, nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego. Jednocześnie działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia kodów programistycznych (Oprogramowania) jest podejmowana w sposób systematyczny, a nie incydentalny. Ponadto, charakterystyka działalności programistycznej Wnioskodawcy, w tym w szczególności efekty technologiczne wynikające z powstania Oprogramowania, powodują, że jest to działalność nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dodać należy, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania programów komputerowych (kodów źródłowych) obejmuje korzystanie z dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Zmiany w produktach, procesach lub usługach, wprowadzone dzięki działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania programów komputerowych (kodów źródłowych), nie cechują się rutynowością lub okresowością.

Działalność o opisanej powyżej charakterystyce, w ramach której wytwarzane jest Oprogramowanie Wnioskodawca prowadzi od 2 lutego 2021 r.

5. Stosunki umowne z Klientami. Współpraca Wnioskodawcy z Klientami opiera się na stosunkach cywilnoprawnych w postaci umów zawieranych w ramach prowadzonych

przez strony (tj. Wnioskodawcę i Klienta) działalności gospodarczych.

W przypadku umów z Klientami, których przedmiotem jest wykonanie Oprogramowania treść takiej umowy obejmuje w szczególności postanowienia dotyczące:

Ad. 1) Na podstawie umowy Wnioskodawca jako twórca przenosi na Klienta prawa autorskie do Oprogramowania, czyli tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych (kodów źródłowych). Przeniesienie na Klienta praw autorskich do Oprogramowania następuje w najszerszym możliwym zakresie oraz bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych, na wszystkich znanych w dniu zawarcia umowy polach eksploatacji, w tym w szczególności wymienionych w przepisach Prawa autorskiego. W przypadku Oprogramowania stanowiącego modyfikację istniejącego już innego oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na Klienta w powyższym zakresie prawa autorskie do utworów (opracowań pierwotnego oprogramowania) powstałych w wyniku dokonywania zmian w pierwotnym oprogramowaniu, w zakresie, w jakim Wnioskodawca jest właścicielem tych utworów.

Ad. 2) Umowy z Klientami, w których zawarte są postanowienia o przeniesieniu na Klienta praw autorskich do Oprogramowania, przewidują otrzymanie przez Wnioskodawcę wyodrębnionego i skonkretyzowanego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Klienta praw autorskich do konkretnego Oprogramowania. Umowy zawierane z Klientami mogą obejmować także usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, które nie są związane z przenoszeniem na Klienta praw autorskich do programów komputerowych (Oprogramowania) - usługi takie mogą polegać np. na wspieraniu Klienta lub wskazanych przez niego podmiotów we wdrożeniu stworzonego oprogramowania. W przypadku wystąpienia powyższych usług, innych niż przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania, umowa z Klientem pozwoli wyodrębnić wynagrodzenie z tytułu tych usług. Podsumowując powyższe, umowa Wnioskodawcy z Klientem w każdym przypadku będzie pozwalała na powiązanie przeniesienia na Klienta praw autorskich do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci Oprogramowania z konkretną kwotą wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu tego przeniesienia. Wnioskodawca świadczy usługi opisane we wniosku w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz każdorazowo ponosząc odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie opisanych we wniosku usług na rzecz poszczególnych podmiotów, w tym ponosząc samodzielną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę powstałą na skutek działań Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecających te czynności. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz zlecających czynności samodzielnie wybiera miejsce oraz czas świadczenia usług, nie będąc związanym sztywnymi godzinami świadczenia usług.

6. Ewidencja IP Box. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że posiada odrębną w stosunku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT (dalej jako: Ewidencja). Ewidencja pozwala w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci Oprogramowania.

Ewidencja Wnioskodawcy obejmuje cały okres od dnia 2 lutego 2021 r. Ewidencja jest prowadzona przez Wnioskodawcę na bieżąco. Wnioskodawca przewiduje, że będzie kontynuował współpracę z Klientami na opisanych powyżej zasadach także w przyszłości, tj. w kolejnych latach podatkowych, w tym będzie kontynuował prowadzenie na bieżąco ewidencji zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie z 22 listopada 2021 r. wskazał Pan dodatkowo:

1. Wszystkie wykonywanie przeze mnie czynności wskazane we wniosku, zarówno w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego, są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, a także nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Zarówno w zakresie tworzenia kodów programów komputerowych

służących do zrobotyzowanej automatyzacji procesów, jak również ich rozwoju oraz ulepszania (modyfikacje), każdorazowo dochodzi do powstania nowych, niewystępujących dotychczas w mojej praktyce gospodarczej procesów, z wykorzystaniem najnowszych dostępnych technologii oraz innowacyjnych rozwiązań. Nowo powstałe procesy w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań wcześniej funkcjonujących w mojej praktyce gospodarczej.

2. Dochodem z wytworzonego i rozwijanego (ulepszanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zarówno w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego, jest każdorazowo dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na nabywcę). Nie uzyskuję dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, ani z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytania

1) Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego oraz tworzenia modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2021 (w okresie objętym posiadaną przez Wnioskodawcę ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT) lub w kolejnych latach, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Klientów praw autorskich do Oprogramowania, wytworzonego przez Wnioskodawcę od zera w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

3) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2021 (w okresie objętym posiadaną przez Wnioskodawcę ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT) lub w kolejnych latach, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Klientów praw autorskich do Oprogramowania, wytworzonego przez Wnioskodawcę w wyniku twórczych opracowań (modyfikacji) innego istniejącego oprogramowania, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, na tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest złożony w związku z pkt 75 "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box", w którym Minister Finansów zachęca do złożenia wniosku interpretację indywidualną w odniesieniu do konkretnych przypadków zamiaru korzystania z tzw. ulgi IP Box.

Jednocześnie ze względu na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1.

Kwalifikacja, że w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje działalność badawczo–rozwojową jest jedną z najważniejszych przesłanek dopuszczalności zastosowania w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego w ramach działalności gospodarczej prace w postaci usług polegających na tworzeniu, rozwoju oraz ulepszaniu programów komputerowych (kodów źródłowych), nazywanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Oprogramowaniem, w szczególności służących do automatyzacji procesów oraz zrobotyzowanej automatyzacji procesów (robotic process automation), poprzez wykorzystanie sztucznej inteligencji oraz uczenia maszynowego (machine learning), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu powiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do stworzenia nowych zastosowań. W wydanych przez Ministra Finansów "Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box" (dalej jako: Objaśnienia) wskazano na następujące kryteria uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową:

W zakresie pierwszego ze wskazanych powyżej kryteriów działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że Wnioskodawca jest każdorazowo twórcą Oprogramowania, tj. programów komputerowych (kodów źródłowych) lub modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych), do których na mocy Umowy przenoszone są prawa autorskie na Klienta. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Należy zauważyć, że tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe (kody źródłowe), a także twórcze opracowania tych programów komputerowych (kodów źródłowych), są utworami w rozumieniu Prawa autorskiego przede wszystkim ze względu na posiadanie cechy twórczości. Jednocześnie, występowanie tej cechy powoduje, że działalność Wnioskodawcy spełnia określone dla działalności badawczo-rozwojowej kryterium twórczości. Zgodnie z treścią Objaśnień, przez systematyczność należy rozumieć prowadzenie prac w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany oraz według pewnego systemu, a działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. W Objaśnieniach wskazano także, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Oprogramowania, tj. programów komputerowych oraz twórczych opracowań programów komputerowych, jest działalnością systematyczną - na co wskazuje już samo nastawienie prowadzonej działalności na ciągłe tworzenie programów komputerowych

(Oprogramowania), w oparciu o nowatorskie i innowacyjne rozwiązania oraz fakt, że każdy program komputerowy powstaje w oparciu o wypracowaną przez Wnioskodawcę metodykę oraz w zamierzeniu zrealizowania określonego celu - umożliwienia określonej automatyzacji. Ostatecznie należy wskazać, że wykonywana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prace w zakresie programowania realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy wykorzystują bowiem dostępną wiedzę

do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań pozwalających na automatyzację procesów w przedsiębiorstwach, które są utrwalane w postaci programów komputerowych. Podsumowując, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwoju oraz ulepszaniu programów komputerowych (kodów źródłowych), zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniach przyszłych, spełniają wszystkie kryteria do zakwalifikowania jej jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przedstawionym zdarzeniu faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT) od dochodów z tytułu przeniesienia na Klientów praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych (kodów źródłowych) wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Uzasadniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatnik ma prawo zastosowania stawki 5% podstawy opodatkowania do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z kolei z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest prawo autorskie do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jak zostało to już wskazane, w ramach współpracy z Klientami, Wnioskodawca tworzy programy komputerowe (kody źródłowe) objęte ochroną z art. 74 Prawa autorskiego i przenosi na Klientów prawa autorskie do tych programów (kodów) jako twórca. Uzupełniająco można dodać, że cechę utworu na gruncie Prawa autorskiego mają nie tylko kompletne (ukończone) programy komputerowe, ale także poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu komputerowego. Warunkiem zakwalifikowania jako utwór jest spełnianie ogólnych przesłanek takiej kwalifikacji, określonych w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. muszą one stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Zatem, zarówno kompletny (ukończony) program komputerowy, jak i elementy programu komputerowego mogą posiadać cechy utworu chronionego na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. W konsekwencji, kwalifikowane prawo własności intelektualnej określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. obejmuje chroniony przepisami prawa autorskiego utwór w postaci kompletnego (ukończonego) programu komputerowego lub w postaci fragmentu programu komputerowego. Dodatkowo, zakładając odpowiedź twierdzącą na pytanie nr 1, w związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, to tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe (kody źródłowe) zostają wytworzone, rozwinięte lub ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane z tytułu przeniesienia na Klientów autorskich praw do programu komputerowego (Oprogramowania) mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, wobec czego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tych dochodów stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, opisane uprawnienie będzie można zastosować za okres, za który Wnioskodawca posiada odrębną, prowadzoną na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT oraz dla dochodów objętych tą ewidencją. Ponadto należy nadmienić, że w analogicznych sprawach dotyczących podatników prowadzących działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do programu komputerowego.

W zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przedstawionym zdarzeniu faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT) także od dochodów z tytułu przeniesienia na Klientów praw autorskich do Oprogramowania w postaci programów komputerowych (kodów źródłowych) powstałych w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę twórczych opracowań istniejącego już oprogramowania, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Uzasadniając powyższe wskazać należy, że Wnioskodawca dokonując twórczych opracowań istniejącego oprogramowania,

polegających na zmianach (modyfikacji) pierwotnego oprogramowania, jest każdorazowo twórcą utworów powstałych na skutek dokonania takich zmian. Status utworu na gruncie Prawa autorskiego mają nie tylko pierwotne wersje programów komputerowych, ale również twórcze modyfikacje tych programów, nazywane na gruncie Prawa autorskiego "opracowaniami".

Powyższe wynika z art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, który stanowi, że opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego. Jednocześnie należy zauważyć, że warunkiem zakwalifikowania opracowania programu komputerowego jako utworu jest spełnianie ogólnych przesłanek takiej kwalifikacji, określonych w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. opracowanie musi stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zatem, program komputerowy będący opracowaniem istniejącego już programu komputerowego może posiadać cechy utworu chronionego na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Zważywszy, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tworzone przez Wnioskodawcę opracowania oprogramowania mają charakter twórczy (twórczo zmieniają oprogramowanie), to należy uznać je za utwory chronione na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Oznacza to, iż tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie, powstałe w wyniku twórczego opracowania pierwotnego oprogramowania (modyfikacji tego oprogramowania), stanowi nowe i odrębne w stosunku do pierwotnego oprogramowania utwory w postaci programów komputerowych, chronione przez przepisy Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zważywszy, że tworzone przez Wnioskodawcę opracowania (modyfikacje) oprogramowania stanowią program komputerowy, chroniony na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, to prawa do opracowań oprogramowania zaliczają się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie modyfikacji oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji zakładając twierdzącą odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 1, należy również stwierdzić, iż kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. powstają w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, polegającej na dokonywaniu zmian istniejącego oprogramowania.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane z tytułu przeniesienia na Klientów autorskich praw do programu komputerowego (Oprogramowania) powstałego na skutek modyfikacji oprogramowania mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, wobec czego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tych dochodów stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, opisane uprawnienie będzie można zastosować za okres, za który Wnioskodawca posiada odrębną, prowadzoną na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT oraz dla dochodów objętych tą ewidencją. Uzupełniając powyższe wskazać należy, iż w analogicznych sprawach dotyczących podatników prowadzących działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1–2 u.p.d.o.f. oraz analogicznych przepisów art. 24d ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865) przy opodatkowaniu dochodu uzyskiwanego z przeniesienia praw autorskich do opracowań programu komputerowego, polegających na rozwinięciu/ulepszeniu programu komputerowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył Pan interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.),

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 z późn. zm.):

2. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

3. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, "działalność twórcza" to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo–rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się głównie tworzeniem oraz rozwojem programów komputerowych (kodów źródłowych). Na zamówienie klientów wykonuje Pan między innymi usługi polegające na tworzeniu oprogramowania (tworzeniu nowych kodów w językach programowania, które stanowią nowe lub rozwijają dotychczasowe funkcjonalności programów komputerowych) lub twórczym opracowaniu (modyfikacji) istniejącego kodu. Modyfikacje w istotny sposób zmieniają oprogramowanie, nie mają jedynie charakteru technicznego, lecz polegają na rozwoju, adaptacji i aktualizacji, wobec czego mają charakter twórczy. Prace te nie są oparte na działaniach rutynowych, każdorazowo wypracowuje Pan oraz stosuje oryginalne i nowatorskie rozwiązania, dostosowane do konkretnych potrzeb Klientów. Oprogramowanie wytwarzane lub modyfikowane każdorazowo stanowi utwór w postaci programu komputerowego, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał Pan, że wszystkie wykonywanie czynności wskazane we wniosku, zarówno w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego, są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, a także nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Zarówno w zakresie tworzenia kodów programów komputerowych, służących do zrobotyzowanej automatyzacji procesów, jak również ich rozwoju oraz ulepszania (modyfikacji), każdorazowo dochodzi do powstania nowych, niewystępujących dotychczas w Pana praktyce gospodarczej procesów, z wykorzystaniem najnowszych dostępnych technologii oraz innowacyjnych rozwiązań. Tworzenie i rozwijanie przez Pana oprogramowania, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw samodzielnej oraz twórczej pracy podejmowanej w sposób systematyczny, a nie incydentalny. Ponadto, Pana działalność nakierowana jest na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - opisana przez Pana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność w zakresie tworzenia i modyfikowania programów komputerowych (kodów źródłowych), będących utworami chronionymi przez przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi działalność badawczo–rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% (tzw. ulgi Innovation Box), należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

2. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

3. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

4. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

5. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

6. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

7. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Z kolei w myśl art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

2. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

3. W przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo–rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1) W ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza (modyfikuje) Pan programy komputerowe.

2) Wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo–rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3) W wyniku prowadzonych przez Pana prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

4) W związku z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem (modyfikowaniem) ww. oprogramowania, uzyskuje Pan dochody w postaci wyodrębnionego i skonkretyzowanego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Klienta praw autorskich do konkretnego oprogramowania.

5) Prowadzi Pan na bieżąco od 2 lutego 2021 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak stanowi art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując powyższe - autorskie prawo do programów komputerowych (kodów źródłowych) tworzonych i modyfikowanych przez Pana w ramach świadczonych usług programistycznych jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy osiąga Pan dochód z odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych usług programistycznych, który stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, może Pan zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym, prowadząc "na bieżąco" i "od początku" realizacji działalności badawczo–rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie Pan mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2021 rok (od 2 lutego 2021 r.) i lata następne (przy założeniu, że Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* przedstawionych przez Pana zaistniałych stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* przedstawionych przez Pana zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).