0111-KDIB1-3.4010.98.2018.1.APO - Status działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o p.d.o.p.,

* możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d, jeżeli prace nie zostałyby sklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa z perspektywy rachunkowej oraz

* rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie stałej ceny

- jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o p.d.o.p., możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d, jeżeli prace nie zostałyby sklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa z perspektywy rachunkowej oraz w przypadku rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie stałej ceny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest częścią międzynarodowej struktury firmy G (dalej: "Grupa"), wiodącego producenta urządzeń i rozwiązań elektroniki użytkowej do komunikacji dla biznesu oraz klientów indywidualnych. Wśród produktów firmy można wyróżnić telefony przewodowe i bezprzewodowe, telefony IP, czy też rozwiązania dla inteligentnego domu (Smart Home). Wyjątkowość produktów firmy podkreśla nie tylko jej funkcjonalność czy niezawodność, ale także oryginalny design, za które firma uzyskała liczne nagrody w kolejnych edycjach prestiżowych konkursów takich: jak Communication Design Award, reddot Design Award, Telecom Inspirience Award czy IF Award.

W ramach swojej działalności w strukturach Grupy Spółka świadczy wysokiej jakości usługi z zakresu prowadzenia prac badawczych, rozwojowych oraz prototypowania systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów. Rozwiązania Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac B+R, począwszy od projektowania rozwiązań, poprzez ich rozwój, testowanie, ew. certyfikację oraz utrzymanie czy też usprawnianie produktów. Spółka jest głównym centrum badawczo-rozwojowym Grupy. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności produktów i usług Grupy na globalnym rynku.

Projekty realizowane przez Spółkę.

Spółka prowadzi w Grupie działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz technologii telekomunikacyjnych do procesorów zintegrowanych z urządzeniami elektroniki użytkowej, zaliczając do nich m.in. telefony przewodowe, bezprzewodowe, telefony VoIP, czujniki, sensory czy też rozwiązania chmur obliczeniowych.

Prowadzone przez Spółkę projekty można podzielić na trzy obszary:

Przy czym, obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze.

Ad. 1.

I tak, w ramach projektów z pierwszego obszaru Pracownicy Spółki prowadzą m.in. pracę nad wdrożeniem nowych protokołów komunikacyjnych (t.j. CAT-iq) do produktów Spółki. W wyniku tych prac powstają m.in. prototypy nowych komponentów oprogramowania, które następnie są testowane i walidowane, aby mogły być potem użyte w końcowym produkcie. W tym obszarze działalności Spółki pracownicy zaangażowani są również w definiowanie i opracowanie nowatorskich rozwiązań i funkcjonalności, które mogą mieć wpływ na zmianę zachowań ludzi korzystających z telefonów DECT. Przykładem mogą tu być np. zadania takiego opracowania warstwy aplikacyjnej telefonów, aby była jak najbardziej przyjazna dla końcowego użytkownika, czy też zadanie opracowania słuchawki telefonicznej dla osób niewidomych czy niedosłyszących. W ramach projektów z tego obszaru poszukiwane są też rozwiązania pozwalające na najbardziej optymalną implementację najnowszych algorytmów komunikacji bezprzewodowej w urządzeniach/produktach Spółki.

Ad. 2.

W ramach drugiego obszaru badawczego Pracownicy Spółki tworzą światowej klasy rozwiązania pozwalające na implementację rozwiązań telefonii VoIP. W tym obszarze badawczo-rozwojowym opracowywane są prototypy architektoniczne systemu/platformy, tworzone lub dostosowywane są warstwy aplikacyjne i pośrednie protokołów komunikacyjnych, pozwalające na komunikację między różnego typu urządzeniami końcowymi, a będącymi częścią rozwiązania. Do urządzeń tych zaliczyć należy nie tylko telefony, ale również telefoniczne stacje bazowe i inne urządzenia sieciowe. W trakcie prac projektowane i budowane są rozwiązania programistyczne pozwalające na zdalne zarządzanie elementami sieciowymi oraz na optymalizację działania całego systemu. Tak przygotowane kompletne rozwiązania w ramach produktów opartych o technologię VoIP zwykle wykorzystywane są do celów komercyjnych, mają one jednak często charakter pilotażowy. Sprzedaż danego rozwiązania oznacza, że musi ono zostać zmienione, dostosowane i powiązane z niepowtarzalną architekturą systemów telekomunikacyjnych wykorzystywanych u konkretnego klienta. Dlatego też takie prace są również kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 3.

Trzeci obszar badawczo-rozwojowy polega na opracowywaniu pilotażowych produktów i usług w oparciu o technologię loT. W ramach tego obszaru odbywają się np. prace nad algorytmami, które na podstawie analizy wielkiej ilości danych (big data analysis) pochodzących od różnych elementów sieciowych (telefonów, sensorów, baterii, etc), pozwalają na monitorowanie zachowań konsumentów, a w kolejnych krokach także na profilowanie i usprawnienie produktów w oparciu o te zachowania. Pracownicy Spółki rozwiązują tu poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą czy to na tworzenie nowych rozwiązań, mikroserwisów, czy integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami w chmurze technologicznej oraz infrastrukturą oraz określić, w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych mikroserwisów, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. W ramach przygotowanych rozwiązań powstają nie tylko nowe produkty, ale i specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie (aplikacje mobilne, webowe, specyficzne rozwiązania chmurowe czy też aplikacje wbudowane w urządzenia końcowe (embeded)). Przy przygotowywaniu rozwiązań w tym obszarze Pracownicy korzystają też z innowacyjnych rozwiązań wytworzonych w pozostałych obszarach badawczych, szczególnie w tych podejmowanych w ramach technologii DECT. Rozwiązania te muszą zostać odpowiednio zmodyfikowane i dostosowane do potrzeb serwisów opartych o IoT (np. poprzez modyfikacje protokołów komunikacyjnych).

Koordynacja prac.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy Agile, jak np. SCRUM, Kanban. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie metodyki Agile pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby (zespół Test and Integration), które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Zespół Test and Integration prowadzi też niezależne od ww. projektów prace badawczo-rozwojowe. Są to np. prace nad stworzeniem własnej platformy umożliwiającej automatyzację testów, czy też prace nad stworzeniem efektywnych metod do testowania nowych technologii.

Praca zespołów projektowych wspierana jest również przez zespół Operation and IT. W ramach tego zespołu opracowywane są koncepcje tworzenia nowych środowisk infrastruktury IT, które najlepiej odpowiedzą na potrzeby rozwiązań tworzonych w Spółce. Pracownicy z tego zespołu pracują nad automatyzacją procesów wdrażania, poprawą wydajności, dostępnością czy szybkością obsługi nowo wprowadzanych rozwiązań.

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też dostarczanie informacji o występujących tendencjach technologicznych na rynku oraz aktualnych oczekiwaniach technologicznych klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez pracowników zespołów Zarządzania Projektami oraz kadry menadżerskiej. W szczególności, są oni odpowiedzialni za analizę i konsultacje technologiczne oraz studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac badawczo-rozwojowych poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w projekty badawczo-rozwojowe.

Generalnie, w ramach ww. prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie "sprzężenia zwrotnego" (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań i w związku z tym nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Pracownicy Spółki.

W celu realizacji zadań opisanych powyżej, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych (dalej: "Pracownicy B+R"). Większość pracowników zatrudnionych w Spółce to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Wśród Pracowników B+R są też doktoranci uczelni technicznych, aktywnie zaangażowani w prowadzone prace badawczo-rozwojowe Spółki. Oprócz Pracowników B+R, takich jak programiści/inżynierowie oprogramowania, architekci systemów i oprogramowania, specjaliści ds. jakości/testerów, architekci testów, projektanci UI/UX, menedżerowie projektów i produktów, kadra zarządzająca, Spółka zatrudnia także personel wspierający (tj. administracja, kadry, marketing, sprzedaż).

Zakres zadań.

Zakres obowiązków zawodowych Pracowników B+R wskazuje na realizację zadań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca informuje, że w praktyce, w związku z występowaniem zarówno projektów B+R jak i pozostałych, rutynowych zadań, może wystąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności, mogą oni podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika), czy też działania dotyczące projektów nie zakwalifikowanych przez Spółkę do projektów badawczo-rozwojowych. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Wnioskodawca zaznacza także, że pracownicy zatrudnieni w obszarze wsparcia (personel wspierający, tj. administracja, kadry, sprzedaż), mimo że częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie są zaliczani do tej sfery działalności Spółki, stąd też ich zakres obowiązków nie wskazuje na udział w projektach badawczo-rozwojowych i w związku z tym nie są objęci zakresem niniejszego wniosku.

Ewidencja.

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów B+R (dalej: "Ewidencja B+R"). Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

* opis projektu;

* czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;

* wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;

* wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;

* zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Przy czym, Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika B+R.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

* w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;

* w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;

* w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: "Wskaźnik B+R").

Wynagrodzenie.

Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, na które składa się honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej, oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownicy otrzymują bądź mogą otrzymywać premie, dodatki (np. za pracę w godzinach nadliczbowych czy nocnych), wynagrodzenie za czas choroby, urlopu czy też inne świadczenia, które Spółka jako pracodawca jest zobowiązany zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy. Spółka zapewnia również dodatkowe świadczenia, które są lub mogą zostać przyznane pracownikom (np. częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego). Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f."). Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania.

Komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych.

Celem działalności Grupy, a więc i Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym, prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę (zarówno te prowadzone wewnętrznie, jak i te prowadzone w ramach Grupy) są sprzedawane. Przy czym, Spółka nie dokonuje bezpośrednio sprzedaży wypracowywanych rozwiązań do odbiorców końcowych, np. operatorów telecom czy konsumentów. Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz podmiotu powiązanego z Grupy na zasadzie stałej ceny (fixed price), renegocjowanej okresowo. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac, popyt na świadczone przez Spółkę usługi, czy też ceny konkurencji.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: "koszty kwalifikowane"), stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p., czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: "Koszty Pracy"). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o p.d.o.p. (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o p.d.o.p.), Spółka zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wnioskodawca oświadcza, że:

1. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282, z późn. zm).

2. Spółka nie odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o p.d.o.p.

3. Spółka, ze względu na specyfikę pracy, nie prowadzi również badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 4a pkt 27 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

3. Czy opisane w niniejszym wniosku prace, wykonywane przez pracowników Spółki, a kwalifikowane przez Spółkę do prac badawczo-rozwojowych, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

4. Czy jeżeli prace badawczo-rozwojowe prowadzone w Spółce nie zostałyby zaklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa z perspektywy rachunkowej, to czy spełnienie przesłanek dla działalności badawczo-rozwojowej z perspektywy definicji w ustawie o p.d.o.p., umożliwi Wnioskodawcy skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o p.d.o.p., oraz czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej prowadzonej przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

5. Czy sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie koszt plus marża będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że prowadzone przez pracowników Spółki prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o p.d.o.p., badania naukowe oznaczają:

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o p.d.o.p., prace rozwojowe oznaczają nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz technologii telekomunikacyjnych do urządzeń oraz procesorów zintegrowanych z urządzeniami elektroniki użytkowej, zaliczając do nich m.in. telefony przewodowe, bezprzewodowe, telefony IP, czujniki, sensory. Każdy projekt zaliczony do obszaru badawczo-rozwojowego zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów badawczych poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych do prac badawczo-rozwojowych pociągają za sobą postęp nauki oraz/lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy. Rozwój nowych komponentów oprogramowania oraz rozwiązań w dziedzinie technologii telekomunikacyjnych czy też IoT prowadzi zaś do wprowadzenia na rynek innowacji produktowych. Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań - te bowiem odbywają się w ramach projektów, dotyczących utrzymania już wdrożonych rozwiązań czy też korekt ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

W związku z powyższym, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1.1 tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. prof. dr hab. Janusza Barty oraz prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, że "Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka". Jak przy tym wyjaśnia WSA w Poznaniu w wyroku z 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, (LEX nr 370747): "Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw "działalności twórczej", oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka "oryginalności" utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie".

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu, można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą przymiotnik "twórczy" oznacza: 1. "mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia" 2. "dotyczący twórców".

Odnosząc się do warunku "systematyczności", należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Spółka prowadzi opisane we Wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. 2 art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o p.d.o.p.

Ad. 2.

W przypadku, gdyby działalność Spółki nie została sklasyfikowana jako badawczo-rozwojowa w ujęciu regulacji rachunkowych, a jednocześnie wypełniłaby znamiona działalności o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., to Wnioskodawca byłby uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o p.d.o.p., przy założeniu ujęcia tych kosztów, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej.

Na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o p.d.o.p., są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu wskazany został przez Ustawodawcę w art. 18d ust. 2-3 ustawy o p.d.o.p. Przywołana regulacja nakłada na podatnika chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową, w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże, skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Spółka ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w ustawie o p.d.o.p., to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe jednostki obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Zgodnie z art. 16 ust. tejże ustawy, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe regulacje, dla skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o p.d.o.p. (przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej określonych w art. 18d pkt 4-6 oraz przy zachowaniu limitów kosztów kwalifikowanych określonych przez ustawodawcę w art. 18d pkt 7 ustawy o p.d.o.p.), oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, niezależnie od kwalifikacji prowadzonej działalności z perspektywy rachunkowej.

Ad. 3.

Sposób rozliczenia prac w oparciu m.in. o swoje koszty (koszt plus marża) nie wypełnia definicji zawartej w art. 18d ust. 5 ustawy o p.d.o.p., a tym samym uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z zapisami art. 18d tejże ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o p.d.o.p., koszty kwalifikowane wymienione przez ustawodawcę w art. 18d ust. 2 oraz 3, w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową, podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dla Grupy, a w szczególności tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz technologii telekomunikacyjnych do procesorów zintegrowanych z urządzeniami elektroniki użytkowej. Celem działalności Grupy, a więc i Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować Spółka dokonuje sprzedaży usług (prac badawczo-rozwojowych) na rzecz Grupy, która podejmuje dalsze kroki w celu komercjalizacji rozwiązań i dostarczenia ich do klientów końcowych (zarówno konsumentów jak i np. operatorów sieci telekomunikacyjnych). Spółka rozlicza się z Grupą na zasadzie stałej ceny, renegocjowanej okresowo. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac, popyt na świadczone przez Spółkę usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu m.in. o swoje koszty nie spełnia definicji zawartej w przepisie art. 18d ust. 5, nie jest tożsame ze sformułowaniem "zwrot kosztów". Spółka zaznacza, że nie odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o p.d.o.p.

Jak już wspomniano, celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Spółkę nie dochodzi do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca podkreśla, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie dochodzi do "zwrotu w jakiejkolwiek formie". Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do absurdalnej interpretacji, że w przypadku każdych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o p.d.o.p. Dotyczyłoby to podmiotów takich jak Spółka (czyli świadczących usługi) jak i podmiotów produkcyjnych, które prowadzą prace badawczo-rozwojowe w ramach większej działalności. W przypadku tych drugich, koszty prac badawczo-rozwojowych też są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, że ulga opisana art. 18d ustawy o p.d.o.p., promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane. Tym samym, zasadnym wydaje się przyjęcie, że użyty przez ustawodawcę sformułowanie dotyczące "zwrotu podatnikowi kosztów" należy rozpatrywać w kontekście pomocy publicznej udzielonej podatnikowi, nie zaś w kontekście komercjalizacji rezultatów prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.