0111-KDIB1-3.4010.872.2022.1.APO - Zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w produkcji (...) oraz (...), która to działalność klasyfikuje się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 28.21.Z - produkcja pieców, palenisk i palników piecowych. W ramach swojej działalności Spółka produkuje m.in. (...). Wskazane w zdaniu poprzednim wyroby stanowią typy produktów, a nie gotowe produkty. Wymaga podkreślenia, że możliwa jest produkcja bardzo zróżnicowanych (...) co do ich istotnych właściwości oraz rozmiarów. Elementem wspólnym produktów w ramach tego typu pozostaje metoda mielenia węgla (w przypadku (...)) oraz metoda spalania węgla (w przypadku (...)).

Działalność wytwórcza jest wykonywana w zakładzie produkcyjnym położonym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze z branży energetycznej oraz szeroko pojętej branży przemysłowej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest oparta o wytwarzanie indywidualnych, wysoce zaawansowanych technologicznie wyrobów (m.in. (...)) na zamówienie poszczególnych klientów.

W zdecydowanej większości przypadków działalność gospodarcza Spółki przyjmuje postać produkcji jednostkowej, polegającej na wykonaniu jednego lub kliku urządzeń ściśle współpracujących w celu wykonania zamierzonego zadania (głównie: (...)). Maszyny i urządzenia wytwarzane przez Wnioskodawcę są wykorzystywane przede wszystkim w procesie produkcji energii, (...)

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy

W celu zapewnienia odbiorcom oczekiwanych produktów Spółka prowadzi systematyczne prace rozwojowe, których przedmiotem jest najczęściej projektowanie i tworzenie nowych, zmienionych i ulepszonych produktów. Do grupy prac rozwojowych Spółka nie klasyfikuje działań obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produkowanych urządzeń, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność Spółki spełnia definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: "ustawa o CIT").

Poniżej przedstawiono opis typowego przebiegu prac badawczo-rozwojowych Spółki związanych z nowym wyrobem.

Ze względu na charakter produkcji Spółki, opartej o istotne wartościowo zamówienia z długim okresem procesu produkcyjnego, proces działalności badawczo-rozwojowej rozpoczyna się od informacji o potencjalnym nowym kontrakcie na dostawę (...) oraz (...).

W przypadku pozytywnej oceny wstępnej biura techniczno-projektowego, rozpoczynany jest proces negocjacji z zamawiającym w zakresie podstawowych warunków nowego kontraktu. W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy na realizację nowego projektu, pracownicy Wnioskodawcy przystępują do procesu projektowania nowego produktu, tj. do stworzenia koniecznej dokumentacji warsztatowej oraz opracowania rozwiązań technicznych jakie mają zostać zastosowane w nowym produkcie.

W kontekście działalności badawczo-rozwojowej Spółki konieczne jest podkreślenie, że Wnioskodawca nie działa na rynku konsumenckim a realizowane przez niego projekty mają znaczną wartość wyrażoną w milionach złotych. Charakterystyka rynku wymusza działanie projektowe, tzn. Wnioskodawca nie opracowuje nowych produktów bez potencjalnego nowego kontraktu, w którym mógłby on zostać zastosowany. Co istotne, projektowanie nowych produktów na przyszłość nie jest praktycznie możliwe w działalności Spółki. Przyczyną braku możliwości projektowania na przyszłość jest brak wiedzy Spółki na temat uwarunkowań technicznych lokalizacji, w której (...) lub (...) będzie wykorzystywany (np. piec, z którym będzie on współpracował). Uwarunkowania techniczne są zbyt indywidualne, aby możliwe było ich pełne przewidzenie.

Wybrane projekty innowacyjne Spółki związane są z podniesieniem ogólnego poziomu technologicznego produkowanych (...) (projekty niezwiązane z określonym kontraktem), ale tego typu projekty nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Ze względu na znaczną wartość projektowanych produktów, Wnioskodawca nie ma możliwości tworzenia prototypów wyłącznie na cele badawcze, które to prototypy podlegałyby następnie np. złomowaniu. W typowych projektach innowacyjnych Spółki produkowane są wyłącznie pojedyncze (zamówione) egzemplarze nowego produktu, stanowiące de facto ich prototypy. Jeżeli wyprodukowany prototyp przejdzie wszystkie założone testy i zaplanowany rozruch, to podlega on faktycznej walidacji (staje się pełnowartościowym produktem przeznaczonym do sprzedaży).

Wnioskodawca wskazuje, że pomimo braku produkcji seryjnej nie każdy produkowany przez Spółkę (...) czy (...) jest klasyfikowana jako nowy produkt. Wymaga bowiem wskazania, że w przypadku każdego (...)/ (...) konieczne jest jego dostosowanie do warunków panujących w danym zakładzie energetycznym, w którym ma on zostać zamontowany. Spółka nie traktuje tego typu dostosowania, niepowiązanego z wprowadzeniem elementów innowacyjnych, jako prac badawczo-rozwojowych w zakresie opracowania nowych produktów.

Do kategorii nowych produktów kwalifikowane są wyłącznie te kontrakty, w których dochodzi do istotnych zmian w zakresie opracowania (...)/ (...) względem dotychczasowej produkcji Spółki. Wszystkie nowe kontrakty są oceniane w zakresie ich innowacyjności przez szefa biura techniczno-projektowego w kontekście ich klasyfikacji jako "nowego wyrobu". Osoby zatrudnione na stanowisku szefa biura techniczno-projektowego posiadają wieloletnią wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności związanej z produkcją (...)/ (...), w tym w zakresie dotychczasowych projektów realizowanych przez Spółkę.

Cechami przemawiającymi za klasyfikacją danego zlecenia na (...) jako nowego wyrobu uznaje się:

- określenie nowych wyższych norm wydajności dla danego pola paliwowego i dostosowanie wydajności do technologii spalania/mielenia w określonym kotle;

- konieczność zastosowania nowej ilości i średnicy kul wykorzystywanych w danym (...) (podstawowy element mielący wykorzystywany w (...));

- nową konfigurację / sposób współpracy (...) w przypadku urządzeń współpracujących;

- zastosowanie wyposażenia dotychczas niestosowanego w danym typie (...);

- nową konstrukcję bazową danego urządzenia, np. w zakresie zastosowania bocznego zasypu węgla do (...);

- dopasowanie (...) do przemiału innych minerałów (np. krzem, grafit, Black Pellet oraz pelletów z biomasy).

Cechami przemawiającymi za klasyfikacją danego zlecenia na (...) jako nowego wyrobu uznaje się:

- dobranie typu (...) ((...)) do spalania innych paliw np. pelletów z biomasy, RDF, śmieci itp.;

- zaprojektowanie (...) do wymaganej wydajności kotła (powierzchnia użytkowa (...)).

W ramach dalszej części niniejszego wniosku przez pojęcie "nowych wyrobów" rozumie się (...)/ (...) spełniające wybrane lub wszystkie z powyższych cech, jak również (...)/ (...) posiadające inne (zbliżone) cechy innowacyjne. Do kategorii nowych wyrobów nie zostają zaliczone produkty, w opracowaniu których nie dochodzi przynajmniej do innowacji w skali przedsiębiorcy (Wnioskodawcy), tj. przeprowadzone zostają wyłącznie nieistotne/rutynowe zmiany produkowanych (...). Niektóre z opracowanych przez Spółkę rozwiązań są innowacyjne w skali kraju lub Europy.

Kierownik B+R podejmuje decyzję dotyczącą klasyfikacji nowego kontraktu jako prac rozwojowych w oparciu o bazę wyrobów dotychczasowych zrealizowanych przez Wnioskodawcę. W przypadku gdy nowy kontrakt dotyczy wyrobu klasyfikowanego jako nowy, zostaje on przekazany do zespołu dedykowanego w ramach działu projektowego, wchodzącego w skład biura projektowo-technicznego. W trakcie każdego roku działalności w Spółce dochodzi do opracowania kilku nowych wyrobów, dotychczas nieprodukowanych w działalności Wnioskodawcy.

Po przygotowaniu pełnej dokumentacji projektowej, obejmującej technologię wykonania nowego wyrobu, działy produkcyjne Spółki przystępują do wykonania prototypu. Kluczowymi czynnościami wykonywanymi przez pracowników Wnioskodawcy są:

- wykonanie głównych zespołów na warsztacie produkcyjnym Spółki,

- montaż i wykonanie spasowania głównych zespołów i odbiór przez pracowników kontroli warsztatowej.

Wybrane prostsze podzespoły (części) nowego wyrobu są kupowane przez Spółkę od podmiotów specjalizujących się w ich produkcji. Zakupione podzespoły stanowią dla Wnioskodawcy materiały produkcyjne, montowane w prototypie przez pracowników produkcyjnych Spółki.

Wstępnie zmontowany prototyp nowego wyrobu jest następnie transportowany do lokalizacji wskazanej przez zamawiającego, gdzie pracownicy nabywcy dokonują jego montażu pod nadzorem specjalistów zatrudnianych przez Wnioskodawcę. Zamontowany prototyp zostaje następnie poddany weryfikacji w kontekście jego sprawności i zgodności z urządzeniami towarzyszącymi, z którymi powinien on pracować. Do przykładowych testów jakim poddawane są prototypy należą: próba mielenia oraz próba spalania (osiągnięcia parametrów wydajnościowych i przemiałowych), próba głośności (związana z ochroną środowiska), próba drgań urządzenia. W wybranych przypadkach testy mogą być przeprowadzone przez zewnętrzne podmioty specjalistyczne, zatrudniane przez nabywcę nowego wyrobu. W sytuacji, gdy zamontowane urządzenie przejdzie skutecznie wszystkie testy, dochodzi do jego walidacji i prototyp zostaje uznany za pełnowartościowy wyrób.

W przypadku negatywnych wyników testów prototypu, Spółka jest zmuszona wdrożyć plan naprawczy, polegający na powróceniu do etapu prac projektowo-konstrukcyjnych i dokonaniu stosownych modyfikacji prototypu. Zmiany projektowo-konstrukcyjne uzależnione są od rodzaju badanego urządzenia oraz od charakteru testów zakończonych niepowodzeniem. Spółka uzgadnia wówczas z kontrahentem dodatkowy termin na wykonanie stosownych modyfikacji, tak aby prototyp był zgodny z wymogami. Zmodyfikowany w ten sposób prototyp musi ponownie zostać poddany testom, celem weryfikacji skuteczności wprowadzonych zmian.

Po akceptacji zamawiającego dochodzi do zbycia przez Spółkę wyrobu wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W takiej sytuacji Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży nowego wyrobu. Prototyp stanowi zatem docelowe rozwiązanie gotowe do wykorzystania komercyjnego (pełnowartościowy wyrób).

W opinii Wnioskodawcy, prowadzone prace badawczo-rozwojowe zostają faktycznie zakończone z momentem finalnej akceptacji danego nowego wyrobu przez zamawiającego. Fakt zakończenia prac znajduje potwierdzenie w dokumentacji technicznej nowego wyrobu.

Rodzaje ponoszonych wydatków

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi nakłady na prace rozwojowe, związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych i ulepszonych urządzeń (prototypów), takie jak m.in.:

- wynagrodzenia z narzutami pracowników związanych z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej;

- koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

- koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej;

- koszty niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazany powyżej katalog wydatków ma charakter przykładowy (tj. Spółka ponosi również inne typy wydatków), ale wymienione powyżej pozycje mają najbardziej istotny charakter.

Do kosztów nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia prototypów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zalicza się w szczególności:

- blachy, płaskowniki, kształtowniki, śruby, nakrętki, podkładki, druty spawalnicze, odlewy, odkuwki, silniki, przekładnie, siłowniki hydrauliczne, łożyska, zawory, system parogaszenia, oleje, farby, palety drewniane i opakowania, gazy techniczne i inne wchodzące w skład produktu,

- koszty mediów (w tym energii elektrycznej) zużytych na etapie tworzenia prototypu.

Opisane powyżej wydatki na nabycie materiałów związanych z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu, tj. spełniają wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały ujęte w treści art. 16 tej ustawy.

Spółka dokonuje wliczenia kosztów związanych z pracami rozwojowymi poprzez odpowiednie skalkulowanie ceny zbywanych wyrobów, tak aby pokrywała ona koszty związane z wytworzeniem nowego wyrobu. Niemniej jednak, koszty prac nie są Wnioskodawcy zwracane, lecz uwzględnione w cenie sprzedawanych nowych wyrobów.

Spółka ewidencjonuje wydatki związane z opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową poprzez wyodrębnienie ich na kontach pomocniczych w ewidencji pozabilansowej. Spółka prowadzi również ewidencje czasu pracy pracowników, pozwalającą na ustalenie jaki stopień ich czasu pracy w danym miesiącu został przeznaczony na realizowanie zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka dokonuje więc wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową w swojej ewidencji rachunkowej w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że nie korzystał i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej nie są Wnioskodawcy zwracane w żadnej formie, jak również nie są odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności Spółka nie uznaje za koszty kwalifikowane kosztów prac rozwojowych, które są objęte dofinansowaniem publicznym.

Wnioskodawca nie uzyskuje co do zasady przychodów z zysków kapitałowych, lecz nawet w sytuacji ich uzyskania Spółka nie zamierza w stosunku do tych przychodów korzystać z odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca oświadcza, że prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT.

Spółka oświadcza, że nie posiada centrum naukowo-badawczego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Pytanie

Czy koszty nabycia materiałów wykorzystywanych do wykonania prototypu nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty nabycia materiałów wykorzystywanych do wykonania prototypu nowego wyrobu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Posługując się pojęciami badań naukowych i prac rozwojowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca odwołuje się do regulacji ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT). Zgodnie z właściwymi przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym przez:

- badania naukowe rozumie się działalnością obejmującą:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

- prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane, w świetle ustawy o CIT, uznaje się między innymi nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W przedmiotowej sprawie wysokość odliczenia kosztów kwalifikowanych należy ustalić zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3, który stanowi, iż kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez Niego koszty nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia prototypu stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W celu zaprezentowania pełnego stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest przedstawienie zarówno prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jak i ustosunkowanie się do samego pojęcia prototypu w kontekście prowadzonych prac rozwojowych.

Pojęcie prototypu

Objaśniania podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX omawiają zagadnienie funkcji prototypu w prowadzeniu prac rozwojowych. W kontekście tego zagadnienia należy powołać następujących cytat:

36. "Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.".

Jak wynika z powyższego cytatu, dopuszczalne jest prowadzenie prac rozwojowych zakładających wytworzenie prototypu, który będzie następnie poddany walidacji i stanie się produktem gotowym (końcowym) do wykorzystania komercyjnego.

Działalność Spółki stanowi przykład tego typu działalności, gdzie typowym prototypem jest nowy produkt, wytworzony celem jego sprzedaży.

W opinii Wnioskodawcy, wytworzenie prototypów nowych wyrobów jest elementem bezwzględnie koniecznym dla przeprowadzonych prac rozwojowych, tj. nie jest dopuszczalne przyjęcie, że prace rozwojowe kończą się już na etapie przekazania wytworzonej dokumentacji do produkcji. Konieczne jest zweryfikowanie dokumentacji projektowej poprzez wytworzenie prototypu zgodnie z założeniami tej dokumentacji, a następnie przeprowadzenie stosownych testów, jak również ewentualnych dalszych modyfikacji projektu.

Przykładem takiego stanowiska jest m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR). Przedmiotem powołanej interpretacji było określenie czy prace wnioskodawcy, projektującego zautomatyzowane linie produkcyjne, stanowią działalność badawczo-rozwojową. We wskazanej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, iż:

"W szczególności całość działalności badawczo - rozwojowej Spółki prowadzona jest w sposób systematyczny (zorganizowany, ciągły) a w ramach poszczególnych projektów tworzone są prototypy linii produkcyjnych. Prototypy te powstają w wyniku działalności twórczej pracowników Spółki, którzy poprzez zaprojektowanie, stworzenie prototypu oraz jego testy i modyfikacje, tworzą całkowicie nowy produkt (linię produkcyjną). Tworząc prototyp pracownicy Spółki wykorzystują, kształtują, łączą oraz pozyskują na bieżąco specjalistyczną wiedzę z różnych dziedzin nauki i techniki (m.in. mechanika, tworzenie oprogramowania). Działalność Spółki w opisanym zakresie należy sklasyfikować do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN.".

Koszty materiałów

Za koszty kwalifikowane w świetle ustawy o CIT uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Powołany powyżej przepis ustawy o CIT nie zawiera dalszych ograniczeń lub wyłączeń z kategorii materiałów i surowców, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, poza wskazaniem, że koszty te muszą być zużyte bezpośrednio do prowadzonej działalności. Pojęcia jakimi posługuje się ustawodawca (tj. materiał, surowce) nie stwarzają też większych problemów interpretacyjnych. Pojęciem surowców z pewnością objęte będą media, takie jak m.in. energia elektryczna wykorzystywana do celów technologicznych. Przykładem materiałów są przykładowo zakupione przez Spółkę podzespoły.

Należy podkreślić, iż powołany przepis nie wyklucza z puli kosztów kwalifikowanych wydatków na materiały przewidziane do produkcji prototypów.

Powyższe stanowisko przyjmowane jest również przez doktrynę. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 18d Ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019):

4. "Ustawodawca nie objaśnia przy tym, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania prototypu) są bezpośrednio z tą działalnością związane.".

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do kosztów kwalifikowanych wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, należy zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu. Wykonanie prototypu jest koniecznym i niezbędnym elementem dla przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Spółki. W oczywisty sposób wykonanie prototypu nie jest możliwe bez zużycia materiałów produkcyjnych.

Ze względu na charakterystykę działalności, wykonane prototypy (w przypadku ich sprawności) są uznawane za pełnoprawne produkty (walidacja) i sprzedawane do klienta. Fakt ten nie ma jednak znaczenia dla samego uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione powyżej uwagi potwierdzają, że koszty nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia prototypu w ramach prac badawczo-rozwojowych stanowią koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Skoro bez prototypu niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów a działalnością badawczo-rozwojową.

Ulga na produkcję próbną

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono do ustawy o CIT art. 18ea, który w ust. 1 stanowi, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Przez produkcję próbną nowego produktu w świetle ustawy o CIT rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się między innymi koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej przepisy nie ograniczają możliwości odliczenia kosztów nabycia materiałów poniesionych na wytworzenie prototypu do 30% kwoty tych kosztów.

W ocenie Spółki, przepis art. 18ea ustawy o CIT, daje podatnikom prawo do skorzystania z ulgi na produkcję próbną, odrębnej od ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Powołane przepisy art. 18ea dotyczą komercjalizacji innowacyjnych konstrukcji prototypowych będących rezultatem prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Ulgą na produkcję próbną objęte są między innymi wydatki związane z wdrożeniem produkcji próbnej nowego produktu, które nie zostały uwzględniane przez podatnika w kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wprowadzenie przez ustawodawcę wskazanej ulgi na produkcję próbną było, w ocenie Spółki, związane z dodatkowymi zachętami fiskalnymi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (obok obowiązującej ulgi na działalność badawczo-rozwojową). Zdaniem Spółki, ulga na produkcję próbną jest zatem ulgą uzupełniającą i komplementarną do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, w ocenie Spółki, wprowadzenie przez ustawodawcę ulgi na produkcję próbną nie miało na celu ograniczenia wysokości odliczenia kosztów materiałów poniesionych na wytworzenie prototypu z kwoty 100% kosztów do kwoty 30% kosztów nabycia tych materiałów. Celem wskazanej ulgi było, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie preferencją podatkową etapów realizowanych po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że w działalności Spółki prototyp (po przeprowadzeniu testów) może podlegać dalszym zmianom projektowo-konstrukcyjnym uzależnionym od wyników testów. Zatem, wytworzenie prototypu i przeprowadzenie stosownych badań prototypu przez Wnioskodawcę nie może być kwalifikowane jako etap produkcji próbnej, bowiem zgodnie z definicją ustawową etap ten nie zakłada dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po wytworzeniu prototypu Spółka może być zmuszona do przeprowadzenia modyfikacji projektu, a zatem dokonać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych i inżynieryjnych. Zmodyfikowany w ten sposób prototyp musi ponownie zostać poddany testom, celem weryfikacji skuteczności wprowadzonych zmian.

Ponadto, prace polegające na wytworzeniu przez Spółkę prototypów nie mają, w ocenie Spółki, charakteru produkcji próbnej, bowiem prace te nie obejmują etapu rozruchu technologicznego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), rzeczownik "rozruch" oznacza: 1. «uruchomienie urządzenia technicznego»; 2. «faza przejściowa w trakcie uruchamiania zakładu, linii produkcyjnej itp.».

Odwołując się do powyższej definicji rozruchu należy uznać, że produkcja próbna ma celu uruchomienie urządzeń technicznych w zakładzie produkcyjnym oraz przeprowadzenie prób i badań samego procesu produkcyjnego (technologicznego), a nie badań prototypu. Etap produkcji próbnej to etap skupiający się na uruchomieniu produkcji (maszyn, urządzeń), a nie na wytworzeniu prototypu.

Zdaniem Wnioskodawcy, próby i testy, o których mowa w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, odnoszą się wobec tego nie do produktu (w tym przypadku prototypu), ale do samego procesu produkcyjnego. Takie rozumienie jest zgodne z celem przepisu, który to ma zapewnić dodatkową preferencję podatkową. Odmienne rozumienie skutkowałoby kolizją ulgi badawczo-rozwojowej z ulgą na produkcję próbną, a tym samym zaburzało cel wprowadzenia tych przepisów.

W szczególności podkreślenia wymaga fakt, że etap produkcji próbnej nie jest etapem następującym każdorazowo po pracach badawczo-rozwojowych. Produkcja próbna (rozumiana jako rozruch technologiczny) dotyczy działań mających na celu nabycie nowych maszyn (lub ulepszenie maszyn istniejących), a także ich zainstalowanie i uruchomienie, celem weryfikacji możliwości przystąpienia przez podatnika do produkcji nowego produktu.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż ulga na produkcję próbną umożliwia odliczenie od podstawy opodatkowania 30% kosztów materiałów i surowców związanych bezpośrednio z rozruchem urządzeń, a nie z produkcją nowego produktu. Interpretację taką potwierdza sformułowanie ustawodawcy, który definiując etap rozruchu technologicznego wskazał, że obejmuje on okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Etap rozruchu technologicznego poprzedza zatem produkcję nowego produktu, wobec czego na etapie tym nie można w ogóle rozważać ponoszenia kosztów produkcji.

Kluczowe jest wskazanie, że rozruch technologiczny jest realizowany przed produkcją nowego produktu, ale po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, natomiast nie jest to etap, który wystąpi u każdego podatnika realizującego prace badawczo-rozwojowe. W ocenie Spółki, kosztami produkcji próbnej, które mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w ramach analizowanej ulgi, są w szczególności koszty związane z nabyciem nowych maszyn, ulepszeniem maszyn istniejących, koszty energii elektrycznej, paliwa, niezbędne do zainstalowania i uruchomienia tych maszyn oraz przeprowadzenia prób i testów procesu produkcyjnego. Kosztami produkcji próbnej nie są natomiast bezpośrednie materiały produkcyjne, niezbędne do wytworzenia prototypu.

Podsumowanie

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie prac badawczo-rozwojowych przez Spółkę wymaga wytworzenia prototypów nowych wyrobów. Bez tego etapu nie jest możliwe zakończenie prac badawczo-rozwojowych.

W treści art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Powołany przepis wymaga, aby pomiędzy nabyciem danego materiału a działalnością badawczo-rozwojową zachodził bezpośredni związek, tj. aby materiał ten był wykorzystany bezpośrednio w tej działalności. Przepis nie wyklucza z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów, z których w ramach działalności badawczo-rozwojowej zostanie wykonany prototyp nowego wyrobu.

W ocenie Spółki, przytoczone przepisy ustawy o CIT pozwalają na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów niezbędnych do wykonania prototypu. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo odliczenia kosztów materiałów dotyczy materiałów poniesionych na wytworzenie prototypu nowego wyrobu, przeznaczonego do sprzedaży po przeprowadzeniu prac badawczo-rozwojowych. Na możliwość uznania wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową za koszty kwalifikowane (w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT), nie ma zatem wpływu fakt, że wydatki te są w ostatecznym rozrachunku uwzględnione w cenie sprzedaży nowego wyrobu.

Bez nabycia materiałów nie byłoby możliwe wykonanie prototypu, a więc nie byłoby możliwe zakończenie prowadzonych prac rozwojowych. Opisana okoliczność jasno wskazuje na związek ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia materiałów wykorzystywanych do wytworzenia prototypu w ramach prac badawczo-rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego o podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.