0111-KDIB1-3.4010.66.2020.1.APO - 5% stawka CIT dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

* realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych (gier) stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

- jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

* realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych (gier) stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

* uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest podmiotem funkcjonującym w branży produkcji gier. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest projektowanie i tworzenie gier komputerowych. Ponadto, Spółka wykonuje usługi testowania gier i elementów do nich, których to świadczeń nie dotyczy niniejszy wniosek.

W zakresie świadczeń, których dotyczy niniejszy wniosek, Spółka zajmuje się całym procesem tworzenia gry komputerowej od pomysłu do gotowej gry, która jest następnie wydawana i dystrybuowana przez współpracujący ze Spółką podmiot. Zakończone gry stanowią programy komputerowe, licencje do których są sprzedawane w ramach działalności gospodarczej Spółki. W kolejnych latach po premierze gry będą ulepszane i rozwijane, a efekty takich prac będą uwzględniane w programach, sprzedaż licencji do których będzie przez Spółkę dokonywana w przyszłości.

Gry są programami komputerowymi wg przepisów prawa autorskiego, a prawa do nich przysługują Spółce. Są to innowacyjnie i technologicznie zaawansowane programy komputerowe wytworzone i cały czas rozwijane przez Spółkę w ramach procesu twórczego, wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż licencji), dla potrzeb uzyskiwania przychodów podatkowych. W celu ich wytworzenia, ulepszania i rozwijania realizowane są w sposób stały i systematyczny prace wymagające nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii ale również literatury, historii oraz innej wiedzy i umiejętności. Tworzenie gry jest procesem wielomiesięcznym, prowadzonym systematycznie, w sposób metodyczny, zorganizowany, a z uwagi na specyfikę działalności, niezwłocznie po jej premierze konieczne jest podejmowanie prac programistycznych służących ulepszaniu i rozwojowi. Zaznaczyć trzeba, że celem realizowanych prac programistycznych, których dotyczy niniejszy wniosek, nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań.

Efektem opisanych powyżej prac (zarówno służących tworzeniu jak i ulepszaniu oraz rozwojowi gry) są algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne. Dla potrzeb prowadzonej działalności, Spółka współpracuje z programistami, grafikami i innymi specjalistami, którzy wykonują usługi niezbędne do wytworzenia gry.

W okresie tworzenia gier, a następnie ich ulepszania i rozwoju, Spółka ponosi szereg wydatków służących realizacji przedsięwzięcia, w szczególności takich jak wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, koszty wynagrodzeń podwykonawców wykonujących na zlecenie Spółki elementy gier, koszty usług programistycznych i innego rodzaju świadczeń bezpośrednio związanych z tworzeniem gier. Ponadto, na potrzeby prowadzonej działalności (wytwarzania, ulepszania i rozwoju gier), Spółka ponosi koszty nabycia materiałów (np. biurowe), usług obcych specjalistycznych (np. dostęp do wiedzy specjalistycznej) i o charakterze ogólnym (np. księgowe, prawne), a także amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np.: oprogramowanie, sprzęt komputerowy, urządzenia biurowe, meble, prawa autorskie do muzyki, grafiki etc.). Spółka prowadzi ewidencję służącą wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem, ulepszaniem i rozwojem gier (dalej: "B+R").

Ewidencja taka jest dostosowana do wymogu wyodrębniania kosztów działalności B+R, z uwzględnieniem kwalifikowalności kosztów określonej w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

Z uwagi na planowane (ewentualne) zastosowanie opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Spółka:

* prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

* wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Opisana powyżej metoda ewidencjonowania kosztów związanych z pracami B+R, z ich wyodrębnieniem od pozostałych kosztów działalności stosowana była w 2019 r. i będzie stosowana w kolejnych latach.

Spółka nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomiczniej ani nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Przy identyfikacji kosztów działalności B+R nie są uwzględniane koszty sfinansowane środkami zwolnionymi od CIT, ani koszty finansowane środkami z dotacji. Koszty takie nie są jakikolwiek inny sposób zwrócone Spółce.

Prowadzone prace B+R polegające m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych programów komputerowych (gier) realizowane są w sposób stały, ciągły, metodycznie, zgodnie z identyfikowanymi przez kadrę kierowniczą celami rozwojowymi, w oparciu o przyjmowane plany i harmonogramy determinowane planami Spółki.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka nie nabywa usług ani praw od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Spółka nie korzystała w 2019 r. ani nie zamierza w żadnym z kolejnych laty korzystać jednocześnie z odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT, i opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT (decyzja o zastosowaniu odliczenia na podstawie art. 18d lub opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT, podejmowana będzie, po przeprowadzonej analizie, indywidualnie do każdego roku).

Oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Spółkę stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność B+R ma charakter twórczy. Stworzenie gier wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy z innych obszarów. Celem realizowanych prac twórczych w ramach działalności B+R nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań.

Niniejszy wniosek nie dotyczy działań Spółki w zakresie innym niż tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych i uzyskiwania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ewidencji księgowej za rok 2019 Spółka uwzględniała wyłącznie koszty zaliczane do kosztów tego roku, a także dokonywane w nim odpisy amortyzacyjne (zasada taka będzie odpowiednio stosowana w kolejnych latach).

Odliczenie na podstawie art. 18d ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania do dochodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych (gier) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

Z kolei, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie (art. 4a pkt 28 ustawy CIT), tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się kryteria działalności badawczo-rozwojowej: twórczość, systematyczność, zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: "objaśnienia MF"): 33. (...) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Tworzone przez Spółkę gry, nowe rozwiązania, wprowadzane ulepszenia, efekty prac rozwojowych mają charakter indywidualny, oryginalny, kreatywny, a także innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. To oznacza, że warunek twórczy charakteru takiej działalności Spółki jest spełniony.

Drugi warunek stawiany przez prawodawcę w definicji działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26 ustawy o CIT) to systematyczność.

Jak wynika z objaśnień MF:

40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z przytoczonego powyższego fragmentu objaśnień MF wynika, że działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Spółka prowadzi prace B+R polegające m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania, a po premierze rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych gier w sposób stały, ciągły, ale i metodycznie, zgodnie z przyjmowanymi planami, harmonogramami, determinowanymi własną polityką działalności i rozwoju, a także potrzebami wyznaczanymi przez stale i dynamicznie rozwijający się rynek gier. Zatem, prowadzone prace B+R realizowane przez Spółkę, ponad wszelką wątpliwość cechuje systematyczność.

Odnosząc się do kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy wskazać na informacje zamieszczone w objaśnieniach MF:

43. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). (...) 45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania "zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie "zwiększanie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystywania zwiększonych zasób wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych prac B+R są algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz nowatorskie, kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci gier będących programami komputerowymi. Programy takie mają bardzo złożony charakter i składają się z wielu modułów, poziomów, rozwiązań o charakterze graficznym, operacyjnym i kreatywnym, zapewniających funkcjonalności programu, które razem tworzą spójną całość. Stworzenie, rozwijanie, ulepszanie programów wymaga ciągłego rozwoju zasobów wiedzy informatycznej, łączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz innych obszarów wiedzy z dziedziny nauki, technologii ale również literatury, historii. Celem realizowanych prac, których dotyczy wniosek, nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, tak więc prace programistyczne ukierunkowane są zatem na tworzenie nowych, unikatowych i innowacyjnych rozwiązań. Tym samym, spełniona jest przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, spełnione są wszystkie przesłanki uznania działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, działalność Wnioskodawcy w ramach Spółki opisana w niniejszym wniosku, spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26, w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Ad. 3)

Uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej ujęte są w zamkniętym katalogu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Programy komputerowe (gry) wytwarzane, a po premierze rozwijane i ulepszane przez Spółkę podlegają ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ("Prawo autorskie"). Skoro więc w ramach działalności B+R Spółka tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe to tym samym wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Dla zastosowania opodatkowania w sposób określony w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, niezbędnym jest zidentyfikowanie dochodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W tym celu należy zdefiniować i wyodrębnić, a w efekcie zaewidencjonować, koszty działalności B+R.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Na mocy art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a+b)x1,3]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

W Spółce nie występują koszty sklasyfikowane do rodzajów c i d (art. 24d ust. 4 lit. c i d ustawy o CIT), gdyż Spółka nie nabywa świadczeń od podmiotów powiązanych art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej w znaczeniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (w tym autorskich prawo do programu komputerowego). Zaznaczyć bowiem należy, że nie stanowi nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kupno licencji do prawa. O tym, że nabycie licencji nie jest tożsame z nabyciem samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości świadczy treść regulacji art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. W przepisach takich, jako odrębne świadczenia (w odrębnych punktach), prawodawca wymienia licencje do kwalifikowanych praw własności intelektualnej i same kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Z kolei, uzasadniając zaliczenie wydatków do kategorii a i b (art. 24d ust. 4 lit. a i b ustawy o CIT) należy w szczególności przywołać poz. 114-116 objaśnień MF: 114. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. 115. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus. 116. Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP." Stąd za prawidłowe należy uznać przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów kosztów określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wg klucza:

A. koszty określone w art. 24d ust. 4 lit. a ustawy o CIT - w szczególności koszty zatrudnienia programistów, grafików i innych osób nieprowadzących działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczących w procesie tworzenia, ulepszania, rozwoju gry, koszty nabycia usług służących bezpośrednio wykorzystywanych w procesie tworzenia, ulepszania, rozwoju gry, amortyzacja dokonywana od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie w jakim koszty nie są przyporządkowane do lit. D, materiały;

B. koszty określone w art. 24d ust. 4 lit. b ustawy o CIT - w szczególności koszty nabycia usług od niepowiązanych (w znaczeniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) przedsiębiorców (programistów, grafików, etc.) prowadzących działalność B+R i w ramach takich usług zbywających wyniki prac B+R.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

Wobec powyższego, nie może być wątpliwości co do tego, że przychody jakie Wnioskodawca uzyskuje tytułem sprzedaży przez Spółkę licencji do gier są przychodami z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie których, po rozliczeniu wyodrębnionych kosztów działalności B+R, definiowane są dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, o których mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, zgodnie z opisem zamieszczonym w części G (poz. 74) wniosku:

* Wnioskodawca, w ramach działalności Spółki, ponosi koszty związane z tworzeniem, rozwojem, ulepszeniem programów komputerowych stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, uzyskuje dochód z opłat licencyjnych dotyczących takich programów,

* Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac,

* w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, dokonując ich przyporządkowania do poszczególnych liter oznaczonych w tym przepisie,

* wypełnia obowiązki określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, opisany przez Spółkę sposób identyfikacji kosztów kwalifikowanych działalności B+R może być zastosowany przy identyfikacji kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, z uwzględnieniem art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, a w konsekwencji uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2)

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p., są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przez podmioty powiązane należy rozumieć:

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 24d ust. 5 u.p.d.o.p., do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 u.p.d.o.p.).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., zostały określone w art. 24e u.p.d.o.p. Art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "programu komputerowego" oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu "autorskiego prawa do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: "Ustawa o prawie autorskim"):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego" które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 u.p.d.o.p.

W myśl bowiem art. 24d ust. 5 u.p.d.o.p., do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 u.p.d.o.p.).

Z przestawionego zdarzenia przyszłego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie i tworzenie gier komputerowych. Spółka zajmuje się całym procesem tworzenia gry komputerowej od pomysłu do gotowej gry, która jest następnie wydawana i dystrybuowana przez współpracujący ze Spółką podmiot. Zakończone gry stanowią programy komputerowe, wg przepisów prawa autorskiego, licencje do których są sprzedawane w ramach działalności gospodarczej Spółki. Są to innowacyjnie i technologicznie zaawansowane programy komputerowe wytworzone i cały czas rozwijane przez Spółkę w ramach procesu twórczego, wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż licencji), dla potrzeb uzyskiwania przychodów podatkowych. W kolejnych latach po premierze gry będą ulepszane i rozwijane, a efekty takich prac będą uwzględniane w programach, sprzedaż licencji do których będzie przez Spółkę dokonywana w przyszłości. Prowadzone prace B+R polegające m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych programów komputerowych (gier) realizowane są w sposób stały, ciągły, metodycznie, zgodnie z identyfikowanymi przez kadrę kierowniczą celami rozwojowymi, w oparciu o przyjmowane plany i harmonogramy determinowane planami Spółki. Działalność B+R ma charakter twórczy. Stworzenie gier wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy z innych obszarów. Celem realizowanych prac twórczych w ramach działalności B+R nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań. Oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Spółkę stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raporu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: "rozwijanie" i "ulepszanie" kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP". Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: "rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP."

Należy zatem stwierdzić, że oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem będzie spełniało definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., i tym samym dochód uzyskany z udzielenia licencji, w myśl art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oraz części pytania nr 3 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.