0111-KDIB1-3.4010.66.2018.9.MBD - Powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z ustanowieniem nieodpłatnej służebności przesyłu.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3497/18 oddalającym skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 596/18, uchylającym zaskarżoną interpretację z 20 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.66.2018.1.MBD, wniosku, który wpłynął do Organu 21 lutego 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 20 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-3.4010.66.2018.1.MBD, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 22 marca 2018 r. Pismem z 19 kwietnia 2018 r., które wpłynęło do tut. Organu 24 kwietnia 2018 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 24 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.66.2018.3.MBD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 596/18 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3497/18.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 596/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 10 lutego 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: "Wnioskodawca" lub "PGK") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółką reprezentującą Wnioskodawcę jest X S.A.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółek wchodzących w skład PGK (dalej: "Spółki") jest prowadzenie działalności w zakresie: wytwarzania energii elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej, obrotu hurtowego i detalicznego energią elektryczną, wytwarzania i dystrybucji ciepła oraz świadczenia usług towarzyszących.

W celu prowadzenia działalności, Spółki wchodzące w skład PGK mają rozprzestrzenioną infrastrukturę służącą m.in. do przesyłu energii. W wielu przypadkach urządzenia te (tj. infrastruktura przesyłowa) nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach, stanowiących własność Spółek należących do Wnioskodawcy. Posadowione są na nieruchomościach i w budynkach należących do odbiorców energii lub podmiotów trzecich.

Wnioskodawca uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia i obiekty wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej znajdują się obecnie lub mają zostać w przyszłości posadowione, sposób uregulowania uprawnień do korzystania z gruntu zajętego przez urządzenia i obiekty sieci elektroenergetycznej w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji tych urządzeń, w tym: prawo do przejazdu, przechodu, dostępu w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii itp., w wyniku czego następuje ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu art. 305¹ i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny" lub "k.c.").

Służebność przesyłu może zostać ustanowiona na rzecz Wnioskodawcy poprzez:

* zawarcie z właścicielem gruntu umowy ustanowienia służebności lub w drodze jednostronnego oświadczenia woli właściciela nieruchomości;

* wydanie przez sąd powszechny postanowienia o ustanowieniu służebności przesyłu;

* zawarcie z właścicielem gruntu ugody sądowej, kiedy to orzeczenie sądu zatwierdzające ugodę zgodnie z odrębnymi przepisami zastępuje zawarcie umowy;

* wydanie przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia służebności przez Wnioskodawcę, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że korzysta on z gruntu na którym posadowione są urządzenia i obiekty stanowiące składniki należącej do Wnioskodawcy sieci elektroenergetycznej przez odpowiednio długi okres i spełnione są przesłanki do stwierdzenia zasiedzenia służebności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie (art. 305⁴ w związku z art. 292 k.c.) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie przez podmiot trzeci na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład PGK nieodpłatnej służebności przesyłu, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

I. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (...).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" ani w art. 12 ust. 1 pkt 2 ani w innej części Ustawy o CIT, jak również w żadnym innym akcie prawnym. Rozumienie tego pojęcia należy zatem oprzeć na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (przykładowo: uchwała 7 sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; uchwała 7 sędziów NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; uchwała 7 sędziów NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, wyrok SN z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99; wyrok SN z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/09 - winno być: 106/01). Zgodnie z powołanym orzecznictwem "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Tym samym, mając na uwadze wypracowaną przez orzecznictwo definicję należy stwierdzić, że aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Odnosząc się do poszczególnych warunków wskazanych powyżej, Wnioskodawca wskazuje co następuje:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie świadczenia odnosi się do zdarzenia ściśle związanego ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi.

Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Kolejny paragraf tego przepisu stanowi zaś, że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Zgodnie z definicją służebności przesyłu wynikającą z treści art. 305¹ k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Natomiast, w art. 49 § 1 k.c., mowa jest o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych nienależących do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Istotą ustanowienia służebności przesyłu jest zatem możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej przedmiot prawa własności innego podmiotu w określonym zakresie tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 § 1 k.c., w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹-305⁴ k.c.). Ponadto, stosownie do art. 305³ § 1 k.c., służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c.

Tym samym, ustanowienie służebności przesyłu pozostaje w sferze stosunków prawnorzeczowych, tj. jest ograniczonym prawem rzeczowym. Z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, że służebność przesyłu jest prawem wynikającym z oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości na cele związane przykładowo z posadowieniem i eksploatowaniem urządzeń elektroenergetycznych. Dodatkowo, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących odrębną od gruntu własność. W konsekwencji, służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego.

Treść stosunku prawnego odpowiadającego służebności przesyłu nie zawiera w sobie jako elementu charakterystycznego bądź koniecznego kwestii odpłatności ustanowienia takiego prawa. Możliwość określenia ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie jednostronnej czynności prawnej ustanowienia służebności gruntowej wywodzony jest z treści art. 353¹ k.c. i zawartej w nim zasady swobody umów, będącej podstawą stosunków obligacyjnych, nie zaś rzeczowych, do których należy instytucja służebności. Tym samym, mimo że w praktyce postanowienia dotyczące zarówno ustanowienia służebności, jak i związanego z tym faktem wynagrodzenia, mogą być zawarte w jednej umowie, to jednak ich charakter prawny wymaga traktowania ich jako dwóch odrębnych od siebie czynności prawnych. Przedstawiony tok prowadzi do konkluzji, że służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisów k.c., nie wiąże się z odpłatnością. Istnienie odpłatności jest uzależnione od woli stron i opiera się na podstawie obligacyjnej, tj. zobowiązaniu do ustanowienia służebności, nie zaś na podstawie rzeczowej, czyli samym akcie ustanowienia służebności, a tym samym o zasadności ustalenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności oraz o jego wysokości decydują inne okoliczności, niż sam fakt ustanowienia służebności.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu nie jest spełniony pierwszy powyżej wskazany warunek do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, tj. nie sposób uznać służebności przesyłu za jakiekolwiek świadczenie, które mogłoby być ewentualnie ocenione z perspektywy odpłatności lub jej braku.

Ad 2.

Należy zaznaczyć, że w piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) jednolicie przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa konstytuujących daną czynność prawną. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii - ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. W przypadku służebności przesyłu, odpłatność takiej umowy nie stanowi jej essentialia negotti, jak w przypadku umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy czy umowy dostawy. Tym samym możliwość określenia przez strony wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy do kategorii accidentaiia negotti, tj. warunków podmiotowo istotnych, które nie mają jednak wpływu na rodzaj lub nawet ważność danej umowy a w drodze swobody umów zostały przez strony podniesione do rangi istotnych postanowień, które powinny znaleźć się w treści umowy. Należy mieć ponadto na uwadze, że ustawodawca wprowadza obligatoryjną odpłatność z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 305² k.c., czyli w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych (chyba, że właściciel nieruchomości sam się zrzeknie wynagrodzenia). Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym stanie faktycznym odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie można zatem uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Tym samym Spółki wchodzące w skład PGK, działając w zakresie przyznanym przez prawo oraz realizując zasadę swobody umów zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wybierając pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, a nie modyfikując czynność odpłatną poprzez nadanie jest nieodpłatnego charakteru.

Ponadto należy podkreślić, że korzystanie, na skutek ustanowienia służebności przesyłu, w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, nie przysparza korzyści majątkowych Spółkom. Celem takich służebności przesyłu jest wyłącznie stworzenie formalno-prawnych warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej, prowadzonej zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych przepisów, w tym przede wszystkim ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.).

Z kolei zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Po 328/14; "W odniesieniu zaś do nabycia tej służebności przez zasiedzenie - w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie - Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że "w uchwale SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 305¹-305⁴ k.c.) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa to stanowisko - jak wskazano - daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 k.c.), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 305¹-305⁴ k.c.), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie". Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed dniem 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat".

Zatem nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 305⁴ k.c. w związku z art. 292 k.c. i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jest to jakby oczywiste, bo nabycie w drodze zasiedzenia ma zawsze pierwotny charakter i nie byłoby - z braku poprzednika prawnego - komu uiścić tego wynagrodzenia, czy odszkodowania (zob. postanowienie SN z 11 października 2012 r., III CSK 916/11, Lex nr 1232468)."

Z uwagi na specyfikę działalności Spółek wchodzących w skład PGK oraz ze względu na konstrukcję urządzeń przesyłowych, które nie mogą znajdować się wyłącznie na nieruchomościach należących do Spółek, istnienie służebności przesyłu jest naturalną konsekwencją korzystania z prawa własności do sieci.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu nie jest również spełniony drugi powyżej wskazany warunek do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, tj. nie dochodzi do osiągnięcia przysporzenia kosztem innego podmiotu.

Ad 3.

W kontekście określenia wymiaru finansowego służebności przesyłu należy mieć na uwadze, że oświadczenie woli właściciela nieruchomości dotyczy zawsze nieruchomości oznaczonej co do tożsamości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych. Wobec tego niemożliwe jest określenie rzeczywistej rynkowej wartości takiej służebności. W sytuacji zaś, gdy niemożliwe jest określenie wartości rynkowej (np. z uwagi na fakt pozostawania jego przedmiotu poza swobodnym obrotem prawnym lub brak majątkowego ekwiwalentu świadczenia), nie sposób wskazać na istnienie przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest również spełniony ostatni z wymienionych powyżej warunków do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, tj. służebność przesyłu nie ma konkretnego wymiaru finansowego.

II. Stanowisko sądów administracyjnych

Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu było wielokrotnie analizowane przez sądy administracyjne. W szeregu wyroków NSA wskazywał, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przykładowo:

* w wyroku NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 wskazano, że: "art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p., wskazują na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ k.c., nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p", oraz "Powstaje zatem zasadnicze pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym. Otóż nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305¹ k.c., może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy - Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305¹ k.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 305¹ k.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008, nr 2, str. 43; G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1, str. 26-31). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii. Na marginesie zauważyć trzeba, że dopuszczalne jest ustanowienie służebności przesyłu w trybie decyzji administracyjnej na podstawie art. 124 ust. 1 i art. 128 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), oczywiście za odpowiednim odszkodowaniem (zob. G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości, Warszawa 2004 r., str. 569; G. Bieniek, Jeszcze w sprawie statusu prawnego urządzeń przesyłowych, Monitor Prawniczy 2008, nr 20, str. 1071 i nast.)", a zatem "w konsekwencji uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady i swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi".

* w wyroku NSA z 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11, wskazano ponadto, że: "Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi". W konsekwencji także w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego, stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.".

* w wyroku NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 602/15 wskazano, że: "nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, Nr 6, poz. 182, wyrok SN z 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, Nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, Nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, Nr 2, poz. 59; wyrok NSA z 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32-35; wyrok NSA z 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2011 r., III SA/GI 1060/10, niepubl.)."

Przytoczone poglądy - z uwagi na wskazane wyżej treściowe podobieństwa - odnieść można także do stosunku prawnego analizowanego w niniejszej sprawie. Wnioskodawca podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi."

Wnioskodawca zaznacza, że powoływane wyroki sądów administracyjnych, potwierdzają jednoznacznie prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Istotne jest również to, że sądowa interpretacja przepisów podatkowych, dokonywana w innych niż w przedmiotowym wniosku o interpretację sprawach, powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe, w szczególności w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07: "Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471)".

Ponadto, zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 6 września 2010 r., sygn. I SA/Gl 643/10; "Należy zwrócić uwagę, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. (...) Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. (...) orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX 477390; analogicznie przyjęto w innym wyroku WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09, LEX nr 54999) (...) Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe wskazania oraz oceni przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście stanowiska dotyczącego spornej kwestii przyjętego przez przeważającą część sądów administracyjnych."

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że ustanowienie przez podmioty trzecie na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład PGK nieodpłatnej służebności przesyłu w sposób wskazany w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.