0111-KDIB1-3.4010.616.2022.1.MBD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe,

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania partii próbnej nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w (...), która to działalność klasyfikuje się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 24.51.Z - Odlewnictwo żeliwa. Działalność odlewnicza jest wykonywana w zakładzie produkcyjnym położonym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze z różnych branż, takich jak branża motoryzacyjna, rolnicza, maszynowa, armatura przemysłowa. Działalność (...) jest oparta o wytwarzanie indywidualnych odlewów z żeliwa szarego, sferoidalnego i stopowego, na zamówienie poszczególnych klientów. W zdecydowanej większości przypadków działalność ta przyjmuje postać produkcji seryjnej, polegającej na wykonaniu od kilku do nawet wielu tysięcy sztuk danego typu odlewu. Elementy maszyn i urządzeń (np. silników) wykonane w technologii odlewniczej charakteryzują się zdecydowanie lepszymi właściwościami niż elementy wykonane technikami takimi jak np. spawanie.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy

W ramach przedstawionej powyżej działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Poniżej przedstawiono opis typowego przebiegu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych związanych z nowym wyrobem.

Proces działalności badawczo-rozwojowej rozpoczyna się na podstawie informacji od służb sprzedażowych Spółki o wpłynięciu zamówienia od klienta na wykonanie odlewu lub od wewnętrznej inicjatywy pracowników Spółki wywołanej np. informacją o możliwym przyszłym kontrakcie.

Wszystkie zamówienia nowych odlewów lub zgłoszone inicjatywy własne pracowników są oceniane przez project menagera w kontekście jego klasyfikacji jako "nowego wyrobu". Osoby zatrudnione na stanowisku project menagera posiadają wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności (...).

W zależności od źródła rozpoczynającego pracę badawczo-rozwojową (nowe zamówienie/inicjatywa własna Spółki) prowadzone prace są klasyfikowane jako zlecenie wewnętrzne lub zewnętrzne. W ramach poniższego opisu przedstawiony zostały typowy przebieg procesu zlecenia zewnętrznego, tj. opartego o nowe zamówienie klienta. Niemniej, przebieg procesu realizacji zlecenia wewnętrznego jest zasadniczo analogiczny, za wyjątkiem elementów takich jak np. moment zakończenia prac rozwojowych czy też rozliczenie kosztów wykonanego modelu. Ewentualne istotne różnice pomiędzy zleceniem zewnętrznym a wewnętrznym zostały wyszczególnione poniżej, w ramach poszczególnych elementów stanu faktycznego.

W ramach działalności Spółki za nowy wyrób uznaje się:

- nowy typ odlewu z gatunku żeliwa dotychczas niewykorzystywanego w Spółce,

- nowy typ odlewu o całkowicie nowej konstrukcji, który nie był dotychczas produkowany zarówno przez Spółkę, jak i przez inne podmioty (konkurentów Wnioskodawcy),

- nowy typ odlewu, który charakteryzuje się nowym składem chemicznym, obróbką cieplną, właściwościami mechanicznymi, strukturą, czy wymaganiami jakościowymi znacznie odbiegającymi od dotychczas produkowanych,

- typ odlewu, który był dotychczas produkowany, ale który ze względu na wymagania klienta (rewizja dokumentacji technicznej) wymaga ponownej adaptacji konstrukcyjnej lub/i technologicznej modelu do możliwości technicznych zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy; w kontekście tej pozycji należy wskazać, że do kategorii nowych wyrobów nie są klasyfikowane odlewy dotychczas produkowane przez Spółkę, które wymagają nieistotnych zmian w zakresie ich struktury/właściwości,

- typ odlewu dotychczas nieprodukowanego w Spółce, który jest związany z przeniesieniem produkcji określonego wyrobu przez klienta (odlew produkowany przez konkurentów Spółki); w ramach tego typu nowych zleceń klient dostarcza Spółce model oraz w pojedynczych przypadkach technologię w jakiej wytwarzany był odlew; zadaniem Spółki jest dostosowanie lub całkowite przerobienie otrzymanej technologii do warunków w posiadanym parku maszynowym i określenie możliwych wariantów produkcji nowego wyrobu; realizacja tego typu zlecenia wymaga przeprowadzenia pełnego procesu technologicznego, typowego dla wyżej wymienionych kategorii nowych wyrobów; z zakresu nowych wyrobów związanych z przejęciem produkcji wyłączone są sytuacje, w których przedstawiona przez klienta technologia nie wymaga znaczącej adaptacji w celu jej wdrożenia.

Project menager podejmuje decyzję dotyczącą klasyfikacji nowego zamówienia (nowej inicjatywy) jako nowego wyrobu w oparciu o bazę wyrobów dotychczasowych zrealizowanych przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy dane zamówienie dotyczy wyrobu klasyfikowanego jako nowy, zostaje ono przekazane do zespołu dedykowanego do spraw nowych wyrobów. W trakcie każdego roku działalności w Spółce dochodzi do opracowania co najmniej kilkudziesięciu nowych wyrobów, dotychczas nieprodukowanych w działalności Wnioskodawcy.

W skład zespołu do spraw nowych wyrobów wchodzą typowo:

- Pracownicy działu technologicznego ds. nowych wyrobów - pracownicy ci odpowiadają za dobór technologii, wykonanie wytycznych dla działów modelarni, planowania i produkcji.

- Pracownicy działu planowania - osoby te są odpowiedzialne za przygotowanie rysu chronologicznego ustawienia próby wykonania nowego wyrobu w czasie, czyli stworzenie harmonogramu a następnie planowanie działalności związanej z nowym wyrobem w taki sposób, aby była możliwa terminowa realizacja projektu.

- Project menager - zadaniem project menagera jest koordynowanie prac wszystkich osób wchodzących w skład zespołu a także komunikacja z klientem w zakresie możliwości wykonania nowego wyrobu.

- Pracownicy działu jakości - przedstawiciele tego działu są odpowiedzialni za przygotowanie planów jakości oraz wykonanie badania nowego wyrobu w zakresie jego oczekiwanych właściwości.

- Pracownicy działu modelarni - osoby te są odpowiedzialne za wykonanie modelu odlewu na podstawie przedstawionej dokumentacji (dokonanie koniecznych zmian względem założonej dokumentacji). Pojęcie modelu i jego znaczenia w procesie jest opisane w dalszej części niniejszego wniosku.

Zespół do spraw nowych wyrobów jest odpowiedzialny za opracowanie harmonogramu czasowego wdrożenia nowego wyrobu i równocześnie za uruchomienie procesu realizacji zlecenia.

W oparciu o otwarte zamówienie i dokumentację dostarczoną przez klienta, technolodzy zatrudnieni w Spółce przystępują do analiz oraz założeń do przeprowadzenia badań. Celem tego etapu jest stworzenie najdogodniejszych parametrów odlewania, kształtu układu wlewowego i innych koniecznych elementów technologii. W kolejnym kroku technolodzy analizują projekt narzędzi (oprzyrządowanie modelowe, sprawdziany, uchwyty obróbkowe i inne niezbędne w realizacji nowego wyrobu), służących do produkcji nowego wyrobu i tworzą ich dokumentację konstrukcyjną.

Dla zapewnienia optymalnego rozwiązania, wyeliminowania potencjalnych błędów oraz spełnienia wymagań jakościowych klienta, konstrukcję narzędzia technolog na bieżąco uzgadnia z inżynierami zajmującymi się danymi procesami, którzy przygotowują założenia do realizowanych badań oraz konstrukcji narzędzi. W tym celu, prowadzone są na bieżąco prace wiodące do opracowania rozwiązań i technologii spełniających wymagania w zakresie kształtu i jakości finalnego produktu, uwzględniające komputerową symulację procesu odlewania.

W celu zaoferowania swoim klientom kompleksowych rozwiązań służących dostarczeniu wyrobów wykonywanych z żeliwa szarego, sferoidalnego i stopowego, Spółka w pierwszej kolejności, bazując na wytycznych zamawiającego (klienta), prowadzi prace rozwojowe w zakresie:

- konstrukcji układów wlewowych,

- rozkładu temperatur,

- wypełnienia wnęki formy,

- wad odlewów,

- wymaganych badań laboratoryjnych i prac projektowych, nakierowanych na wytworzenie tzw. narzędzi (tj. w szczególności opracowanie konstrukcji oprzyrządowania modelowego do produkcji odlewów wraz z procesem symulacji komputerowej procesu odlewania, uchwytów obróbczych i pomiarowych) oraz

- technologii produkcji odlewów uzależnionej od specyfikacji, w tym szczegółowych wymagań technicznych odbioru w zakresie badań laboratoryjnych, wymiarowych i wytrzymałościowych odlewu zgłoszonych przez klienta.

Badania w zakresie najkorzystniejszych warunków odlewania wymagają dużego zaangażowania zespołu technicznego/technologicznego. Przed przystąpieniem do konstrukcji narzędzi wykonywana jest symulacja nawet kilkunastu wariantów procesu odlewania, jak i geometrycznych wymagań układu wlewowego. Technolodzy według wcześniej przyjętych założeń przygotowują kolejne warianty:

- geometrii układu wlewowego,

- układu przelewowego,

- systemu odpowietrzenia,

- parametrów procesu odlewania,

- systemów zasilenia i zachłodzenia stref krytycznych odlewów.

W kolejnym etapie, wariant po wariancie, pracownicy działu technologicznego wykonują symulację procesu z użyciem zaawansowanych programów komputerowych. Uzyskiwane wyniki są analizowane i wcześniejsze założenia poddawane są kolejnym modyfikacjom. Finalnym etapem badań i analiz jest zaawansowana i najbardziej odpowiednia (idealna) geometria układu wlewowego, przelewowego, odpowietrzającego, systemu chłodzenia oraz parametrów procesu odlewania, według której przystępuje się do wykonania konstrukcji oprzyrządowania modelowego. Każdy nowy wyrób wiąże się z nowym procesem badania najkorzystniejszych dla niego rozwiązań technologicznych.

Podstawowymi narzędziami niezbędnymi do wykonania partii próbnych odlewu (nowego wyrobu) są:

- model - czyli odwzorowanie zewnętrznych kształtów odlewu - wykonuje się je w zależności od potrzeb i przeznaczenia (liczba przewidzianych sztuk odlewów oraz czy będzie on wykonywany na linii ręcznej czy maszynowej) z metalu, drewna lub tworzywa sztucznego a nawet specjalnych styropianów EPS,

- rdzennica/rdzennice - służą do wykonania rdzeni i odwzorowują wewnętrzne kształty odlewu. Rdzennice podobnie jak model wykonuje się z drewna, metalu lub tworzyw sztucznych. Natomiast, rdzenie powstają poprzez zasypanie masą rdzennicy (jej utwardzenie). Następnie, rdzenie podlegają wykończeniu, w tym malowaniu i suszeniu. Po tym procesie rdzenie są gotowe do włożenia do formy odlewniczej.

Model służy do wykonania formy odlewniczej, która w przypadku Wnioskodawcy może być wykonana jako forma bentonitowa lub furanowa. Model jest zasypywany specjalną masą, która następnie, w zależności do wykorzystanej technologii (bentonitowa/furanowa), jest dogęszczana lub utwardzana. Następnie, model jest usuwany dzięki czemu powstaje forma odlewnicza do której wkładane są pozostałe elementy technologiczne jak rdzenie, filtry otuliny, ochładzalniki itp. Kolejnym etapem jest składanie formy. W uproszczeniu, po opisanym procesie forma jest gotowa do zalania. Poprzez wprowadzenie ciekłego metalu do uzyskanej wnęki w formie, wybicie go z niej po określonym czasie i po oczyszczeniu uzyskuje się odlew gotowy do dalszych etapów, takich jak m.in. wykańczanie, badanie czy malowanie.

Sposób postępowania przy konstrukcji i wykonawstwie oprzyrządowania modelowego określa specjalna procedura. Walidacja konstrukcji i wykonawstwa następuje przez szczegółowy pomiar i zatwierdzenie wykonanego próbnego detalu. Bez wykonania modelu (rdzennic, rdzeni i formy) nie możliwe byłoby zrealizowanie prac rozwojowych związanych z nowym wyrobem.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwe są warianty nowych wyrobów, w których model zostanie wykonany przez Spółkę, jak również sytuacje, gdy model zostaje dostarczony przez klienta. Taki model może być wykorzystany bezpośrednio lub może wymagać dodatkowych prac adaptacyjnych. Fakt, że partia próbna nowego wyrobu będzie wykonana z wykonaniem modelu dostarczonego przez klienta (modelu klienta, który został zaadaptowany) nie niweczy rozwojowego charakteru prac związanych z nowym wyrobem. Wymaga podkreślenia, że posiadanie modelu odlewu nie jest równoznaczne z posiadaniem technologii do jego uzyskania w procesie odlewniczym. Fakt, że klient jest właścicielem np. drewnianego modelu określonej części silnika nie oznacza, że można od razu rozpocząć produkcję metalowych odlewów o tym samym kształcie i wymaganych właściwościach technicznych.

W zdecydowanej większości sytuacji, gdy model jest wykonywany przez Spółkę, zostaje on następnie sprzedany do klienta. Cena sprzedanego modelu uwzględnia poniesione przez Wnioskodawcę koszty jego wytworzenia oraz założoną marżę. W przypadku, gdy model będący własnością klienta podlegał adaptacji, co do zasady płaci on Spółce wynagrodzenie za wykonaną usługę adaptacji modelu. W przypadkach indywidulanych, wartość prac związanych z adaptacją modelu wliczana jest do wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedanych sztuk nowego odlewu. Wnioskodawca podkreśla, że klient nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kosztów wykonania modelu, ale nabywa go, tj. staje się jego właścicielem. Jeżeli w ramach produkcji nowego wyrobu wykorzystywany jest model będący własnością klienta, który to model zostaje poddany koniecznej adaptacji, klient dokonuje na rzecz Spółki zapłaty za usługę adaptacji swojej własności. W obu wskazanych wariantach klient nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kosztów związanych z wykonaniem/adaptacją modelu. W wyjątkowych przypadkach, Spółka pozostaje właścicielem modelu wykonanego u siebie, chyba że klient zadecyduje inaczej i chce nabyć model - dotyczy to głównie sytuacji, gdy pomimo przeprowadzonych prac nie udaje się wykonać nowego wyrobu (prace rozwojowe zakończone ze skutkiem negatywnym).

W przypadku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych z inicjatywy własnej Spółki nie powstaje zagadnienie bezpośredniego zbycia wytworzonego modelu (adaptacji modelu dostarczonego). Koszty związane z wytworzeniem modelu są traktowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej (ogólne koszty prowadzenia działalności).

Wnioskodawca wskazuje również, że opracowany model jest wykorzystywany zarówno do wykonania partii próbnej nowego wyrobu oraz do produkcji seryjnej (dziesiątek lub setek kolejnych egzemplarzy nowego odlewu). Jedynym wyjątkiem są tu modele styropianowe EPS - które są jednorazowe i nie mogą być wykorzystane w przypadku kolejnych serii. Niemniej, bez wykonania/adaptacji modelu nie jest możliwe zweryfikowanie prawidłowości dotychczas przeprowadzonych prac rozwojowych, tj. nie jest możliwe wykonanie partii próbnej nowego wyrobu.

Wymaga podkreślenia, że z perspektywy Wnioskodawcy każdy z odlewów kwalifikowanych do grupy nowych wyrobów jest nowym lub znacząco ulepszonym produktem, dotychczas nie oferowanym na rynku przez Spółkę. Wytworzenie nowego wyrobu wymaga wykorzystania aktualnej wiedzy technicznej w celu stworzenia nowej metody wykonywania odlewów, która pozwoli na uzyskanie nowego produktu. Czytelnym przykładem tego typu sytuacji jest stworzenie odlewu z nowego rodzaju staliwa, dotychczas nie wykorzystywanego. Stworzenie określonego (nowego) rodzaju odlewu z dotychczas niestosowanego stopu metalu wymaga twórczej pracy zespołu osób w celu opracowania technologii umożliwiającej osiągnięcie założonego celu. Weryfikacja przeprowadzonej pracy koncepcyjno-projektowej nie jest jednak możliwa bez wytworzenia partii próbnej i objęcia jej stosownymi badaniami oraz testami.

Zagadnienie prototypów/partii próbnej

W celu opracowania nowego wyrobu i przeprowadzenia testów nowych odlewów, a także weryfikacji opracowanej technologii produkcji, Spółka wytwarza partie próbne nowego wyrobu, wykorzystując w tym celu linie produkcyjne, które w normalnym toku działalności Spółki są wykorzystywane w bieżącej produkcji. Partia próbna jest wykonywana celem potwierdzenia poprawności opracowanej technologii/opracowanego modelu.

Za prototypy uznawane są przez Spółkę partie próbne nowego wyrobu, wykonane na podstawie opracowanej dokumentacji konstrukcyjnej i technologicznej. Inaczej mówiąc, w pracach rozwojowych dochodzi finalnie do wyprodukowania wersji prototypowych, które muszą podlegać badaniom w celu ustalenia czy założone rozwiązania teoretyczne sprawdzają się w praktyce.

Partię próbną realizują pracownicy produkcji w trakcie normalnych godzin pracy, w obecności pracowników działu dozoru jak i działu technologicznego ds. nowych wyrobów. Pracownicy produkcyjni w zależności od dobranej technologii wykonania przygotowują niezbędne półprodukty i elementy technologii, tak jak m.in. rdzenie, ochładzalniki, otuliny itp.

Po wykonaniu partii próbnej, wyroby poddaje się ocenie zgodnie z ustaleniami z klientem. Ocena partii próbnej nowego wyrobu przyjmuje najczęściej postać badań wizualnych, RTG, karty pomiarowej, własności żeliwa, twardości itp. Partie próbne są poddawane każdorazowo sprawdzeniu zgodności wymiarowej, badaniom mikrostruktury oraz wytrzymałościowym. W zależności od wymogów klienta sprawdzana jest również chropowatość powierzchni oraz udarność.

Bardzo często po przeprowadzeniu badań i testów partii próbnych, Spółka jest zmuszona cofnąć się do prac projektowo-konstrukcyjnych, ze względu na ryzyko powstania wad odlewniczych, wynikających z różnic między symulacją a rzeczywistym procesem produkcyjnym. Na podstawie otrzymanych wyników badań, wprowadzane są stosowne modyfikacje technologiczne, mające na celu wyeliminowanie niezgodności.

Jeżeli partia próbna przejdzie założone testy to nowe odlewy zostają opatrzone protokołem pomiaru, certyfikatem jakości oraz pożądanymi wynikami ustalonych badań, a następnie są wysyłane do klienta. Dochodzi wówczas do zbycia przez Spółkę wyrobów wytworzonych w ramach serii próbnych. Brak jest bowiem ekonomicznego uzasadnienia dla likwidacji (złomowania) nowych wyrobów wytworzonych w ramach serii próbnej, jeżeli spełniają one kryteria oczekiwane przez zamawiającego. W takiej sytuacji Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży wyrobów wykonanych w ramach serii próbnych.

Prototypy nowego wyrobu wytworzone w ramach partii próbnych zleceń klasyfikowanych jako wewnętrzne (których celem jest w szczególności poszerzenie portfolio produktowego Spółki) są przechowywane na magazynie do momentu złożenia zamówienia przez klienta. W przypadku braku zainteresowania zakupem prototypów, podlegają one przetopieniu (złomowaniu) po upływie określonego czasu, zależnego od ich potencjalnego wykorzystania. Złomowaniu podlegają również partie próbne, które na etapie badań i testów zostały uznane za wadliwe. Surowiec w nich zawarty jest następnie wykorzystywany do realizacji odrębnych zleceń o charakterze produkcyjnym lub badawczo-rozwojowym.

Zakończenie prac rozwojowych

Na podstawie otrzymanej partii nowych wyrobów klient decyduje o zwolnieniu wyrobu do produkcji seryjnej. Ostateczna walidacja, a tym samym zwolnienie do produkcji seryjnej, następuje po uzyskaniu od klienta jego akceptacji (pisemnej/mailowej), lub pisemnym zatwierdzeniu dokumentacji do produkcji seryjnej przez kierownika/dyrektora Działu Technologicznego lub przez osobę przez niego wyznaczoną.

W przypadku prac badawczo-rozwojowych klasyfikowanych jako zlecenia wewnętrzne momentem zakończenia prac badawczo-rozwojowych jest uzyskanie pozytywnych wyników prac, potwierdzonych partią próbną nowego wyrobu. Fakt zakończenia prac znajduje potwierdzenie w dokumentacji technicznej nowego wyrobu w postaci stosownej adnotacji osoby prowadzącej projekt.

W ostatnim kroku następuje uruchomienie produkcji seryjnej detali (odlewów) według wcześniej zaprojektowanych i zatwierdzonych procesów. Po wdrożeniu produkcji seryjnej, nadzór nad procesem przejmują działy produkcyjne Spółki. W trakcie produkcji seryjnej, inżynierowie Spółki w porozumieniu z klientem, kierownikiem działów, kierownikiem technologów procesów podejmują systematyczne działania mające na celu optymalizację procesów wytwórczych pod względem jakościowym, technicznym i wydajnościowym.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku prac klasyfikowanych jako zlecenia wewnętrzne brak jest przejścia do fazy produkcji seryjnej. Niemniej, w przypadku, gdy Spółce uda się pozyskać kontrakty, w których możliwe jest wykorzystanie nowo wypracowanej technologii, po akceptacji klienta rozpoczyna się produkcja seryjna nowego wyrobu.

W zależności od zawieranych w tym zakresie umów, Spółka wlicza całość lub cześć kosztów związanych z pracami rozwojowymi do wynagrodzenia uzyskiwanego w ramach otrzymanego zamówienia. Wliczenie kosztów związanych z pracami rozwojowymi oznacza odpowiednie skalkulowanie ceny zbywanych wyrobów, tak aby pokrywała ona koszty związane z opracowaniem nowego wyrobu. Niemniej, koszty prac nie są Wnioskodawcy zwracane, lecz uwzględnione w cenie produkowanych seryjnie i sprzedawanych nowych wyrobów.

Rodzaje ponoszonych wydatków

W ramach opisanej powyżej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi szereg wydatków, takich jak m.in.:

- wynagrodzenia z narzutami pracowników związanych z prowadzeniem działalności rozwojowej, w szczególności:

- pracowników działu technologicznego do spraw nowych wyrobów,

- project menagera,

- pracowników działu modelarni,

- pracowników działu planowania,

- pracowników działu jakości.

Przez wskazane powyżej koszty wynagrodzeń rozumie się zarówno koszty wynagrodzenia zasadniczego, jak również koszty wszelkiego typu premii, bonusów, dodatków i nagród.

- koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; do tej puli kosztów Spółka zalicza:

- koszty materiałów wykorzystanych do produkcji (adaptacji) modelu, takie jak drewno, sklejka, metal, tworzywa, kleje, farby, szpachle, wkładki metalowe,

- koszty materiałów zużytych do przygotowania form, takie jak żywice, utwardzacze oddzielacze, pokrycia ognioodporne, kształtki szamotowe, filtry ceramiczne, dodatki do mas, otuliny,

- koszty materiałów zużytych do produkcji serii próbnej wyrobów, przez co rozumie się m.in. koszt materiałów wsadowych do pieca takich jak określone typy złomu, koks, tlen, surówka przeróbcza lub specjalna, żelazostopy, dodatki stopowe, modyfikatory, druty lub zaprawy do wykonania żeliw sferoidalnego (jeżeli odlew jest z takiego materiału) oraz materiały zużyte już po wybiciu odlewu, takie jak m.in. śrut, farby, zużyte tarcze szlifierskie,

- koszty mediów (w tym energii elektrycznej) zużytych na etapie tworzenia modelu jak również produkcji serii próbnej;

- koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej - przykładowymi środkami trwałymi wykorzystywanymi w działalności rozwojowej są strzelarki do wykonywania rdzeni, automaty formierskie, mieszarko-nasypywarki, kraty wstrząsowe, śrutówki malarnie, żarzaki, żeliwiak, piece indukcyjne, manipulatory, automat wykańczający, maszyny obróbcze (jeżeli klient oczekuje obróbki odlewu), plotery do wykonania modeli i rdzennic, suwnice, wózki widłowe, wszelki inny transport wewnętrzny i inne;

- koszty niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w postaci m.in. klisz badawczych RTG, penetrantów.

Wskazany powyżej katalog wydatków ma charakter przykładowy (tj. Spółka ponosi również inne typy wydatków), ale wymienione powyżej pozycje mają najbardziej istotny charakter.

Podkreślić należy, że Spółka dysponuje zapleczem maszynowym niezbędnym do wytworzenia partii próbnej oraz uruchomienia produkcji seryjnej nowych wyrobów. Wobec tego, Spółka nie poniosła w 2022 r. żadnych kosztów związanych z nabyciem nowych maszyn czy udoskonaleniem maszyn już posiadanych.

Dokumentowanie ponoszonych wydatków

Spółka ewidencjonuje wydatki związane z opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową poprzez ewidencję prowadzoną na kontach pozabilansowych, na których są księgowane koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka prowadzi również ewidencje czasu pracy pracowników, pozwalającą na ustalenie jaki stopień ich czasu pracy w danym miesiącu został przeznaczony na realizowanie zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka dokonuje więc wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową w swojej ewidencji rachunkowej w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że nie korzystał i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej nie są Wnioskodawcy zwracane w żadnej formie, jak również nie są odliczane od podstawy opodatkowania. Jeżeli Wnioskodawca uzyskuje jakieś formy dofinansowania (zwrotu wydatków), na przykład na poczet wynagrodzeń lub zakupu materiałów, takie wydatki zostają bezwzględnie wyłączone z kalkulacji kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie uzyskuje co do zasady przychodów ze źródła zyski kapitałowe, lecz nawet w sytuacji ich uzyskania, nie planuje rozliczać ulgi na działalność badawczo-rozwojową w zakresie dochodów uzyskanych z tego źródła.

Opisane powyżej wydatki związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu, tj. spełniają wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały ujęte w treści art. 16 tej ustawy.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca oświadcza, że prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT.

Spółka oświadcza, że nie posiada centrum naukowo-badawczego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 z późn. zm.).

Pytanie

Czy koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania partii próbnej nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania partii próbnej nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WŁASNEGO WNIOSKODAWCY

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Posługując się pojęciami badań naukowych i prac rozwojowych na gruncie ustawy o CIT, Ustawodawca odwołuje się do regulacji ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm, zwana dalej: "Prawem o szkolnictwie wyższym"), (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT). Zgodnie z właściwymi przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym przez:

- badania naukowe rozumie się działalność obejmującą:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

- prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane w świetle ustawy o CIT, uznaje się między innymi nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W przedmiotowej sprawie wysokość odliczenia kosztów kwalifikowanych należy ustalić zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3, który stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez niego koszty nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia partii próbnej nowego wyrobu (prototypu) stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. W celu zaprezentowania pełnego stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest przedstawienie zarówno prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jak i ustosunkowanie się do samego pojęcia prototypu w kontekście prowadzonych prac rozwojowych.

Pojęcie prototypu

Objaśniania podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX omawiają zagadnienie funkcji prototypu w prowadzeniu prac rozwojowych. W kontekście tego zagadnienia należy powołać następujących cytat:

36. "Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna."

Jak wynika z powyższego cytatu, dopuszczalne jest prowadzenie prac rozwojowych zakładających wytworzenie prototypu, który będzie następnie poddany walidacji i stanie się produktem gotowym (końcowym) do wykorzystania komercyjnego.

Działalność Spółki stanowi przykład tego typu działalności, gdzie typowym prototypem jest partia próbna, wytworzona celem sprawdzenia i przetestowania nowego wyrobu, przed dopuszczeniem do jego wykorzystania przez użytkowników końcowych. Jeżeli wytworzony prototyp nie spełni oczekiwań, konieczne będzie prowadzenie dalszych prac rozwojowych, np. w postaci zmian technologicznych (etap projektowania), a następnie w postaci zmian produkcyjnych, tj. przeróbek całości lub części odlewu.

W opinii Wnioskodawcy, wytworzenie prototypów nowych wyrobów jest elementem bezwzględnie koniecznym dla przeprowadzonych prac rozwojowych, tj. nie jest dopuszczalne przyjęcie, że prace rozwojowe kończą się już na etapie przekazania wytworzonej dokumentacji do produkcji. Konieczne jest zweryfikowanie dokumentacji projektowej poprzez wytworzenie prototypu zgodnie z założeniami tej dokumentacji, a następnie przeprowadzenie stosownych badań, jak również ewentualnych dalszych modyfikacji projektu.

Przykładem takiego stanowiska jest m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR). Przedmiotem powołanej interpretacji było określenie czy prace wnioskodawcy, projektującego zautomatyzowane linie produkcyjne, stanowi działalność badawczo-rozwojową. We wskazanej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że:

"W szczególności całość działalności badawczo-rozwojowej Spółki prowadzona jest w sposób systematyczny (zorganizowany, ciągły) a w ramach poszczególnych projektów tworzone są prototypy linii produkcyjnych. Prototypy te powstają w wyniku działalności twórczej pracowników Spółki, którzy poprzez zaprojektowanie, stworzenie prototypu oraz jego testy i modyfikacje, tworzą całkowicie nowy produkt (linię produkcyjną). Tworząc prototyp pracownicy Spółki wykorzystują, kształtują, łączą oraz pozyskują na bieżąco specjalistyczną wiedzę z różnych dziedzin nauki i techniki (m.in. mechanika, tworzenie oprogramowania).

Działalność Spółki w opisanym zakresie należy sklasyfikować do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN."

Koszty materiałów

Za koszty kwalifikowane w świetle ustawy o CIT, uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Powołany powyżej przepis ustawy o CIT, nie zawiera dalszych ograniczeń lub wyłączeń z kategorii materiałów i surowców, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, poza wskazaniem, że koszty te muszą być zużyte bezpośrednio do prowadzonej działalności. Pojęcia jakimi posługuje się Ustawodawca (tj. materiał, surowce) nie stwarzają też większych problemów interpretacyjnych. Pojęciem surowców z pewnością objęte będą media, takie jak m.in. energia elektryczna czy woda wykorzystywana do celów technologicznych. Przykładem materiału może być w szczególności zakupiony przez Spółkę złom.

Należy podkreślić, że powołany przepis nie wyklucza z puli kosztów kwalifikowanych wydatków na materiały przewidziane do produkcji prototypów.

Powyższe stanowisko przyjmowane jest również przez doktrynę. Przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 18d Ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019), (https://sip.legalis.pl/document-view.seam?documentld=mjxw62zogi3damrsgaytamboobqxalrugmytambsgmya#tabs-metrical-info):

"4.Ustawodawca nie objaśnia przy tym, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania prototypu) są bezpośrednio z tą działalnością związane."

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, należy zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu. Wykonanie prototypu jest koniecznym i niezbędnym elementem dla przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Spółki. W oczywisty sposób wykonanie prototypu nie jest możliwe bez zużycia materiałów produkcyjnych.

Ze względu na charakterystykę działalności, wykonane prototypy (w przypadku ich sprawności) są uznawane za pełnoprawne produkty (walidacja) i sprzedawane klientowi. Fakt ten nie ma jednak znaczenia dla samego uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione powyżej uwagi potwierdzają, że koszty nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia prototypu w ramach prac badawczo-rozwojowych stanowią koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Skoro bez prototypu niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów a działalnością badawczo-rozwojową.

Ulga na produkcję próbną

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.), wprowadzono do ustawy o CIT art. 18ea, który stanowi, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Przez produkcję próbną nowego produktu w świetle ustawy o CIT, rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się między innymi koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej przepisy nie ograniczają możliwości odliczenia kosztów nabycia materiałów poniesionych na wytworzenie partii próbnej wyrobu do 30% kwoty tych kosztów.

W ocenie Spółki, przepis art. 18ea ustawy o CIT, daje podatnikom prawo do skorzystania z ulgi na produkcję próbną, odrębnej od ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Powołane przepisy art. 18ea dotyczą komercjalizacji innowacyjnych konstrukcji prototypowych będących rezultatem prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Ulgą na produkcję próbną objęte są między innymi wydatki związane z wdrożeniem produkcji próbnej nowego produktu, które nie zostały uwzględniane przez podatnika w kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wprowadzenie przez Ustawodawcę wskazanej ulgi na produkcję próbną było, w ocenie Spółki, związane z dodatkowymi zachętami fiskalnymi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (obok obowiązującej ulgi na działalność badawczo-rozwojową). Zdaniem Spółki, ulga na produkcję próbną jest zatem ulgą uzupełniającą i komplementarną do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, w ocenie Spółki, wprowadzenie przez Ustawodawcę ulgi na produkcję próbną nie miało na celu ograniczenia wysokości odliczenia kosztów materiałów poniesionych na wytworzenie partii próbnej z kwoty 100% kosztów do kwoty 30% kosztów nabycia tych materiałów. Celem wskazanej ulgi było zdaniem Wnioskodawcy objęcie preferencją podatkową etapów realizowanych po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sprawie prototyp (po przeprowadzeniu badań) może podlegać dalszym zmianom konstrukcyjno-inżynieryjnym, uzależnionym od wyników tych badań. Zatem, wytworzenie prototypu i przeprowadzenie stosownych badań partii próbnej przez Wnioskodawcę nie może być kwalifikowane jako etap produkcji próbnej, bowiem zgodnie z definicją ustawową etap ten nie zakłada dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, serie walidacyjne mogą przejść szereg modyfikacji. Zatem po wytworzeniu prototypu Spółka (w związku z zastrzeżeniami własnymi lub zgłoszonymi przez klienta) musi wprowadzić modyfikacje projektu, a zatem dokonać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych i inżynieryjnych. Zmodyfikowany w ten sposób prototyp musi ponownie zostać poddany badaniom, celem weryfikacji skuteczności wprowadzonych zmian.

Ponadto, prace polegające na wytworzeniu przez Spółkę prototypów nie mają w ocenie Spółki charakteru produkcji próbnej, bowiem prace te nie obejmują etapu rozruchu technologicznego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), rzeczownik "rozruch" oznacza: 1. «uruchomienie urządzenia technicznego»; 2. «faza przejściowa w trakcie uruchamiania zakładu, linii produkcyjnej itp.».

Odwołując się do powyższej definicji rozruchu należy uznać, że produkcja próbna ma celu uruchomienie urządzeń technicznych w zakładzie produkcyjnym oraz przeprowadzenie prób i badań samego procesu produkcyjnego (technologicznego), a nie badań prototypu. Etap produkcji próbnej to etap skupiający się na uruchomieniu produkcji (maszyn, urządzeń), a nie na wytworzeniu prototypu, który dopiero zostanie skierowany do produkcji seryjnej, po pomyślnym zakończeniu badań i uzyskaniu akceptacji klienta. Zdaniem Wnioskodawcy, produkcja próbna ma na celu dostosowanie posiadanego przez podatnika parku maszynowego, celem umożliwienia seryjnej produkcji produktu, wytworzonego na etapie działalności badawczo-rozwojowej. Ulga na produkcję próbną obejmuje zatem etap prób i testów procesu produkcyjnego (technologicznego), a nie etap badań prototypu, skupiających się na weryfikacji spełnienia założeń teoretycznych projektu badawczo-rozwojowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, próby i testy, o których mowa w art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT, odnoszą się nie do produktu (w tym przypadku prototypu), ale do samego procesu produkcyjnego. Takie rozumienie jest zgodne z celem przepisu, który to ma zapewnić dodatkową preferencję podatkową. Odmienne rozumienie skutkowałoby kolizją ulgi badawczo-rozwojowej z ulgą na produkcję próbną, a tym samym zaburzało cel wprowadzenia tych przepisów.

W szczególności, podkreślenia wymaga fakt, że etap produkcji próbnej nie jest etapem następującym każdorazowo po pracach badawczo-rozwojowych. Produkcja próbna (rozumiana jako rozruch technologiczny) dotyczy działań mających na celu nabycie nowych maszyn (lub ulepszenie maszyn istniejących), a także ich zainstalowanie i uruchomienie, celem weryfikacji możliwości przystąpienia przez podatnika do produkcji seryjnej nowego produktu. Nie każdy podatnik (realizujący prace badawczo-rozwojowe) będzie musiał przeprowadzić etap rozruchu technologicznego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka dysponuje maszynami i urządzeniami, umożliwiającymi produkcję seryjną nowego produktu, wobec czego, po stronie Spółki nie pojawiła się w 2022 r. konieczność nabycia nowych maszyn (lub ulepszenia istniejących) i poniesienia związanych z tym kosztów rozruchu technologicznego.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że ulga na produkcję próbną umożliwia odliczenie od podstawy opodatkowania 30% kosztów materiałów i surowców związanych bezpośrednio z rozruchem urządzeń, a nie z produkcją nowego produktu. Interpretację taką potwierdza sformułowanie Ustawodawcy, który definiując etap rozruchu technologicznego wskazał, że obejmuje on okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Etap rozruchu technologicznego poprzedza zatem produkcję nowego produktu, wobec czego na etapie tym nie można w ogóle rozważać ponoszenia kosztów produkcji tego produktu.

Kluczowe jest więc wskazanie, że rozruch technologiczny jest realizowany przed produkcją nowego produktu, ale po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, natomiast nie jest to etap, który wystąpi u każdego podatnika realizującego prace badawczo-rozwojowe. W ocenie Spółki, kosztami produkcji próbnej, które mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w ramach analizowanej ulgi, są w szczególności koszty związane z nabyciem nowych maszyn, ulepszeniem maszyn istniejących, koszty energii elektrycznej, paliwa czy smarów, niezbędne do zainstalowania i uruchomienia tych maszyn. Kosztami produkcji próbnej nie są natomiast bezpośrednie materiały produkcyjne, niezbędne do wytworzenia partii próbnej.

Podsumowanie

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wymaga wytworzenia partii próbnych nowych wyrobów. Bez tego etapu nie jest możliwe zakończenie prac badawczo-rozwojowych, ani ustalenie czy ich dalsze prowadzenie jest uzasadnione.

W treści art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Powołany przepis wymaga, aby pomiędzy nabyciem danego materiału a działalnością badawczo-rozwojową zachodził bezpośredni związek, tj. aby materiał ten był wykorzystany bezpośrednio w tej działalności. Przepis nie wyklucza z tej kategorii wydatków na nabycie materiałów, z których w ramach działalności badawczo-rozwojowej zostanie wykonany prototyp nowego wyrobu.

W ocenie Spółki, przytoczone przepisy ustawy o CIT, pozwalają na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów niezbędnych do wykonania partii próbnej, uznawanej przez Spółkę za serię prototypową. W ocenie Wnioskodawcy, prawo odliczenia kosztów materiałów dotyczy materiałów poniesionych na wytworzenie partii próbnej nowego wyrobu, niezależnie od faktu jej końcowego przeznaczenia (złomowania lub sprzedaży) po przeprowadzeniu prac badawczo-rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy, na możliwość uznania wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową za koszty kwalifikowane (w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) nie ma zatem wpływu fakt, że wydatki te są najczęściej w ostatecznym rozrachunku ponoszone przez klientów Spółki w postaci zakupu serii próbnych nowego wyrobu.

Bez nabycia materiałów nie byłoby możliwe wykonanie prototypu, przeprowadzenie badań i zweryfikowanie przeprowadzonych prac koncepcyjnych, a więc nie byłoby możliwe zakończenie prowadzonych prac rozwojowych. Opisana okoliczność jasno wskazuje na związek ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia materiałów wykorzystywanych do wytworzenia partii próbnej w ramach prac badawczo-rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Według brzmienia art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Jeżeli chodzi o pojęcie "materiały", odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego opisu stanu faktycznego wskazać należy, że materiały i surowce wykorzystywane w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych mogą stanowić koszty kwalifikowane, niezależnie od końcowego rezultatu prowadzonych prac.

Z wniosku wynika, że w ramach przedstawionej powyżej działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Jak wynika ze stanu faktycznego w celu opracowania nowego wyrobu i przeprowadzenia testów nowych odlewów, a także weryfikacji opracowanej technologii produkcji, Spółka wytwarza partie próbne nowego wyrobu. Partia próbna jest wykonywana celem potwierdzenia poprawności opracowanej technologii/opracowanego modelu.

W ocenie tut. Organu, możecie zatem Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wymienione w opisie stanu faktycznego koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania partii próbnej nowego wyrobu, a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

Reasumując Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania partii próbnej nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie ustalenie, czy koszty nabycia materiałów niezbędnych do wykonania partii próbnej nowego wyrobu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).