0111-KDIB1-3.4010.599.2022.1.JKU - CIT estoński – dochód z ukrytych zysków

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wpłaty dokonywane przez wnioskodawcę na PFRON są opodatkowane Ryczałtem, a w szczególności czy stanowią tzw. ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca począwszy od 1 czerwca 2022 r. wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT"), tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: "Ryczałt").

Spółka uiszcza comiesięczne wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: "PFRON"), stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o PFRON").

Spółka w powyższym zakresie powzięła wątpliwości, czy uiszczane wpłaty na PFRON powinny zostać opodatkowane w ramach Ryczałtu, a przede wszystkim czy można je traktować jako ukryte zyski (dochód z tytułu ukrytych zysków) bądź wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wpłaty dokonywane przez wnioskodawcę na PFRON są opodatkowane Ryczałtem, a w szczególności czy stanowią tzw. ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na PFRON nie stanowią podstawy opodatkowania Ryczałtem. Przede wszystkim Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wpłaty na PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków.

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem został przedstawiony w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

W ocenie Wnioskodawcy, bezspornie, wpłaty na PFRON dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON me stanowią dochodów wymienionych w art. 28m ust. 1 pkt 1, 4, 5, 6 ustawy o CIT, to jest, me mogą być zakwalifikowane jako:

- dochód z podzielonego zysku,

- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

- dochód z tytuły zysku netto, czy też

- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Powyższe kategorie opodatkowane Ryczałtem odnoszą się do zupełnie innych zdarzeń gospodarczych niż wpłaty na PFRON, stąd w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych podstaw do opodatkowania przedmiotowych wpłat w oparciu o wskazane przepisy.

Poniżej została przedstawiona szczegółowa analiza możliwości zakwalifikowania wpłat na PFRON jako wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) bądź wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ukryte zyski

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Przepis ten zawiera katalog przykładowych wydatków stanowiących ukryte zyski, który obejmuje między innymi darowizny (w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju), czy też wydatki na reprezentację.

Obowiązek wpłat na PFRON wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON. Zgodnie ze wskazanym przepisem, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Jak wynika z powyższej regulacji, wyłączną przesłanką dla wystąpienia obowiązku uiszczania wpłat na PFRON jest fakt zatrudniania przez pracodawcę wskazanej (lub większej) liczby pracowników. Co więcej, jak zaznaczono w dalszej części cytowanego przepisu, wysokość wpłaty jest uzależniona od liczby pracowników, tj. co do zasady, będzie ona tym wyższa, im więcej pracowników zatrudnia pracodawca. Co za tym idzie, obowiązek uiszczania wpłat na PFRON jest naturalnym następstwem zatrudniania przez podatnika pracowników (powyżej ww. progu).

W kontekście powyższego należy mieć na względzie, że ukrytymi zyskami są świadczenia realizowane w związku z prawem do udziału w zyski, które realizowane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Natomiast wyłącznym beneficjentem wpłat dokonywanych przez Spółkę na PFRON jest państwowy fundusz celowy, który został powołany celem rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych polegającej na włączaniu osób z różnymi dysfunkcjami do życia w społeczeństwie tak, by mogły żyć na równi z innymi osobami.

Tym samym, już z samego faktu, iż wpłaty na PFRON nie są realizowane na rzecz udziałowców Spółki lub podmiotów z nimi powiązanych, należy wywieść wniosek, iż wpłaty te nie stanowią ukrytych zysków, opodatkowanych Ryczałtem.

Dodatkowo, ukryte zyski realizowane są w związku z prawem do udziału w zysku podatnika. Natomiast jak zostało wyjaśnione powyżej, wpłaty na PFRON ponoszone są na rzecz państwowego funduszu celowego. Nie pozostają one w żadnym związku z udziałem w zysku Spółki.

Brak jest także podstaw do zrównywania wpłat na PFRON dokonywanych przez Wnioskodawcę z darowizną czy innymi świadczeniami wskazanymi w katalogu w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wskazać bowiem należy, że wpłaty na PFRON nie mają dobrowolnego charakteru, ustawowo jest normowana ich wysokość, beneficjent czy cel ich przeznaczenia.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON nie mogą być traktowane jako dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Przechodząc do analizy wpłat na PFRON jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w pierwszej kolejności wskazać należy, że w odróżnieniu od dochodu z ukrytych zysków, ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej tego terminu.

Kwestia ta nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: "Przewodnik"), stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Jak wskazano w Przewodniku: "W ocenie dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (...) znaczenie może mieć orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowane no bazie innych przepisów ustawy o CIT. W szczególności dla oceny dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o CIT." (Przewodnik, str. 6 pkt 6).

Co istotne, zaznaczono także iż: "Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródło przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę. że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter". (Przewodnik, str. 41 pkt 64).

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż wpłaty na PFRON zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT.

Jak jednak wynika z powyższego, jakkolwiek w procesie oceny, czy dany wydatek powinien być uznany za niezwiązany z działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania. Ryczałtem, można posiłkować się katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to ostateczne rozstrzygnięcie w tej kwestii jest uzależnione od konkretnego stanu faktycznego oraz celu wniesienia wydatku, tzn. jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu rachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Oznacza to, że ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie równoznaczne z uznaniem go za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą Pogląd taki jest także zbieżny z wykładnią systemową przepisów ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sposób sformułowania przytoczonego przepisu w jasny sposób wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione w konkretnym celu (osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe nie oznacza, iż wydatki zawarte w tym przepisie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), tylko że - z różnych względów - ustawodawca zdecydował się na ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów.

Gdyby bowiem przyjąć, iż każdy z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie spełnia opisanej wyżej przesłanki odpowiedniego celu jego poniesienia, regulacja ta byłaby w zasadzie zbędna. Ze względu bowiem na brak spełnienia podstawowej przesłanki dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wydatki te nie mogłyby zostać zaliczone do tej kategorii na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Teza ta znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem wskazywano: "(...) każdy wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt: II FSK 477/18).

Stanowisko potwierdzające słuszność przytoczonego poglądu było także prezentowane przez organy podatkowe "Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskanie przychodów, co oznacza, ze każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów." (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.585.2021.1.DP).

Powyższe potwierdza stanowisko doktryny prawa podatkowego. Zgodnie z prezentowanymi stanowiskami: "Należy zawsze pamiętać, że aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu. Dopiero wtedy te warunki zostaną spełnione, należy analizować katalog z art. 16 u.p.d.o.p. i sprawdzać, czy wydatek poniesiony nie jest tam zawarty." (P Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 16, LEX). Podnoszono także, iż: "Celem tego przepisu (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy) jest więc przede wszystkim określenie pewnego katalogu wydatków, które choć poniesione w celu uzyskania przychodów i w związku z działalnością gospodarczą, z jakichś powodów zostały uznane przez ustawodawcę za takie, które nie dają możliwości uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym. (...) Należy przy tym zwrócić uwagę, iż negatywny katalog, o którym mowa, odnosi się do kosztów, które co do zasady spełniają pozostałe warunki uznania ich za koszt podatkowy. Są to zatem koszty uzyskania przychodów, tyle tylko, że dotyczy ich zakaz uwzględniania ich w rachunku podatkowym. Chodzi tu zatem o koszty, które gdyby nie zostały wyszczególnione w tym negatywnym katalogu, mogłyby zostać uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatkowym." (M. Pogoński |w:) M. Pogoński, Ustawa o podatki dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 16, LEX).

Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy należy wskazać, że jedyną trafną interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest uznanie, iż wydatki w nim zawarte mogę być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co za tym idzie, jeżeli (jak wskazano w Przewodniku) na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Za powyższym rozumieniem relacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przemawia także sposób w jaki uregulowano liczne wyłączenia zawarte w drugim z tych przepisów. Należy zwrócić uwagę, iż wiele z nich wyłącza możliwość uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie w określonych okolicznościach lub pod pewnymi warunkami, niejednokrotnie wskazując alternatywny sposób ich rozliczania, lako przykłady można wskazać:

- wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) - rozliczane, co do zasady, w formie odpisów amortyzacyjnych, z możliwością ich ujęcia jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tyci składników majątku,

- wydatki na objęcie lub nabycie udziałów oraz akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) - traktowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Co istotne, katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera także wydatki w oczywisty sposób związane z działalnością gospodarczą podatnika, wyłączone jednak z kosztów uzyskania przychodów ze względu na inne przesłanki, np. wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) w części dotyczącej kapitału (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT) czy też na wykup obligacji pomniejszone o kwotę dyskonta (art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT). Trudno bowiem zgodzić się z tezą, że wydatki związane z pozyskaniem finansowania nie pozostają w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika. Natomiast z określonych względów, pomimo - co do zasady - wyraźnego związku tych wydatków z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się, że nie będą one stanowiły kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej należy zauważyć, iż brak możliwości utożsamiania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z katalogiem wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza również wykładnia literalna przepisów art. 16 ust. 1 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wskazany art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wprowadza na grunt przepisów ustawy o CIT nowe pojęcie, jakim są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Terminem tym z kolei nie posługuje się art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który ma następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...). Tym samym, przywołana treść obu przepisów wskazuje na fakt, iż inna jest ich dyspozycja. Jeden przepis odnosi się do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów a drugi do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast, w ocenie Spółki, nie ma podstaw normatywnych, żeby różne pojęcia użyte na gruncie tej samej ustawy rozumieć w ten sam sposób.

Nadto, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby jego intencją było opodatkowanie Ryczałtem wszystkich wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, art. 28m ust. 1 pkt 3 tego aktu prawnego, odsyłałby do wskazanego katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Mając natomiast na względzie, że ustawodawca nie poczynił takiego odesłania należy przyjąć, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które są opodatkowane Ryczałtem nie mogą być utożsamiane z kategorią kosztów wskazaną w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Co prawda może zdarzyć się tak, że dany wydatek jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą opodatkowany Ryczałtem. Jednakże będzie to wynikało z indywidualnego charakteru danego wydatku - wydatek nie będzie opodatkowany Ryczałtem, tylko dlatego że jest on wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy u CIT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż wydatki na PFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie są one opodatkowane Ryczałtem. Wskazuje na to ich charakter, co zostało przedstawione poniżej.

Analizując charakter wpłat na PFRON w świetle powyższych ustaleń należy wskazać, iż oczywiste jest istnienie ich związku z prowadzaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Jak już wskazano powyżej, wyłączną przesłanką dla wystąpienia obowiązku uiszczania wpłat na PFRON jest fakt zatrudniania przez pracodawcę wskazanej (lub większej) liczby pracowników. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że przedmiotowe wpłaty mają charakter zbliżony do innych kosztów ponoszonych obligatoryjnie przez pracodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników, np. składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowej przez pracodawcę jako płatnika. Wydatki z tytułu ww. składek są powszechnie uznawane za spełniające kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (za wyjątkiem składek nieopłaconych - art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy), a zatem m.in. za wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia dokonywanie przeciwnej kwalifikacji (tj. jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą) w przypadku wpłat na PFRON. Jak bowiem wskazywano powyżej - obowiązek ich uiszczania wynika bezpośrednio z faktu zatrudniania pracowników, co z kolei jest niezbędne w celu prowadzania działalności gospodarczej i osiągania z niej przychodów. Nie ulega także wątpliwości, iż dążąc do rozwoju prowadzonej działalności (a zatem także do wzrostu osiąganych z niej przychodów), pracodawca będzie systematycznie zwiększał liczebność zatrudnionego personelu. W efekcie tego, w pewnym momencie noże być zobowiązany do rozpoczęcia dokonywania wpłat na PFRON (lub do dokonywania wpłat w większej wysokości, jeżeli przekroczył już wcześniej ustawowy próg wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON).

Podsumowując argumentację w tej części należy zatem wskazać, iż wpłaty na PFRON wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy) - są one bowiem nierozerwalnie związane z zatrudnieniem personelu na cele prowadzenia tejże działalności.

W dalszej kolejności istotne, w opinii Wnioskodawcy, jest także wskazanie, że wpłaty na PFRON nie mają charakteru sankcyjnego.

Jak bowiem wynika z Przewodnika: "Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego" (Przewodnik, str. 41 pkt 64).

Nie ulega wątpliwości, iż wpłaty na PFRON można uznać za wydatki o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o PFRON, PFRON jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a co za tym idzie - należy do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. z 2021 r. poz. 305 z późn. zm.), a jego dochody stanowią środki publiczne (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób jednak uznać, iż wpłaty na PFRON mają charakter sankcyjny. Budowa przytaczanego już wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON jednoznacznie wskazuje, iż wpłaty te mają charakter powszechny dla wszystkich pracodawców zatrudniających powyżej 25 pracowników. Regulacja ta nie posiada zatem elementów sankcji - nakłada ona na adresata (pracodawcę) określony obowiązek, jednakże nie jest on w żaden sposób związany z zamiarem ukarania tego podmiotu za określone działanie lub jego brak (przyjęcie natomiast takiej tezy prowadziłoby do abstrakcyjnych wniosków, iż przepisy prawa nakładają sankcje z tytułu przekroczenia określonego poziomu zatrudnienia). Należy co prawda wskazać, iż ustawa o PFRON przewiduje pewne wyłączenia z ww. obowiązku, m.in. w przypadku, gdy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych u pracodawcy wynosi co najmniej 6% (art. 21 ust. 2), jednakże konstrukcja analizowanych przepisów w jednoznaczny sposób wyklucza charakter sankcyjny.

Normy prawne o takim charakterze zwykle wskazują nakazane albo zakazane zachowanie adresata oraz sankcje grożące za niezastosowanie się do tej dyspozycji. Przytoczone wyżej przepisy miałyby zatem charakter sankcyjny, gdyby ustawa o PFRON wprowadzała obowiązek osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych na poziomie minimum 6% pod sankcją w postaci uiszczania opłat na PFRON.

Sposób konstrukcji art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PFRON, wskazuje jednak jednoznacznie, iż wprowadza ona pewien obowiązek publicznoprawny (daninę) oraz określone wyjątki od jego stosowania. W swej istocie regulacja te nie różnią się od wielu przepisów ustaw podatkowych, nakładających na podatników obowiązek podatkowy. Gdyby, zatem uznać wpłaty na PFRON uiszczane na podstawie ww. przepisów za wydatki o charakterze sankcyjnym należałoby podobny wniosek powziąć w stosunku do większości danin publicznoprawnych. Nie ulega wątpliwości, iż byłaby to konkluzja trudna do zaakceptowania, bowiem prowadziłaby do sytuacji, w której za dochód niezwiązany z działalnością gospodarczą (a zatem podlegający opodatkowaniu w ramach Ryczałtu) należałoby uznać np. podatek od czynności cywilnoprawnych, jako "sankcję" za dokonanie określonych przepisami czynności nim opodatkowanych, czy tez podatek od nieruchomości jako "sankcję" za pozostawanie właścicielem nieruchomości. Doszłoby zatem do sytuacji, w której wydatki uznawane, co do zasady, w praktyce za koszt uzyskania przychodów, jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu w ramach Ryczałtu, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Należy również wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów wpłaty od PFRON mają stanowić zachętę, a nie instrument sankcyjny: "Wpłaty mają stanowić rodzaj zachęty do zatrudniania osób niepełnosprawnych przez podmioty chcące uniknąć wpłat. Natomiast jeżeli pracodawca nie zdecyduje się na zatrudnianie osób niepełnosprawnych, to dokonując wpłat na PFRON, przyczynia się do wspierania pracodawców zatrudniających te osoby, ponieważ ze środków tego funduszu finansowany jest system wspierania zatrudniania i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. (...) Dlatego też, m.in. ustawodawca wyłączył wpłaty na PFRON z kosztów uzyskania przychodów (...) (odpowiedź na interpelację poselską nr 22711 z dnia 4 lipca 2011 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem nie będą opodatkowane w ramach Ryczałtu jako dochód z wydatków niezwiązanych z taką działalnością.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na PFRON nie będą stanowić podstawy opodatkowania Ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT") wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega: (...)

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż zysk podzielony. Przepisy art. 28m ustawy o CIT o dochodzie z ukrytych zysków należy rozpatrywać w kontekście dochodu z tytułu podzielonego zysku zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Funkcją przepisów o dochodzie z ukrytych zysków jest uszczelnienie systemu podatkowego przed innymi formami świadczeń spółki na rzecz wspólników spółki i osób powiązanych, które mogłyby substytuować świadczenia z tytułu podziału zysku stanowiące opodatkowany dochód na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

Natomiast, z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek "za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej."

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573), niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca zobowiązany jest do składania comiesięcznie deklaracji, wyliczania kwoty do wpłaty i wpłacania jej na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON").

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie stanowią ukrytych zysków oraz nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na PFRON nie stanowią podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz nie stanowią tzw. ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).