0111-KDIB1-3.4010.590.2019.2.IZ - Przychód i koszty podatkowe w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 28 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- Spółka powinna ustalić dla celów CIT wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

* powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez Nabywcę wierzytelności - jest prawidłowe,

* powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów:

* wartość nominalną zbywanej części wierzytelności (do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny), oraz

* wartość prowizji, stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności

- jest nieprawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- przychód w dacie otrzymania od Nabywcy wierzytelności kwoty ceny wykupu zbywanej wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,

- wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności, tj. kwota przychodów (w postaci ceny wykupu zbywanej wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (obejmujących: (i) wartość nominalną zbywanej części wierzytelności, do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny, oraz (ii) wartość prowizji stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności) wynikająca ze zbycia wierzytelności, powinien podlegać zaliczeniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.590.2019.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest spółką kapitałową prawa polskiego, działającą w branży motoryzacyjnej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ("CIT") od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE"). Wnioskodawca otrzymał dotychczas następujące zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej łącznie jako "Zezwolenia"):

* Przyczepy samozaładowcze lub samowyładowcze oraz naczepy do celów rolniczych

(28.30.70.0),

* Nadwozia do pojazdów silnikowych (29.20.1),

* Przyczepy i naczepy; kontenery (29.20.2),

* Części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (29.20.3),

* Usługi związane z przebudową, montażem, wyposażeniem nadwozi do pojazdów silnikowych (29.20.4),

* Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego (33.17), z pewnymi wyłączeniami,

* Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.19).

Ponadto, na rzecz Spółki została wydana przez Zarząd (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. (działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii) decyzja o wsparciu nr (...) z dnia 10 grudnia 2018 r. ("Decyzja"), która obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomościach położonych w (...) oraz miejscowościach (...) i (...), określonej w następujących pozycjach PKWiU:

* Przyczepy samozaładowcze lub samowyładowcze oraz naczepy do celów rolniczych (28.30.70.0),

* Nadwozia do pojazdów silnikowych (29.20.1),

* Przyczepy i naczepy, kontenery (29.20.2),

* Części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (29.20.3),

* Usługi związane z przebudową, montażem, wyposażeniem nadwozi do pojazdów silnikowych (29.20.4),

* Usługi naprawy i konserwacji metalowych elementów konstrukcyjnych (33.11.11),

* Usługi naprawy i konserwacji zbiorników, cystern i pojemników metalowych (33.11.12),

* Usługi naprawy i konserwacji pozostałych metalowych wyrobów gotowych (33.11.19),

* Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, gdzie indziej niesklasyfikowanego (33.17.19),

* Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (38.11.5),

* Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne (38.32),

* Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.19),

* Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych (71.11.10),

* Usługi doradztwa technicznego (71.12.11),

* Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych (71.12.17),

* Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć (71.12.19),

* Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych (72.00.11).

Obecnie, Spółka korzysta z zezwolenia z dnia 30 czerwca 2014 r. nr (...). Działalność Wnioskodawcy, w zakresie określonym w Zezwoleniach oraz w Decyzji jest zwolniona z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania CIT (obecnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a w przyszłości również na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), jak i dochody podlegające opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniami oraz Decyzją).

Wnioskodawca zawarł ze spółką z siedzibą w Mali ("Kontrahent") umowę sprzedaży eksportowej, na podstawie której doszło do sprzedaży określonego rodzaju wywrotek i dostawy tych wywrotek do wskazanego portu na terenie Senegalu ("Umowa"). Po otrzymaniu od Kontrahenta zaliczki, Spółka dokonała dostawy zamówionych wywrotek.

Z uwagi na fakt, że Spółka rozłożyła na raty płatność pozostałej do uiszczenia (po uregulowaniu zaliczki) ceny wywrotek należnej od Kontrahenta, na łączną wartość pozostałego do uregulowania wynagrodzenia Wnioskodawcy wynikającego z Umowy składa się cena wywrotek ("Cena") oraz odsetki naliczane w sposób opisany w Umowie ("Odsetki", w dalszej części wniosku Cena i Odsetki będą określane łącznie jako "Wierzytelność").

W momencie dokonania dostawy Wnioskodawca rozpoznał dla celów CIT przychód w wysokości Ceny.

Wywrotki będące przedmiotem Umowy zostały wyprodukowane przez Spółkę na terenie SSE w ramach działalności objętej zakresem Zezwoleń oraz Decyzji. Wnioskodawca zakwalifikował zatem przychód rozpoznany w związku z realizacją Umowy (Cenę) oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyprodukowaniem wywrotek do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń i tym samym uzyskany z tego tytułu dochód został rozpoznany jako dochód korzystający ze zwolnienia z CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Po zawarciu Umowy (jeszcze przed dokonaniem dostawy) Wnioskodawca zawarł z bankiem ("Bank") umowę wykupu części Wierzytelności przysługującej Spółce od Kontrahenta na podstawie Umowy ("wykup Wierzytelności"). Wykup Wierzytelności, obejmujący zarówno część kapitałową Wierzytelności jak i naliczone odsetki, nastąpi na podstawie art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; "k.c.").

Na podstawie umowy wykupu Wierzytelności Bank wypłaci wynagrodzenie na rzecz Spółki, pomniejszone o naliczoną przez Bank prowizję administracyjną. Wartość wynagrodzenia otrzymanego od Banku będzie niższa od wartości zbywanej Wierzytelności (uwzględniającej kapitał oraz naliczone do czasu sprzedaży odsetki).

Kontrahent będzie dokonywał spłaty Wierzytelności w ratach bezpośrednio na rzecz Banku. Następnie Bank będzie przekazywał na rzecz Spółki odpowiednią część każdej raty Wierzytelności (po potrąceniu ewentualnych, wymagalnych należności przysługujących Bankowi względem Wnioskodawcy), która to część odpowiadać będzie proporcjonalnie tej części Wierzytelności, która nie została objęta umową wykupu Wierzytelności.

Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami.

Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca będzie dokonywał na opisanych wyżej lub podobnych zasadach sprzedaży innych wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń lub Decyzji. W przyszłości, sprzedaż wierzytelności może nastąpić zarówno na rzecz Banku jak i innych podmiotów prowadzących działalność bankową lub innego rodzaju instytucji finansowych (łącznie jako "Nabywca wierzytelności").

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.), Wnioskodawca wskazał, że wierzytelność będąca przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę nie uległa przedawnieniu. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez Wnioskodawcę w przyszłości należy również przyjąć, że na moment sprzedaży nie będą one przedawnione.

Wnioskodawca nie oczekuje rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji przychodu ze sprzedaży wierzytelności do odpowiedniego źródła przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał dane zagranicznego kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka powinna ustalić dla celów CIT wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

* Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez Nabywcę wierzytelności,

* Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów:

* wartość nominalną zbywanej części wierzytelności (do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny), oraz

* wartość prowizji, stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności?

2. Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w dacie otrzymania od Nabywcy wierzytelności kwoty ceny wykupu zbywanej wierzytelności?

3. Czy wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności, tj. kwota przychodów (w postaci ceny wykupu zbywanej wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (obejmujących: (i) wartość nominalną zbywanej części wierzytelności, do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny, oraz (ii) wartość prowizji stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności) wynikająca ze zbycia wierzytelności, powinien podlegać zaliczeniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka powinna ustalić dla celów CIT wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

* Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez Nabywcę wierzytelności,

* Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów:

* wartość nominalną zbywanej części wierzytelności (do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny), oraz

* wartość prowizji, stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności.

A. Prawnopodatkowe rozróżnienie pomiędzy transakcją skutkującą powstaniem wierzytelności, a późniejszą sprzedażą tej wierzytelności.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają autonomicznej definicji wierzytelności ani sprzedaży wierzytelności. W związku z tym, w ocenie Spółki, dla celów CIT te dwa pojęcia powinny być interpretowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów k.c.

Zgodnie z art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W świetle tego przepisu, przez wierzytelność należy rozumieć możność żądania od dłużnika określonego zachowania (M. Fras, M. Habdas, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, LEX, 2018).

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Natomiast, art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższego, należy uznać że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu jest z perspektywy regulacji polskiego prawa cywilnego zupełnie inną transakcją niż transakcja pierwotnie zawarta pomiędzy wierzycielem a jego dłużnikiem (która to transakcja doprowadziła do wykreowania wierzytelności będącej przedmiotem późniejszej sprzedaży), w szczególności transakcja sprzedaży wierzytelności nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności pierwotnej. Przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509 k.c. jest zatem odrębnym zdarzeniem gospodarczym, kreującym między zbywcą wierzytelności pierwotnej, a jej nabywcą nowy stosunek zobowiązaniowy (nową wierzytelność).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że skoro w świetle przepisów k.c. zbycie wierzytelności stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze (niezależne od powstania i wygaśnięcia wierzytelności pierwotnej), to taka odrębność powinna zostać odzwierciedlona również w rozliczeniu analizowanych transakcji na gruncie CIT. W konsekwencji, opodatkowanie transakcji wykupu wierzytelności przez Nabywcę wierzytelności powinno nastąpić niezależnie od rozliczenia na gruncie ustawy o CIT pierwotnej transakcji (innymi słowy transakcja sprzedaży wierzytelności powinna zostać rozliczona w tzw. "szyku rozwartym").

Opisane wyżej rozumienie analizowanych przepisów znajduje potwierdzenie w znanej Spółce, utrwalonej praktyce sądów administracyjnych. W szczególności, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 22 marca 2011 r., (sygn. akt II FSK 1948/09):

"(...) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (...) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej (...)".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1089/12), z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1827/11), z 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2273/10), z 17 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2069/10).

B. Ustalenie wyniku podatkowego na gruncie ustawy o CIT w przypadku sprzedaży wierzytelności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Stosowanie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, przez dochód ze źródła przychodów rozumieć należy nadwyżkę sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym.

Tym samym, dla prawidłowego ustalenia dochodu podatkowego ze źródła przychodów kluczowym jest prawidłowe ustalenie zarówno kwoty uzyskiwanych przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach tego źródła w określonym czasie.

Przychód ze sprzedaży wierzytelności.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, określając jedynie przykładowy katalog przysporzeń, które stanowią przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pojęcie przychodu obejmuje, w szczególności, otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.

Natomiast, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena otrzymana przez Spółkę od Nabywcy wierzytelności z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowić będzie przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą wierzytelności.

Wartość zbywanej wierzytelności.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze ugruntowaną praktykę interpretacyjną powyższego przepisu, za koszt uzyskania przychodów można uznać jedynie taki koszt, który łącznie spełnia poniższe przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* został właściwie udokumentowany,

* służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

* nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyzbycie się wierzytelności (skutkujące uszczupleniem majątku Spółki) w celu otrzymania wynagrodzenia powinno stanowić, w świetle przywołanej wyżej regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów, ponieważ bezpośrednio przekłada się na możliwość wygenerowania dodatkowego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Spółka wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie określa tego, co może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi.

Zdaniem Spółki, dekodując normę zawartą w regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy należy zastosować wnioskowanie z przeciwieństwa (a contrario), co doprowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych, strata ze zbycia tej wierzytelności (rozumiana jako różnica między wartością zbywanej wierzytelności, a otrzymaną ceną), może stanowić koszt uzyskania przychodów (do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wierzytelność będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy wierzytelności została (zostanie) uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy transakcja sprzedaży wierzytelności będzie skutkowała powstaniem straty, wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo rozpoznać wartość zbywanej części wierzytelności (tj. wartość nominalną) w wysokości, w jakiej zaliczyła uprzednio kwotę ceny sprzedaży do przychodów należnych, jako koszt uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, w której wartość wierzytelności (rozumiana jako jej wartość nominalna) powiększona o naliczone odsetki przekraczałaby kwotę ceny sprzedaży, która uprzednio została zaliczona do przychodów należnych, Spółka byłaby zobowiązana do wyłączenia odpowiedniej części straty (w części w jakiej przekraczałaby uprzednio rozpoznany przychód) z kosztów uzyskania przychodów.

Koszt uzyskania przychodów związany z prowizją pobraną przez Nabywcę wierzytelności.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powołanej regulacji, koszt powinien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (to znaczy pozostawać z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym). Innymi słowy, poniesienie danego kosztu powinno przyczynić się, w sposób pośredni lub bezpośredni, do powstania przychodu po stronie podatnika.

Wnioskodawca zawierając umowę sprzedaży wierzytelności niewątpliwie miał (będzie miał) na celu osiągnięcie przychodu. Warunkiem uzyskania tego przychodu było poniesienie na rzecz Nabywcy wierzytelności prowizji, stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prowizja pobrana przez Nabywcę wierzytelności spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w znanych Spółce interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. (sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.318.2018.1.BK),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lipca 2013 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-482/13/PC).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić dla celów CIT wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

* Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez Nabywcę wierzytelności,

* Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów:

* wartość nominalną zbywanej części wierzytelności (do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny), oraz

* wartość prowizji, stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności.

Ad. 2.

Spółka powinna rozpoznać przychód w dacie otrzymania od Nabywcy wierzytelności kwoty ceny wykupu zbywanej wierzytelności.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Dodatkowo, jak wskazuje powołany już wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W ocenie Wnioskodawcy, użycie w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sformułowania "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne" oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania/wpływu do majątku podatnika pieniędzy (wartości pieniężnych), przekładający się na możliwość dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika.

Wobec powyższego należy wskazać, że, co do zasady, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie, w którym podatnik ma możliwość faktycznego dysponowania pieniędzmi (wartościami pieniężnymi) - jest to tzw. zasada kasowa.

Wyjątkiem od powyższej reguły są zasady rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, o których mowa w art. 12 ust. 3-3a i nast. ustawy o CIT. W tym przypadku, za przychody uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższą definicją przychodu związanego z działalnością gospodarczą koresponduje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym tego rodzaju przychody uważa się za powstałe, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności - jest to tzw. zasada memoriałowa.

W świetle powyższych przepisów, w ocenie Spółki, na podstawie ustawy o CIT można wyróżnić następujące kategorie przychodów:

* przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej - rozpoznawane zgodnie z zasadą memoriałową (tj. w momencie, w którym stały się należne), zgodnie z art. 12 ust. 3-3a ustawy o CIT,

* przychody inne niż związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, rozpoznawane zgodnie z zasadą kasową (tj. w momencie faktycznego otrzymania), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym od pierwotnej transakcji w związku, z którą doszło do powstania tej wierzytelności. W konsekwencji, w ocenie Spółki, fakt że wierzytelność pierwotna stanowiła dla Wnioskodawcy przychód związany z jego działalnością gospodarczą, nie przesądza w sposób automatyczny o kwalifikacji przychodu z tytułu zbycia tej wierzytelności.

W ocenie Spółki, art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT (regulujące kwestie momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej) powinien decydować o momencie powstania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności jedynie w sytuacji, w której obrót wierzytelnościami stanowiłby faktyczny przedmiot działalności gospodarczej danego podatnika. Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, taka sytuacja nie zachodzi w przypadku Spółki, ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami, a sama transakcja zbycia wierzytelności jest przede wszystkim powodowana chęcią zwiększenia płynności finansowej spółki oraz dywersyfikacji ryzyka związanego z potencjalną niewypłacalnością kontrahentów.

W świetle powyższego, skoro o momencie powstania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności Spółki nie powinien decydować art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do zasady ogólnej wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 listopada 2014 r. (sygn. akt ILPB4/423-500/14-2/DS), zgodnie z którą:

"przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód ze sprzedaży wierzytelności powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, ponieważ obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności Spółki, a to oznacza, że regulacja art. 12 ust. 3 ww. ustawy, odnosząca się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, nie znajdzie zastosowania. (...) skoro Spółka dokona - w ramach opisanego we wniosku Programu - sprzedaży wierzytelności własnych (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych Spółki), to dla przychodów z tego zbycia znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy",

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód w dacie otrzymania od Nabywcy wierzytelności kwoty ceny wykupu zbywanej wierzytelności.

Ad. 3.

Wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności, tj. kwota przychodów (w postaci ceny wykupu zbywanej wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (obejmujących: (i) wartość nominalną zbywanej części wierzytelności, do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny, oraz (ii) wartość prowizji stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności), powinien podlegać zaliczeniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W świetle powyższych przepisów, za podlegający zwolnieniu z opodatkowania CIT może być uważany dochód, który spełnia łącznie poniższe warunki:

* został uzyskany z działalności gospodarczej (w przypadku zezwoleń otrzymanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, działalność ta powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej), oraz

* działalność gospodarcza podatnika, w ramach której został wygenerowany dochód, jest objęta zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/decyzją o wsparciu.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, transakcja zbycia wierzytelności na rzecz Nabywcy wierzytelności nie powinna być postrzegana jako związana z działalnością gospodarczą (sensu stricto) Wnioskodawcy.

Nawet jeśliby przyjąć, że transakcja sprzedaży wierzytelności jest bezpośrednio związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to należy podkreślić, że ani Zezwolenia, ani Decyzja wydane na rzecz Spółki nie obejmują działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Spółkę w związku z otrzymaniem ceny wykupu wierzytelności od Nabywcy wierzytelności nie może podlegać zaliczeniu do działalności Spółki objętej zwolnieniem z CIT.

W ocenie Spółki, koszty uzyskania przychodów będące konsekwencją zbycia wierzytelności (obejmujące: (i) wartość nominalną zbywanej części wierzytelności, do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny, oraz (ii) wartość prowizji stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności), należy uznać za bezpośrednio związane ze spodziewanym przychodem z tytułu zapłaty ceny przez Nabywcę wierzytelności.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy przychodem i kosztem, bowiem warunkiem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności będzie: (i) uszczuplenie majątku Wnioskodawcy o wartość zbywanej części wierzytelności, (ii) poniesienie kosztu prowizji.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, o ostatecznej alokacji wskazanych wyżej kategorii kosztów uzyskania przychodów powinno decydować przypisanie przychodu z tytułu zapłaty ceny przez Nabywcę wierzytelności do działalności opodatkowanej CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności, tj. kwota przychodów (w postaci ceny wykupu zbywanej wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (obejmujących: (i) wartość nominalną zbywanej części wierzytelności, do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny, oraz (ii) wartość prowizji stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności), powinien podlegać zaliczeniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 i 9 u.p.d.o.p. stanowi jasno, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) oraz należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* został właściwie udokumentowany;

* wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyraża zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Równocześnie kształtuje wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Ad. 1.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których "Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: "k.c."), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności i powstaje on w dacie przeniesienia wierzytelności. W przedmiotowej sprawie będzie to zatem dzień zawarcia umowy wykupu wierzytelności.

Stanowisko Organu potwierdza jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: "(...) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (...) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (...) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (...)".

Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: "sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, który twierdzi, że cena otrzymana prze Spółkę od Nabywcy wierzytelności z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowić będzie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Z kolei, skutkiem uznania zbycia wierzytelności za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), tj. w wysokości wartości nominalnej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie wyłączają bowiem kwoty zbywanej wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, wyłączają jedynie możliwość rozpoznania jako kosztu podatkowego straty z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości przekraczającej uprzednio zarachowany przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.).

Należy podkreślić, że - zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - jego dyspozycją objęte są wszystkie przypadki zbycia wierzytelności, a więc także sytuacje objęte stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym będące przedmiotem wniosku. Wykluczone jest natomiast zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (co nie dotyczy Wnioskodawcy).

W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, przychód z tego tytułu powinien zostać wykazany w wysokości uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności. Należy wskazać, że Wnioskodawca może rozpoznać również koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach sprzedaży wierzytelności w wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, która nie przekracza wykazanego uprzednio przychodu należnego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Oznacza to, że gdy zbywca własnej wierzytelności zaliczył tę wierzytelność do przychodu należnego, to stratą u niego jest różnica miedzy kwotą określoną w zwartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością nominalną wierzytelności).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę wykupu części Wierzytelności przysługującej Spółce od Kontrahenta na podstawie umowy. Wykup Wierzytelności, obejmujący zarówno część kapitałową Wierzytelności jak i naliczone odsetki, nastąpi na podstawie art. 509 k.c.

W związku z powyższym, jak wynika z ww. przepisów, kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie strata z tytułu odpłatnego zbycia nieprzedawnionej wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny. W takim wypadku Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej ustalania momentu rozpoznania przychodu podatkowego. I tak, na podstawie art. 12 ust. 3e w. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z definicją, wierzytelności są prawami majątkowymi, z których wynikają roszczenia wierzyciela do otrzymania świadczenia od dłużnika.

Jak wskazano powyżej, zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu należy traktować jako zupełnie inną transakcję niż transakcja pierwotnie zawarta między wierzycielem a jego dłużnikiem. Zauważyć należy, że transakcja sprzedaży wierzytelności nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności pierwotnej.

Przenosząc powyższe na grunt pytania nr 2, dotyczącego określenia momentu powstania przychodu ze zbycia wierzytelności, o jakich mowa we wniosku, należy zauważyć, że przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z odpłatnym zbyciem praw majątkowych, skutkuje konsekwentnie tym, że przychód ten nie powstanie na zasadzie kasowej (art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.), jak twierdzi Wnioskodawca, ale w momencie zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który to przepis odnosi się do zbycia prawa majątkowego w postaci wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest kwestia ustalenia, czy wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności, tj. kwota przychodów (w postaci ceny wykupu zbywanej wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (obejmujących: (i) wartość nominalną zbywanej części wierzytelności, do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny, oraz (ii) wartość prowizji stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności) wynikająca ze zbycia wierzytelności, powinien podlegać zaliczeniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 482, z późn. zm., dalej: "ustawa o SSE"). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (...).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

* prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/terenie określonym w decyzji o wsparciu,

* uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu/decyzji o wsparciu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162, dalej: "ustawa o WNI"), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej "decyzją o wsparciu" (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zatem, przychody i koszty z tytułu rozliczenia transakcji sprzedaży wierzytelności nie wpływają na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanych Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu, a w związku z tym powinny podlegać zaliczaniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Przenosząc powyższe przepisy podatkowe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe, bowiem jak wskazano w stanowisku do pytania 1 i 2 sprzedaż wierzytelności należy traktować jako odrębne zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz kosztu uzyskania przychodu do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego. Zatem, to nie wynik na transakcji, jak wskazuje Wnioskodawca, lecz przychód ze zbycia wierzytelności i koszty uzyskania tego przychodu ustalone w sposób wskazany w niniejszej interpretacji powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

- Spółka powinna ustalić dla celów CIT wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

* powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez Nabywcę wierzytelności jest prawidłowe,

* powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów:

* wartość nominalną zbywanej części wierzytelności (do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny), oraz

* wartość prowizji, stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności

- jest nieprawidłowe,

- przychód w dacie otrzymania od Nabywcy wierzytelności kwoty ceny wykupu zbywanej wierzytelności jest nieprawidłowe,

- wynik na transakcji sprzedaży wierzytelności, tj. kwota przychodów (w postaci ceny wykupu zbywanej wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (obejmujących: (i) wartość nominalną zbywanej części wierzytelności, do kwoty ceny sprzedaży uprzednio zarachowanej przez Spółkę jako przychód należny, oraz (ii) wartość prowizji stanowiącej wynagrodzenie Nabywcy wierzytelności) wynikająca ze zbycia wierzytelności, powinien podlegać zaliczeniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.