0111-KDIB1-3.4010.554.2018.1.APO - Odliczenie od podatku CIT podatku u źródła zapłaconego w Rosji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę w 2018 r. podatku u źródła:

* w części dot. możliwości odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych całego zapłaconego przez Spółkę podatku u źródła - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę w 2018 r. podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") zajmuje się produkcją i dystrybucją środków chemii gospodarczej. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W celu rozszerzenia dystrybucji założyła spółkę w Rosji - X Rosja, w której jest jedynym udziałowcem. Na rozwój działalności Spółka udzieliła spółce X Rosja oprocentowane pożyczki. Odsetki zostały zapłacone przez X Rosja w 2017 r. W momencie wypłaty odsetek Spółka X Rosja jako płatnik nie pobrała podatku u źródła. Odsetki zostały wypłacone w pełnej wysokości. Spółka opodatkowała otrzymane odsetki w rozliczeniu za 2017 r.

W 2018 r. miała miejsce kontrola podatkowa w X Rosja, która zakwestionowała, że nie został pobrany podatek u źródła od wypłaconych odsetek. Wysokość podatku została określona w pełnej wysokości bez uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na trudną sytuację finansową X Rosja, Spółka zwróciła niepobrany podatek na konto X Rosja w 2018 r. zgodnie z wyliczeniem rosyjskiego organu skarbowego. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wpłacony w 2018 r. podatek od odsetek może zostać odliczony od podatku dochodowego od osób prawnych? Jeśli tak, czy poprzez korektę zeznania rocznego za 2017 r. czy w zeznaniu za 2018 r.?

2. Czy do obliczenia wysokości podatku należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty podatku na konto X Rosja z rachunku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zapłacony podatek może zostać odliczony od podatku dochodowego poprzez korektę zeznania rocznego za 2017 r., gdyż w tym roku zostały opodatkowane otrzymane odsetki. Przesłanki pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła:

* Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

* Spółka osiągnęła dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jaki i za granicą;

* dochody (przychody) osiągane na terytorium Rosji podlegają opodatkowaniu w tym państwie;

* dochody te nie są wolne od podatku;

* podatek od dochodów (przychodów) osiąganych w Rosji został zapłacony;

* istnieje podstawa prawna w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Rosją do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Rosji.

Ad. 2.

W związku z tym, że X Rosja nie pobrała podatku przy wypłacie odsetek a został wpłacony na konto do wyliczenia wysokości podatku należy przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty podatku na konto X Rosja z rachunku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wskazać przy tym należy, że art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Cytowany powyżej art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie przedmiotowego odliczenia, tj.:

Na podstawie art. 20 ust. 6 u.p.d.o.p., łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jednocześnie, stosownie do art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p., określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2 oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że w celu określenia wielkości odliczenia podatku zapłaconego przez podatnika w innym państwie należy dokonać przeliczenia tego podatku na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 tej ustawy, należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, rozpatrując niniejszą sprawę należy uwzględnić postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 z późn. zm., dalej: "umowa polsko-rosyjska").

Zgodnie z art. 8 umowy polsko-rosyjskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 21 umowy polsko-rosyjskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W celu rozszerzenia dystrybucji założyła spółkę w Rosji, w której jest jedynym udziałowcem. Spółka udzieliła spółce rosyjskiej oprocentowane pożyczki z przeznaczeniem na rozwój działalności. Odsetki zostały zapłacone przez spółkę rosyjską w 2017 r. w pełnej wysokości. Spółka opodatkowała otrzymane odsetki w rozliczeniu za 2017 r. W momencie wypłaty odsetek spółka rosyjska, jako płatnik, nie pobrała podatku u źródła. W 2018 r. miała miejsce kontrola podatkowa w X Rosja, która zakwestionowała, że nie został pobrany podatek u źródła od wypłaconych odsetek. Wysokość podatku została określona w pełnej wysokości bez uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na trudną sytuację finansową spółki rosyjskiej, Spółka zwróciła niepobrany podatek na konto spółki rosyjskiej w 2018 r. zgodnie z wyliczeniem rosyjskiego organu skarbowego. 

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że przychody (dochody) z tytułu odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez spółkę rosyjską łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i odlicza podatek zapłacony za granicą na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże, art. 20 u.p.d.o.p., stosuje się z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, odliczeniu podlega podatek tylko do wysokości wynikającej z ww. umowy. Zapłacenie podatku u źródła w pełnej wysokości tj. bez uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia całej kwoty zapłaconego podatku. Ponadto należy wskazać, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednocześnie, podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie będzie to rozliczenie podatkowe za 2017 r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.). Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. zeznań podatkowych dot. rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty zeznania istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy stwierdzić, że przepisy u.p.d.o.p. takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają jedynie zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, korekta zeznania ma na celu poprawienie nieprawidłowości wynikających z poprzedniego jego sporządzenia i może dotyczyć każdej jego pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie zeznania polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jego formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonego zeznania.

Zatem, jeśli Spółka dokonała zapłaty podatku dochodowego za rok 2017 r., to kwotę tego podatku powinna odliczyć w zeznaniu podatkowym za 2017 r., poprzez złożenie korekty deklaracji CIT-8 za ten okres.

Natomiast, do przeliczenia kwoty zapłaconego podatku należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia tego przychodu (dochodu), w myśl art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy:

* w części dot. możliwości odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych całego zapłaconego przez Spółkę podatku u źródła - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.